I SA/Sz 716/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika J. C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przed wydaniem decyzji oraz uchylił tę decyzję w pozostałej części i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 33 § 2, p. 2 § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że podatnik J. C., prowadzący działalność gospodarczą w firmie A. H. U. T. w D. P., w kontrolowanym okresie od 1 listopada 2004 r. do 31 października 2006 r. popełnił szereg nieprawidłowości w deklarowaniu i rozliczaniu się z budżetem państwa tytułu podatku akcyzowego. Na podstawie dokumentacji źródłowej w postaci m.in. faktur VAT i faktur VAT – Marża, ustalono, że w badanym okresie podatnik sprzedał 219 sztuk samochodów osobowych, nie zarejestrowanych na terytorium Polski, które wcześniej sprowadził z zagranicy. W wyniku analizy powyższych dokumentów ustalono, że większość z tych samochodów podatnik sprzedał po cenie niższej od ceny nabycia. Dokonując zakupu samochodów podatnik poniósł koszty wynikające nie tylko z faktury zakupu, ale również koszty związane z ich sprowadzeniem do kraju, tłumaczeniem dokumentów, podatkiem akcyzowym do nabycia wewnątrzwspólnotowego, opłatą skarbową od zaświadczenia VAT-25 oraz badaniem technicznym. Ponosił także koszty remontu samochodów uszkodzonych. W świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, że wartość samochodów sprzedawanych przez podatnika znacznie odbiegała od wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych na rynku krajowym, przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków nabywców tych samochodów i na tej podstawie ustalono, że podatnik zaniżał ceny samochodów na fakturach sprzedaży w stosunku do ceny faktycznie zapłaconej przez nabywców. W ten sposób podatnik w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego zaniżał podstawę opodatkowania i należny podatek akcyzowy. Przybliżona kwota uszczuplonego podatku akcyzowego została wyliczona przez organ odwoławczy w wysokości [...] zł. Za podstawę materialno-prawną zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju wskazano art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przytaczając jako podstawę zabezpieczenia art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wystąpiły przesłanki do jego zastosowania, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane gdyż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że podatnik przez 20 miesięcy świadomie zaniżał wartość transakcji na fakturach sprzedaży i nierzetelnie deklarował zaniżoną podstawę opodatkowania jak i zaniżony podatek, przez co trwałe nie uiszczał wymagalnych zobowiązań w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto ustalono, że podatnik nie złożył stosownych deklaracji podatkowych za miesiące od czerwca do sierpnia 2006 r. pomimo, że w okresie tym dokonywał sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, jak również nie dokonał wpłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, co również stanowi o trwałym uchylaniu się od zapłaty należnego podatku. Organ wskazał nadto, że wcześniejsze kontrole wykazały, iż podatnik nie wypełniał należycie swoich obowiązków, ustalono bowiem, że prowadząc działalności w zakresie sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 października 2004 r. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku ani nie wpłacał należnego podatku akcyzowego, co oznacza że uchylał się od płacenia podatku przez 6 miesięcy. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że wystarczającym zabezpieczeniem jest jego roszczenie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł zawarte we wniosku z dnia 29 sierpnia 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, że wniosek ten nie został jeszcze rozpoznany, nie ma zatem podstaw do uznania, by roszczenie to stanowiło jakiekolwiek zabezpieczenie. W odniesieniu do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia zasady niedyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej organ odwoławczy wyjaśnił, że przybliżona kwota zobowiązania określona została z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, a nie w związki z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, wobec czego nie ma znaczenia rzeczywista cena uiszczona przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym poszczególnych pojazdów. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (str. 12-15) oraz wskazał przepisy będące podstawą tego wyliczenia tj. art. 10 ust. 1, art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty należne z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów przed pierwszą rejestracją, ustalone na podstawie zeznań nabywców tych samochodów, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należnych od tych wyrobów, z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy a także obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając: - obrazę przepisu prawa procesowego, art. 33§2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez jego rozszerzającą wykładnie w sprawie, polegającą na przyjęciu jako przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego uczciwość' wywiązywania się ze swoich obowiązków jako podatnika podatku akcyzowego, - błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydanego orzeczenia i mających wpływ na jego treść, polegający na przyjęciu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika. - obrazę przepisów prawa materialnego, art. 80 i 82 ust 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne wyliczenie zaległego podatku akcyzowego od aut używanych sprowadzonych z krajów UE, a mianowicie nie od ceny zapłaconej przez kupującego, tj. podatnika A. H. U. T. J. C., a od wartości rynkowej pojazdów wbrew postanowieniom art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, wbrew postanowieniom dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG i wyrokowi Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 18 stycznia 2007 r. (sygn. C-313/05), - pominięcie istotnej okoliczności faktycznej sprawy, a mianowicie tego, iż podatnik dokonywał zakupu samochodów uszkodzonych natomiast sprzedawał samochody przed pierwszą ich rejestracją w stanie naprawionym po uprzednim poniesieniu w kosztów naprawy i zakupu stosownych części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodna z prawem. Art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, w toku postępowania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucją. Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych należności budżetu państwa. Zabezpieczenie nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe miały wystarczające podstawy do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane gdyż podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań. O trwałym nie uiszczaniu wymagalnych zobowiązań dowodnie świadczy fakt, że na przestrzeni 20 miesięcy objętych kontrolą podatnik zaniżał wartość transakcji na fakturach, przez co obniżał podstawę opodatkowania i należny podatek akcyzowy. Tym samym nie płacił podatku akcyzowego w prawidłowej, wyższej wysokości. Akcyza jest podatkiem powstającym z mocy prawa na zasadzie samoobliczenia z obowiązkiem zapłaty w terminach miesięcznych bez decyzji i bez wezwania. Zatem trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie zapłacona część podatku była wymagalna. Dwudziestomiesięczny okres niepłacenia podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości przekonywująco uzasadnia ocenę organu podatkowego, że było to zjawisko trwałe w rozumieniu art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O nie uiszczaniu wymagalnych zobowiązań świadczy również fakt, że skarżący nie złożył deklaracji ani nie zapłacił podatku za miesiące od czerwca do sierpnia 2006 r. mimo, że w okresie tym prowadził sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju, co zostało wykazane dokumentacją źródłową. Odmienne w tym zakresie twierdzenie skarżącego sprzeczne jest z zebranym materiałem dowodowym. O uchyleniu się od obowiązków podatkowych przez skarżącego świadczy też fakt, że prowadząc sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w okresie od 1 maja 2004 r., do 312 października 2004 r. nie dokonał zgłoszenie rejestracyjnego dla podatku akcyzowego, nie składał wymagalnych deklaracji oraz nie płacił należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł nie stanowi żadnego zabezpieczenia przedmiotowych zaległości podatkowych ani nie likwiduje obawy, że nie zostaną one zapłacone, bowiem wniosek ten nie został do tej pory rozpatrzony i nie można uznać, że roszczenie zgłoszone przez skarżącego rzeczywiście mu przysługuje. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 80 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. należy wyjaśnić, że art. 82 ust. 3 nie był podstawą rozstrzygnięcia, bowiem przedmiotem postępowania nie jest ustalanie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, lecz opodatkowanie z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją – w tym zakresie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia wykonawczego było prawidłowe i zgodne z normatywną treścią tych przepisów oraz dokonanymi ustaleniami, co zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób zasługujący na aprobatę. Wbrew stanowisku skargi zastosowanie powyższych przepisów nie stanowi naruszenia jakichkolwiek norm prawa wspólnotowego. Powołany w skardze wyrok E.T.S. z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 zawiera wyjaśnienie postanowień art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczącego swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek akcyzowy z tytułu każdej sprzedaży w kraju samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją, co w żadnej mierze nie narusza zasady swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Okoliczność, że skarżący sprowadzał samochody uszkodzone natomiast sprzedawał je po dokonaniu naprawy własnym kosztem, co zwiększyło ich wartość, nie była zakwestionowana przez organy podatkowe. Okoliczność ta nie stanowi jednak argumentu przeciwko ustaleniu, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania, wręcz przeciwnie stanowi dobitne tego potwierdzenie. Reasumując zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.