I SA/Sz 726/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1, art. 33 a § 1 pkt 1 i § 2, art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika – P. P. zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...]r. w kwocie [...] zł. Argumentując zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, organ powołał się na ustalenia kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, iż podatnik w [...] r. poniósł wydatki wyższe od uzyskanych przychodów i zgromadzonego majątku ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku o kwotę [...] zł, nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym mieniu podatnika pochodzącym z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Ponieważ wysokość zadeklarowanego przez podatnika za rok [...] dochodu (w kwocie [...] zł) znacznie odbiegała od wartości zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości, zaś analiza wyciągów z rachunków bankowych podatnika wykazała liczne transakcje wpłat i wypłat dokonywanych przez podatnika w znacznych kwotach, organ I instancji uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem organu również charakter zobowiązania wskazywał na to, że podatnik uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych, co dodatkowo uzasadniało dokonanie zabezpieczenia. Od powyższej decyzji P. P. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona nie zgodziła się z organem, że dochody osiągnięte w [...] r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając obszerną argumentację w tym zakresie, strona wskazała na wysokość osiąganych przez niego przychodów w latach poprzednich, jako źródła poniesionych przez nią wydatków. Strona nie podniosła jednak zarzutów dotyczących decyzji zabezpieczającej. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Jak wyjaśnił organ, w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zdaniem organu pod pojęciem "uzasadnionej obawy" należy rozumieć m.in. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Odwołując się do ustaleń organu kontroli skarbowej organ II instancji wskazał na wysokość poniesionych przez podatnika w [...] r. wydatków w kwocie [...] zł (w tym nabycie [...] udziałów o wartości [...] zł w Spółce z o.o. "C."), a także przychodów, które w badanym roku wyniosły [...] zł i obejmowały wynagrodzenie za pracę w kwocie [...] zł, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie [...] zł oraz wypłaty środków z rachunku bankowego w kwocie [...] zł. Jak wskazał organ, w latach [...] podatnik uzyskał przychód (zadeklarowany) w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając na uwadze wysokość zobowiązania w przybliżonej kwocie [...] zł, a także to, że bieżące dochody podatnika są niewspółmiernie niższe od tego zobowiązania, przyjął, że dokonanie zabezpieczenia gwarantuje realizację przyszłego zobowiązania. Ponadto uznał, że charakter zabezpieczonego zobowiązania – zryczałtowanego podatku od dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, rodzi obawy wierzyciela, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutów odnoszących się do ustaleń kontroli podatkowej, organ wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego (wymiarowego), w toku którego następuje weryfikacja ustaleń kontrolnych. W rezultacie zarzuty dotyczące tych ustaleń nie mieszczą się w ramach zarzutów rozpoznawanych w związku z wydaniem decyzji zabezpieczającej. W konkluzji decyzji organ wskazał, iż dokonano zabezpieczenia w zgodzie z zasadą możliwie najmniejszej uciążliwości, gdyż ustanowiono zastaw skarbowy na udziałach P. P. w Spółce z o.o. "C." oraz dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na należącej do strony nieruchomości. Pismem z [...] r. P. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako "zapadłej bez podstawy prawnej oraz faktycznej". W uzasadnieniu skargi P. P. powtórzył zarzuty odnośnie ustaleń dokonanych przez organ w toku kontroli podatkowej, wskazując na ich bezzasadność, a ponadto odwołując się do złożonych przez siebie zastrzeżeń do protokółu kontroli podał, iż uwzględnienie ich przez organ spowodowało zmniejszenie ustalonej przez organ w decyzji wysokości zobowiązania o kwotę [...] zł, co jego zdaniem, skutkować powinno uchyleniem dokonanego zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtórzył przesłanki, jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, organ wyjaśnił, iż zasadnicza ich część dotyczy ustaleń dokonanych przez kontrolujących. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji prawidłowości ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem zarzuty dotyczące zasadności ustalenia podatku, jego wysokości, nie mogą być co do zasady rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana przez organ podatkowy w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1, § 4 pkt 1, art. 33a § 1 pkt 1 i § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), a więc tzw. "decyzja o dokonaniu zabezpieczenia". Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych unormowana jest w rozdziale 3 powołanej ustawy. Ustawodawca dopuszcza możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności (art. 33 § 1), jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 3). Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Powyższy przepis art. 33 § 2 pkt 1 O.p. stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podstawową przesłanką do zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie, iż istnieje "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane"; w szczególności obawa taka jest uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Wymieniona przesłanka zastosowania zabezpieczenia nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na zakwalifikowanie stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż decyzja ta w tym zakresie odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie powołał się na ustalenia kontroli skarbowej, w toku której organ I instancji stwierdził, że podatnik w [...] r. poniósł wydatki wyższe od uzyskanych przychodów i wartości zgromadzonego w tym roku mienia majątku ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sam charakter zabezpieczonego zobowiązania, jak słusznie zauważył organ, rodzi uzasadnione obawy wierzyciela, co do wykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, gdyż postępowanie w tym zakresie wykazało, że podatnik uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Sąd podziela stanowisko organu, iż relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, stanowią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że poniesione przez podatnika wydatki w [...] r. są nieadekwatne do osiąganych przez niego dochodów. I tak wydatki wyniosły [...] zł, zaś przychody (zdeklarowane) – [...] zł (w tym, z tytułu wynagrodzenia za pracę [...] zł, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym [...] zł). W [...] r. podatnik osiągnął dochód w kwocie [...]zł, zaś w latach [...] podatnik łącznie uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Nie może zatem budzić wątpliwości to, że wielkość osiąganych przez podatnika dochodów w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania w kwocie [...] zł wskazuje na to, iż podatnik nie posiada dostatecznych środków finansowych na uiszczenie kwoty tego zobowiązania. Co prawda organ wprost nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, a jedynie nadmienił, że dotychczas dokonano zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego na udziałach podatnika i wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, to wobec okoliczności wynikających wprost z akt sprawy, iż podatnik pomimo niskich deklarowanych przychodów nabywa w [...] r. udziały w [...] do nieruchomości położonej w obrębie [...] – G., gm. S., tj. niezabudowanej działki gruntu o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł oraz nieruchomości położonej w obrębie [...] – K., gm. S., tj. niezabudowanej działki gruntu o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł (łączny wydatek w kwocie [...] zł), uzasadnionym jest wniosek organu, iż podatnik nie wykazuje wszystkich źródeł dochodu, a dokonanie zabezpieczenia stanowi gwarancję realizacji w przyszłości wykonania przez podatnika obowiązku nałożonego decyzją "podatkową". W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zauważył, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem zarzuty dotyczące zasadności ustalenia podatku, jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał. Określił tę wartość uwzględniając wysokość przyszłego zobowiązania, która to kwota na etapie postępowania zabezpieczającego nie została zmieniona. Dlatego też uwzględnienie zastrzeżeń do protokołu kontroli skutkujące ustaleniem w decyzji "podatkowej" niższej kwoty zobowiązania, na którą to okoliczność strona powołała się w skardze, pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.