I SA/Sz 713/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. A. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] , którym odmówiono S. Z. uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr od[...] . Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] orzekł o odpowiedzialności S. Z. (dalej: "zobowiązany", "skarżący") za zobowiązania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "K. " z tytułu nieopłaconych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenia społeczne za okres od[...] , za okres od [...] oraz za okres od[...] , na ubezpieczenie zdrowotne za okres od [...] i za okres od [...] oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od[...] , za okres od [...] oraz za okres[...] . W oparciu o przedmiotową decyzję, w dniach 29 i 30 września 2015 r., organ wystawił tytuły wykonawcze nr od [...] i skierował do realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Doręczenia zobowiązanemu odpisów ww. tytułów wykonawczych dokonano w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r., dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2009.284.1 ze zm.; dalej "rozporządzenie nr 987/2009"), i miało to miejsce w dniu 16 października 2015 r. Pismem z dnia 26 marca 2015 r., zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Powołując się na art. 118 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uznając wystawione tytuły jako bezpodstawne, z uwagi na przedawnienie. Podniósł, że w przypadku osób trzecich zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 grudnia 2010 r. przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona, a termin ten upłynął z końcem 2013 r. Ponadto wniósł o wstrzymanie, na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r., występujący w sprawie jako organ egzekucyjny i wierzyciel, Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] (dalej: "organ I instancji") odmówił uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że kwestie przedawnienia należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej reguluje art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "u.s.u.s."), będący przepisem szczególnym w stosunku do przepisów o.p. i przewidujący pięcioletni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia biegnie od dnia 1 stycznia 2011 r. Wyjaśnił także, że - zgodnie z art. 24 ust. 5b u.s.u.s. - na faktyczny okres przedawnienia mają wpływ czynności egzekucyjne zawieszające bieg terminu przedawnienia, co w sprawie nastąpiło 20 maja 2014 r., tj. z dniem wystawienia upomnień przedegzekucyjnych. Jednocześnie w zakresie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, organ I instancji stwierdził, że oczekuje kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 15 marca 2015 r., uzupełnionym o podpis 20 kwietnia 2016 r., zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 118 § 2 o.p. i art. 31 u.s.u.s. Podtrzymał zarzut, że dochodzone zobowiązanie uległo przedawnieniu i w konsekwencji wygasło. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, nie znajdując podstaw formalnych do jego uchylenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 81 ust. 1 rozporządzenia nr 987/2009, art. 33 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a., wskazując, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wyjaśnił także, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, organ I instancji rozstrzygnięcie o zarzutach zasadnie objął jednym postanowieniem, gdyż organ egzekucyjny i wierzyciel są tymi samymi podmiotami. Organ odwoławczy, odwołując się do brzmienia art. 24 ust. 5d i art. 31 u.s.u.s., art. 118 § 1 i § 2 o.p. oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyjaśnił, że nie podziela stanowiska wyrażonego w postanowieniu organu I instancji, a utożsamia się ze stanowiskiem, iż przepisy u.s.u.s. nie zawierają regulacji co do ewentualnego przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności pieniężnych, wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W takim przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 5b u.s.u.s., ponieważ odnosi się on jedynie do należności, o których mowa w art. 24 ust. 4 u.s.u.s. Natomiast art. 24 ust. 5d u.s.u.s. dotyczy "innego rodzaju" należności z tytułu składek (decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią ma charakter konstytutywny). Dlatego do terminu przedawnienia należności z tytułu składek, wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, ma zastosowanie art. 24 ust. 5d u.s.u.s., natomiast do ewentualnego przerwania biegu tego terminu posiłkowe zastosowanie będzie miał art. 118 § 2 zdanie drugie o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że z uwagi na regulacje art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 140 i art. 144 k.p.a. nie mógł orzec wbrew stanowisku wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, i uznać zgłoszonego zarzutu za uzasadniony. Zakres badania przez organ odwoławczy sprawy jest bowiem w tym wypadku ograniczony do zbadania formalnej poprawności prowadzonej egzekucji, z uwzględnieniem wiążącego charakteru stanowiska wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji, oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 118 § 2 zdanie 2 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s., przez jego błędne niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy; 2) art. 24 ust. 5b u.s.u.s., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia należności z tytułu składek wskazanych w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zostaje zawieszony z chwilą wystawienia upomnień przedegzekucyjnych, podczas gdy termin przedawnienia przewidziany w art. 24 ust. 5d u.s.u.s. nie ulega zawieszeniu na podstawie art. 24 ust. 5b u.s.u.s., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, podkreślając konieczność przeprowadzenia kontroli sądowej w odniesieniu do stanowiska wierzyciela, które nie podlega odrębnemu zaskarżeniu a jednocześnie wiąże organ odwoławczy. W kwestii przedawnienia skarżący przedstawił stanowisko zbieżne do wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o uwzględnienie skargi jako zasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, tekst jedn. D.U. z dnia 26 listopada 2014r. , poz. 1647, cyt. dalej jako p.u.s.a. ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jedn. D.U. z dnia 14 marca 2012r. , poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi, stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zasadnie organ uznał za nieuzasadniony podniesiony zarzut, że w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia egzekwowanych należności pieniężnych wynikających z decyzji ZUS stwierdzającej odpowiedzialność osoby trzeciej. W istocie czy do liczenia terminu przedawnienia dochodzenia należności z tytułu składek wynikających z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, mają, jak wywodzi organ, zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 d u.s.u.s. i dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 24 ust. 5 b u.s.u.s. czy też jak wywodzi skarżący art. 118 § 2 O.p. Bezsporne jest, że decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] orzekł o odpowiedzialności S. Z. za zobowiązania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "K. " z tytułu nieopłaconych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenia społeczne za okres od [...] , za okres od [...] oraz za okres od[...] , na ubezpieczenie zdrowotne za okres od [...] i za okres od [...] oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od[...] , za okres od [...] oraz za okres[...] . W dniach 29 i 30 września 2015 r., organ wystawił tytuły wykonawcze, doręczając je zobowiązanemu 16 października 2015 r. Dnia 20 maja 2014 r. organ wystawił upomnienia przedegzekucyjne. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia co do zgodności z prawem, sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Ocenę zarzutów procesowych Sąd poprzedzi odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazać zatem na wstępie należy, że kwestię przedawnienia należności z tytułu składek reguluje art. 24 ust. 4 u.s.u.s., zgodnie z którym należności ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6. Wyjątek od tej generalnej zasady przewiduje m.in. ust. 5d art. 24 u.s.u.s., zgodnie z którym przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Podkreślenia wymaga, że odrębność regulacji prawnej z art. 24 ust. 5d u.s.u.s. w odniesieniu do odpowiedzialności osoby trzeciej jest uzasadniona charakterem tej odpowiedzialności tj. jej subsydiarnością i konstytutywnym charakterem decyzji ustalającej tę odpowiedzialność. W tym też należy upatrywać powodów, dla których art. 31 u.s.u.s., odsyła do odpowiedniego stosowania do należności z tytułu składek przepisów art. 118 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zgodnie zaś z § 2 art. 118 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Przypomnieć w tym miejscu należy, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia składek stanowi także art. 24 ust. 5b u.s.u.s. Gdyby jednak ustawodawca, wprowadzając w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych zawieszenie biegu terminu przedawnienia składek, o którym to zawieszeniu mowa w art. 24 ust. 5b u.s.u.s., miał zamiar objąć tą instytucją wszelkie należności składkowe, w tym wynikające z odpowiedzialności osób trzecich, to zachowanie odesłania do art. 118 § 2 O.p. w art. 31 u.s.u.s. byłoby działaniem zbędnym. Dlatego, też stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5b u.s.u.s. ma zastosowanie tylko wobec należności składkowych dochodzonych na zasadach ogólnych, a do należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, stosuje się terminy przedawnienia z art. 24 ust. 5d u.s.u.s. oraz regulacje z Ordynacji podatkowej, stosowanej na podstawie art. 31 u.s.u.s. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie regulują kwestii przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż w tym zakresie nie mają zastosowania ani art. 24 ust. 5a i ust. 5b, ani art. 24 ust. 5c u.s.u.s., albowiem regulacje te dotyczą zobowiązań płatnika składek, a nie osoby trzeciej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 126/12 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2305/11, I SA/Ol 359/15, opub. w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, przyjął błędnie, że w przypadku dochodzenia należności z tytułu składek z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 b u.s.u.s. zamiast art. 118 O.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. Podsumowując stwierdzić więc należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Błędne rozumienie prawa rzutowało na zakres ustaleń organu i ocenę zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Ponownie rozpoznając zarzuty skarżącego organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, uwzględni regulację art. 118 O.p. Odnosząc się do zarzutów skarżącego ustali, w odniesieniu do wskazywanych w art.118 O.p. przypadków przerw i zawieszenia terminu przedawnienia, czy w okolicznościach sprawy doszło do podnoszonego przez skarżącego przedawnienia dochodzenia egzekwowanych należności. Na podstawie art. 145 § 1 lit. a i art. 200 i 205 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.