I SA/Sz 727/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], określającą S S S.A. z siedzibą w We kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,05% dla celów żeglugi w wysokości [...] zł i stwierdzającą, że dla ilości 184.085 litrów oleju napędowego w temperaturze 15 °C (nieprawidłowo oznakowanej i zabarwionej) kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w dniu 6 maja 2008 r. w Oddziale Celnym "N" w S podatnik S-S S.A. z siedzibą w We - zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,05% dla celów żeglugi. W zgłoszeniu celnym kwota podatku akcyzowego została obliczona z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 1.180 zł/1.000 l, od ilości 1.544.650 litrów paliwa w temperaturze 15 °C, w wysokości 1.822.687 zł. Jednocześnie przedmiotowy towar został zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500, ze zm.), zgodnie bowiem z oświadczeniem Strony z 6 maja 2008 r. importowane paliwo miało zostać odsprzedane podmiotom posiadającym jednostki pływające do wykorzystania na cele żeglugowe oraz miało być zużywane na potrzeby własne do celów żeglugowych. Natomiast kwota podatku od towarów i usług (VAT) została obliczona przez Stronę od podstawy opodatkowania w wysokości 3.173.306 zł, z zastosowaniem stawki 22%, w kwocie 698.127 zł. Podstawę opodatkowania VAT stanowiła: wartość celna towaru (3.097.616 zł), kwota cła (0 zł) oraz koszty transportu (66.297,41 zł) i ubezpieczenia towaru (889,02 zł), a także koszty portowe w porcie załadunku (7.208,39 zł), koszty kontroli ilościowej i jakościowej w porcie załadunku (1.294,81 zł). Do zgłoszenia celnego Strona przedłożyła "Świadectwo analizy nr [...]" z 6 maja 2008 r. sporządzone przez firmę firmę B M S Sp. z o.o. (S Poland) na zlecenie S-S S.A., dla próby ogólnej towaru w ilości 2 litrów, pobranej 6 maja 2008 r. ze zbiorników statkowych statku m/t P, przed wyładunkiem towaru w S. Z analizy tej wynikało m.in., iż w badanej próbce towaru zawartość barwnika Solvent Blue 35 wynosi 8,3 mg/l, zaś zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosi 7,9 mg/l. Analiza obejmowała również oznaczenie innych parametrów importowanego paliwa, takich jak: gęstość w 15 °C, zawartość siarki, skład frakcyjny. Zgodnie z uwagą umieszczoną w analizie badane paliwo ze względu na oznaczone parametry - gęstość, skład frakcyjny podlegało znakowaniu i barwieniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli (Dz. U. Nr 96, poz. 815, ze zm.). Dodatkowo Strona przedłożyła sporządzone również przez firmę S Poland dokumenty: raport ulażowy - Ullage Report nr [...] z 6 maja 2008 r. oraz Świadectwo ilości nr [...], tej samej daty, w których wskazano ilość importowanego paliwa w poszczególnych zbiornikach statkowych (tanki nr: 1P, 1S, 2P, 2S, 3P, 3S, 4P, 4S) i ogólną ilość towaru (masę w próżni, ciężar w powietrzu, objętość w 15 °C) oraz jego parametry, które określone zostały na podstawie pomiarów statkowych. Ponadto załączono certyfikat jakości - Certyficate of Ananlyses No. [...] z 3 maja 2008 r. oraz atest ilości paliwa S's Ullage Report No.: [...]z 3 maja 2008 r., sporządzone przez firmę SGS Latvija Ltd. w porcie załadunku towaru. W certyfikacje jakości wskazano m.in., iż paliwo zostało zabarwione barwnikiem Solvent Blue 35: min. 6,0 mg/l i oznaczone znacznikiem Solvent Yellow 124: min. 6,0 mg/l. Towar, po objęciu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, na podstawie danych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym i w załączonych ww. dokumentach, został zwolniony w dniu 6 maja 2008 r. W trakcie składania deklaracji skróconej [...]w dniu 6 maja 2008 r. organ celny dokonał oględzin importowanego towaru oraz zlecił pobranie prób towaru niezależnej firmie kontrolerskiej P International Sp. z o.o. O tym, iż w dniu 6 maja 2008 r. w trybie art. 68 WKC zostanie przeprowadzona rewizja celna z możliwością pobrania próbek paliwa żeglugowego barwionego znajdującego się w zbiornikach statku, powiadomiono zgłaszającego (pracownika S-S S.A.), co zostało potwierdzone jego podpisem. Z protokołu przeprowadzenia rewizji celnej z dnia 6 maja 2008 r. wynika, iż rewizji poddano wszystkie tanki - 8 sztuk oraz pobrano z każdego tanku po dwie próbki towaru. Na okoliczność pobrania próbek towaru został sporządzony "Protokół pobrania próbek" przez P International Sp. z o.o. oraz przez organ celny - "Protokół pobrania próbek towaru", a poboru prób towaru dokonał pracownik spółki P International. Pobieranie próbek przeprowadzono w oparciu o normę PN-ISO 3170. Pobrano próbki średnie z każdego tanku (tanki nr: 1P, 1S, 2P, 2S, 3P, 3S, 4P, 4S) w ilości po 2 litry z każdego tanku, czyli łącznie sporządzono 16 próbek średnich (1 litr). Jeden komplet próbek (8 x 1 litr) przekazano do Urzędu Celnego, natomiast drugi komplet próbek (8x1 litr) został w depozycie spółki P International. Następnie w dniu 6 maja 2008 r. osiem próbek towaru zostało przekazanych przez organ celny do Wydziału Laboratorium Celne, Izby Celnej w B w celu dokonania analizy chemicznej każdej z prób oraz ustalenia prawidłowości barwienia na niebiesko barwnikiem Solvent Blue 35 i oznaczenia nieusuwalnym znacznikiem Solvent Yellow 124, w kontekście wymagań wynikających z § 1 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. Ze sprawozdania z badań laboratoryjnych nr [...] z dnia 18 lipca 2008 r. wynikało m.in., iż olej napędowy do celów żeglugowych przewożony w zbiorniku statkowym - tank 4P, nie spełnia wymagań ww. rozporządzenia. W badanej próbce oznaczona zawartość barwnika wynosiła 4,6 mg/dm3, zaś zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosiła 4,2 mg/dm3. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w celu określenia ilości litrów w 15°C paliwa przewożonego w zbiorniku statkowym nr 4P, należnego podatku akcyzowego, a także podatku od towarów i usług. Postępowanie to zostało zakończone ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. określającą kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru oraz kwotę podatku VAT. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że olej napędowy przywieziony w zbiorniku statkowym 4P m/t P w ilości 184.085 litrów, dopuszczony do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z 6 maja 2008 r., nie spełniał wymagań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu – co zostało stwierdzone podczas badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne. Dodatkowo organ celny I instancji stwierdził, iż koszty portowe poniesione w porcie załadunku towaru, wynikające z dokumentu Disbursement Account Nr [...]z 3 maja 2008 r. w wysokości [...]EUR ([...]zł) oraz koszty kontroli ilościowej i jakościowej w porcie załadunku, wynikające z faktury nr [...] z 3 maja 2008 r. w wysokości 380,00 EUR (1.294,81 zł), zostały niezasadnie w ww. zgłoszeniu celnym ujęte w podstawie opodatkowania towaru i opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu celnego I instancji, w myśl art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, koszty portowe oraz koszty kontroli jakościowej i ilościowej, poniesione w porcie załadunku, nie stanowiły kosztu transportu lecz dodatkowe koszty związane z transportem (przewozem) towaru, które wykraczały poza katalog kosztów ujętych w przedmiotowym przepisie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając decyzji błędną wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w szczególności art. 65 ust. 1 i ust. 2 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; niepowołanie w podstawie prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu; § 55 ust. 1, § 32 ust. 4, § 32 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Dodatkowo zarzuciła powołanie w uzasadnieniu decyzji bliżej nieokreślonych przepisów celnych dotyczących kontroli celnej, a nie przepisów rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Z uwagi na brak podstaw do naliczenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego zarzuciła także, iż błędna jest decyzja w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług, co uzasadnia brak podstaw do zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również błędne zastosowanie i wykładnię przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 29 ust. 15, polegające na zakwestionowaniu wliczania kosztów portowych statku oraz rzeczoznawczych ładunku w porcie załadunkowym do podstawy opodatkowania w imporcie. Powyższe zarzuty uzasadniały także, zdaniem Spółki, podniesienie zarzutów w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 ust. 4 i ust. 6 poprzez wydanie decyzji, która nie zawiera prawidłowo podanej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż całość importowanego w dniu 6 maja 2008 r. paliwa została sprzedana na jednostki pływające, tj. została przeznaczona na cele objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, czego potwierdzeniem jest ewidencja prowadzona zgodnie z przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym, a zatem postępowanie winno być "zamknięte". Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, iż dyspozycja zawarta w § 1 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, odnosi się do dodania znacznika i barwnika w wymaganej ilości, aby uzyskać olej napędowy odpowiednio zabarwiony (w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu) i oznaczony (w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu). Wobec powyższego, jak wyjaśnił organ, ustawodawca pozostawia swobodę w zakresie dotyczącym samego procesu barwienia i znakowania, tj. sposobu przeprowadzenia tego procesu i użytego preparatu, wymogiem jest natomiast uzyskanie prawidłowo oznaczonego i zabarwionego wyrobu, tj. efekt końcowy. W przypadku oleju napędowego do celów żeglugi jest on prawidłowo oznakowany i zabarwiony, gdy zawiera znacznik (substancję o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina - Solvent Yellow 124) w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu oraz barwnik - substancję typu Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu. W związku z tym dokumenty przedłożone przez Stronę, potwierdzające okoliczność barwienia i znakowania importowanego towaru przez profesjonalny podmiot, za pomocą powszechnie stosowanego preparatu IBIPOL OZ-35 w porcie załadunku, z zachowaniem odpowiedniej staranności i dawki wynikającej z instrukcji dotyczącej stosowania tego preparatu, potwierdzają jedynie fakt jego dodania. Natomiast nie stanowią dowodu potwierdzającego, że wyrób zawiera znacznik i barwnik w wymaganej ilości. Według organu, nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, iż wyrób jest prawidłowo zabarwiony i oznaczony, kiedy dodano do niego tylko barwnik i znacznik w "oznaczonej" ilości w postaci gotowego preparatu, bowiem nie tylko fakt dodania znacznika i barwnika za pomocą preparatu IBIPOL OZ-35 decyduje o prawidłowym barwieniu i znakowaniu, lecz odpowiednia ich zawartość w barwionym i znakowanym wyrobie. Decyduje zatem skutek procesu barwienia i znakowania, czyli efekt końcowy, tj. odpowiednio zabarwiony i oznaczony wyrób, który zawiera znacznik i barwnik na odpowiednim poziomie w oleju napędowym do celów żeglugi. Weryfikacji podlega więc zawartość barwnika i znacznika w wyrobie, która nie może być mniejsza niż 6,0 mg/l barwionego i znakowanego wyrobu, a nie kontrola samego faktu barwienia i znakowania wyrobu. Odnosząc się do kwestii potwierdzenia prawidłowego zabarwienia i znakowania towaru w porcie wyładunku w chwili dokonania zgłoszenia celnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż nie kwestionuje, analogicznie jak organ celny I instancji, wyników badań firmy B M S Sp. z o.o. zawartych w świadectwie nr [...] z 6 maja 2008 r. Mimo, że organy celne nie posiadają protokołu z pobrania prób dla potrzeb tych badań, mając na uwadze, iż firma B M S Sp. z o.o. jest profesjonalnym podmiotem rzeczoznawczym, zatem pobór próbek, jak i badania laboratoryjne z pewnością zostały sporządzone zgodnie z obowiązującymi normami. Organ podkreślił jednak, iż wyniki badań zawarte w ww. "Świadectwie analizy nr [...]" odnoszą się do próbki ogólnej (kompozytowej próbki paliwa ze wszystkich zbiorników ładunkowych tankowca), a więc uśrednionej próbki ze wszystkich tanków, a stwierdzona zawartość barwnika i znacznika wynosi odpowiednio 8,3 mg/dm3 i 7,9 mg/dm3, natomiast organ celny dysponuje wynikami badań jednostkowymi każdego z 8 zbiorników statku m/t P, których wyniki dla zbiornika nr 4P wykazują, że zawartość barwnika wynosiła 4,6 mg/dm3, zaś zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosiła 4,2 mg/dm3, czyli poniżej zawartości uprawniającej do zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, dowód oparty na analizie sporządzonej na podstawie badań prób pobieranych z pojedynczych zbiorników jest wiarygodny i ma przeważające oraz zasadnicze znaczenie dowodowe nad wynikami analizy sporządzonej na podstawie uśrednionej próby. Stanowisko takie zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w We Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z 20 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Sz 159/2001. Prawidłowość takiej oceny potwierdza też fakt, iż w przedmiotowej sprawie proces znakowania i barwienia zaimportowanego towaru był przeprowadzony odrębnie dla każdego zbiornika, a nie łącznie dla całości zaimportowanego towaru. Wynika to z przedłożonego przez Stronę certyfikatu, w którym - co istotne - nie gwarantowano jednak, pomimo dodania określonych ilości barwnika i znacznika, jednorodności ładunku. Powyższe twierdzenie potwierdzają wyniki badań wykonane przez laboratorium celne dla każdego zbiornika osobno, które wskazują, iż w 6 zbiornikach (tanki nr: 1P, 2P, 2S, 3P, 3S, 4S) zawartość barwnika Solvent Yellow 124 zawiera się w przedziale od 5,7 do 7,3 mg/dm3, natomiast zawartość barwnika Solvent Blue 35 w przedziale od 6,2 do 8,1 mg/dm3. Natomiast w zbiorniku 4P oznaczona zawartość barwnika wynosiła 4,6 mg/dm3, zaś zawartość znacznika Solvent Yellow 124 - 4,2 mg/dm3. Dodatkowo wskazać należy, iż w zbiorniku 1S zawartość znacznika i barwnika wynosiła powyżej 15 mg/dm3. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż wiarygodność przedłożonych wyników badań uzasadniona jest faktem, że pobór próbek towaru w dniu 6 maja 2008 r. przez firmę B M S Sp. z o.o. nastąpił zgodnie z obowiązującą normą ISO 3170 (w Polsce: PN-ISO 3170), organ odwoławczy zauważył, iż pobór próbek na zlecenie organu celnego przez P International Sp. z o.o. przeprowadzono również w oparciu o normę PN-ISO 3170. Jednak wyniki badań próbki pobranej przez firmę B M S Sp. z o.o., odnoszą się do próbki ogólnej, czyli kompozytowej próbki paliwa ze wszystkich zbiorników ładunkowych tankowca, a więc uśrednionej próbki ze wszystkich tanków, natomiast wyniki badań próbek pobranych przez P International Sp. z o.o. odnoszą się do każdego zbiornika osobno. Zatem, gdy weryfikacji podlega zawartość barwnika i znacznika, jako czynnika warunkującego zwolnienie z podatku akcyzowego, a nie parametry paliwa, które nie są kwestionowane, mając na uwadze, że w każdym przypadku pobór próbek nastąpił zgodnie z obowiązującą normą ISO 3170, to bezspornie wiarygodne są wyniki badań przeprowadzone dla każdego zbiornika osobno w zakresie oceny prawidłowości oznaczenia i barwienia. Wyniki dla każdego pojedynczego zbiornika odnoszą się do faktycznego stanu towaru, zaś wyniki dla próbki kompozytowej są wiarygodne w zakresie parametrów tożsamego towaru przewożonego w różnych zbiornikach i nie mogą być w żaden sposób wiarygodne dla oceny prawidłowości oznaczenia i barwienia. Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie nieprawidłowości próbobrania przy wykonywaniu szczególnego nadzoru podatkowego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż pobór próbek towaru w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego, na zlecenie organu celnego przez niezależną firmę kontrolerską P International Sp. z o.o., miał na celu weryfikację przyjętego przez organ celny zgłoszenia do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (importu), zatem zostały pobrane na mocy art. 68 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992, ze zm.), w myśl którego, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne, mogą one przeprowadzić rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem Importer powiadomieniem z 6 maja 2008 r. został poinformowany o podstawie poboru próbek, zatem zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego są całkowicie niezasadne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących tego, iż przy badaniu ilości barwnika i znacznika winny mieć zastosowanie przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r., organ także stwierdził ich niezasadność, bowiem - jak wskazał - czynności wymienione w tym rozporządzeniu odnoszą się do olejów będących przedmiotem obrotu handlowego a nie importu i w związku z tym nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podobnie również powołane przez Stronę przepisy § 55 ust. 1, § 32 ust. 4, § 32 ust. 5 tego rozporządzenia nie miały zastosowania w sprawie - pobór próbek w chwili importu nie mógł bowiem być wykonany w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, tj. zgodnie z wymienionym rozporządzeniem. W odniesieniu do zarzutów Strony kwestionujących metodykę badań dotyczącą znakowania i barwienia paliwa, przeprowadzoną w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej, organ podniósł, iż laboratorium to posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 656, uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Natomiast Polskie Centrum Akredytacji posiada status państwowej osoby prawnej i jest nadzorowane przez Ministerstwo Gospodarki. Zakres Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 656, czyli badane obiekty/grupa obiektów, badane cechy i metody badawcze oraz normy i/lub udokumentowane procedury badawcze zawarte są w ww. Zakresie Akredytacji, który jest dostępny m.in. na stronach internetowych Służby Celnej (np. www.bialapodlaska.uc.gov.pl) lub Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl). Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 905/09, organ wskazał, iż w sprawozdaniach z badań wykonanych przez Laboratorium Celne w K w niniejszej sprawie wskazano, iż zawartość znacznika Solvent Yellow 124 oznaczono metodą spektrofotometryczną: ZN-02/MG/CN-11 (pkt.2.2), która zamieszczona jest w zakresie akredytacji nr AB 656, czyli jest to metoda akredytowana i zaakceptowana przez Polskie Centrum Akredytacji (zawarta już w Wydaniu nr 3 ww. akredytacji nr AB 656 z 16 marca 2007 r.). Natomiast zawartość barwnika typu Solvent Blue 35 została oznaczona metodą PB-7vl:2006. Pomimo tego, iż żaden obowiązujący akt prawny nie określa metody badawczej i sposobu przeprowadzenia badania zabarwienia paliwa, to powyższa procedura badawcza z 2006 r. została zaaprobowana przez Polskie Centrum Akredytacji i znajduje się w aktualnym zakresie ww. Akredytacji Nr AB 656 - PB-7v2:2010 (Wydanie nr 6 z 1 września 2010 r.). W związku z tym, organ odwoławczy uznał, że kwestionowanie przez Stronę wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K jest bezpodstawne. Jak podkreślił organ, w przypadku oleju napędowego do celów żeglugi jest on prawidłowo oznakowany i zabarwiony, gdy zawiera znacznik - Solvent Yellow 124 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik - substancję typu Solvent Blue 35 - w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu, czyli już zawartość choćby znacznika poniżej 6,0 mg/l powoduje brak podstaw do uznania prawidłowości oznaczenia i barwienia. Odnośnie braku powołania w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu jako podstawy prawnej decyzji, organ wyjaśnił, iż zostały one przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Według organu II instancji, brak przytoczenia w decyzji podstawy prawnej bądź nieprzytoczenie wszystkich przepisów prawa, które powinny być wskazane, w sytuacji gdy podstawa prawna istnieje, nie jest taką wadą, która skutkuje uchyleniem decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami Strony dotyczącymi błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przytaczając przepisy art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1, art. 64, art. 66 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 8 ust. 1, ust. 1a, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił ilość litrów w 15°C paliwa przewożonego w zbiorniku statkowym nr 4P oraz kwotę należnego podatku akcyzowego dla tego towaru (217.220 zł) oraz zasadnie uznał, że kwota ta nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. W stosunku do pozostałej ilości importowanego oleju, prawidłowo oznakowanej i zabarwionej, zasadnie zastosowano zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ponieważ zgodnie z oświadczeniem Strony z 6 maja 2008 r., importowane paliwo miało zostać odsprzedane podmiotom posiadającym jednostki pływające do wykorzystania na cele żeglugowe oraz miało być zużywane na potrzeby własne do celów żeglugowych. Odnosząc się do kwestii ustalenia kwoty podatku od towarów i usług i zarzutów Strony w tym zakresie, organ II instancji powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 13, 15 i 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w imporcie towarów, powoływany przez Spółkę art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ponieważ przepis ten odnosi się do ustalania wartości celnej, co wynika wprost z jego brzmienia, czyli dotyczy ustalania kwoty cła ciążącego na towarze i wskazuje, że do ceny zapłaconej za towar dolicza się przedmiotowe koszty do miejsca wprowadzenia na teren Wspólnoty. Ustalenie podstawy opodatkowania dla importowanego towaru dokonywanie jest natomiast na podstawie przepisów ustawy o podatku o towarów i usług, czyli powołanego powyżej art. 29 ust. 13, ust. 15, ust. 16 (także ust. 14). Z art. 32 WKC wynika, iż dla potrzeb ustalania wartości celnej dolicza się do niej koszty transportu oraz szeroko rozumiane koszty związane z transportem (opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów), natomiast w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku VAT, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Zatem katalog ten jest zamknięty i w niniejszym przypadku ograniczony do kosztów transportu (ubezpieczenia), nie obejmuje więc kosztów portowych poniesionych w porcie załadunku towaru oraz kosztów kontroli ilościowej i jakościowej w porcie załadunku. Niewątpliwie koszty te mają charakter nieunikniony i ich poniesienie było związane z importem towarów, jednakże są to dodatkowe koszty związane z transportem, lecz nie są one kosztem transportu. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie koszty poniesione w porcie załadunku - R (...), tj. koszty portowe i koszty kontroli ładunku nie mogą być ujęte w wartości celnej, bowiem zostały poniesione na terenie Wspólnoty. W myśl powołanego przez Stronę art. 32 WKC, do wartości celnej dolicza się koszty poniesione do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, zaś w podstawie opodatkowania uwzględnia się składniki wymienione w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT (jeśli nie zostały już w niej ujęte), co do zasady od granicy Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia na terenie kraju. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż podstawa opodatkowania oraz kwota podatku od towarów i usług w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. zostały prawidłowo ustalone. W niniejszej sprawie podstawę podatku od towarów i usług stanowi wartość celna (3.097.616 zł), kwota cła (0 zł), kwota podatku akcyzowego niepodlegająca zwolnieniu (217.220 zł) oraz koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terenie kraju (66.297,40 zł) i koszty ubezpieczenia (889), co daje wartość 3.382.022 zł. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 22%, a zatem kwota należnego podatku została prawidłowo określona w decyzji organu I instancji w wysokości 744.045 zł. Organ nie uznał również za zasadne podnoszonych przez Stronę zarzutów naruszenia przez organ celny I instancji przepisów prawa procesowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Strona zarzuciła: 1) błędną wykładnię i zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w szczególności art. 68 lit. b; 2) błędną wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w szczególności art. 65 ust. 1 i ust. 2; 3) błędną wykładnię i zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 4) błędną wykładnię i zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w zakresie: § 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 6; 5) nieprzywołanie we wskazaniu podstaw prawnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją) przepisów przedmiotowego aktu prawnego jako podstawy prawnej wydanej decyzji, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, przy jednoczesnym oparciu całości wydanej decyzji organu I instancji na zarzucie naruszenia tychże przepisów - niewłaściwego zabarwienia oleju napędowego do celów żeglugi; 6) niezastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, w szczególności § 55 ust. 1, § 32 ust. 4, § 32 ust. 5 rozporządzenia, co niewątpliwie miało wpływ na wynik ustaleń faktycznych i zasady postępowania; 7) odpowiednio, z uwagi na brak podstaw do naliczenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, błędna jest decyzja w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług, co uzasadnia brak podstawy do zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 8) powyższe zarzuty uzasadniają również podniesienie innych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 ust. 4 i ust. 6 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, która nie zawiera prawidłowo podanej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż brak podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlegają także "eksport i import wyrobów akcyzowych". Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, "w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem objęcia wyrobów akcyzowych procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej lub przetwarzania pod kontrolą". Dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażane m.in. w "kwocie na jednostkę wyrobu" (art. 8 pkt 2 ustawy). Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2). W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W myśl ust. 2 tego artykułu: "Jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych". Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy: "W zakresie nieuregulowanym w ustawie w odniesieniu do importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami". Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". W myśl ust. 2 tego artykułu: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych". Ponadto, zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: "Dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi może zostać wprowadzony obowiązek ich znakowania i barwienia. W myśl ust. 2 tego artykułu, "minister właściwy do spraw finansów publicznych, wprowadzając obowiązek znakowania i barwienia, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki, sposób i tryb znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych, uwzględniając techniczne możliwości zapewniające nieusuwalność znacznika i prawidłowe barwienie". Wydanym na podstawie tego upoważnienia, rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815, ze zm.), Minister Finansów zarządził, iż: "Dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu w sposób określony w ust. 4 podlegają oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) - zwane dalej "wyrobami" (§ 1 ust. 1 pkt 2). Do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124) - § ust. 2. Do barwienia wyrobów stosuje się, w przypadku ich wykorzystywania do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) - substancję typu Solvent Blue 35 (§ 1 ust. 3 pkt 2). Przez prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób rozumie się, w przypadku: wyrobów określonych w ust. 3 pkt 2, wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik typu Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu" (§ 1 ust. 4 pkt 2). W rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, ze zm.), wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił m.in. (§ 1 pkt 2) "szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania". Zgodnie z § 8 rozporządzenia – zawartym w rozdziale 2, określającym zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej – "Zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku" (ust. 1). Dodany do rozporządzenia z dniem 17 czerwca 2005 r. przepis § 8 ust. 1a stanowi, że: "W przypadku olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15, objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, i olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowanych w pozycji CN 2710, zwolnienie dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów oznaczonych i zabarwionych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy". Zauważyć przy tym należy, że właśnie z dniem 17 czerwca 2005 r. weszło też w życie ww. rozporządzenie Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, którym rozszerzono – w porównaniu do stanu dotychczasowego – obowiązek barwienia i znakowania także na oleje napędowe (wymienione wyżej). Zgodnie z § 8 ust. 6 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 pod warunkiem, że: 1) uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1; 4) importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 7 i 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Wskazać ponadto należy, że wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), Minister Finansów obniżył stawki tego podatku oraz określił "warunki ich stosowania". Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W pozycji 1 pkt 3 lit. a tego załącznika: "oleje napędowe - również z udziałem biokomponentów", obniżono stawkę podatku akcyzowego do kwoty 1.180,00 zł/1.000 l. Odnosząc przytoczony powyżej stan prawny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnicze zarzuty skargi dotyczą prawidłowości pobrania i zbadania próbek importowanego oleju napędowego oraz kwestii dotyczącej obowiązku barwienia i znakowania takiego (importowanego) oleju napędowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że pobór próbek towaru w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego (na zlecenie organu celnego przez niezależną firmę kontrolerską P International Sp. z o.o.) został dokonany na mocy art. 68 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302.1 z 19 października 1992 r., ze zm.) – dalej: WKC. Zgodnie z art. 68 WKC: "W celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli". W komentarzu do tego przepisu podkreśla się, że organ celny został także wyposażony w podstawę prawną do podjęcia rewizji przedstawionych mu towarów. Rewizja ta może się ograniczyć jedynie do oględzin towaru w drodze otwarcia opakowania lub opakowań zbiorczych. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by dla dokonania bardziej szczegółowej rewizji, organ celny mógł pobrać próbki towaru, w celu poddania ich dalszym badaniom i analizie. Wspomniane badania i analizy mogą być przeprowadzone poza urzędem celnym. Wynika to z faktu, iż w zakresie pobierania próbek mogą mieć zastosowanie przepisy odrębne (normy), których przestrzeganie warunkuje właściwy sposób pobrania i przechowywania próbki towaru, a w konsekwencji - uzyskanie prawidłowego wyniku jej badań i analiz. Innym uzasadnieniem dla prowadzenia badań i analiz próbek poza urzędem celnym jest fakt, iż z reguły w urzędach celnych brak jest fachowej kadry oraz zaplecza materiałowo-technicznego, dla ich przeprowadzenia. Stąd też najczęściej organy celne korzystają z laboratoriów celnych działających przy niektórych izbach celnych (np. przy Izbach Celnych w G, w B lub we W), natomiast rzadziej - z innych niezależnych specjalistów (np. z uczelni wyższych, instytutów badawczo-naukowych czy izb gospodarczych) - Andrzej Milczarczyk w: Komentarz do art.68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Praca zbiorowa pod red. W. Morawskiego, LEX 2007. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż art. 68 WKC uprawnia organy celne do kontroli celnej jedynie w celu prawidłowego stosowania wspólnotowych przepisów celnych, a nie przepisów prawa krajowego, w związku z czym kontrola celna w zakresie zawartości barwnika i znacznika winna być dokonana na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, ze zm.), stwierdzić przede wszystkim należy, że rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 82, ze zm.). W art. 6a ust. 1 tej ustawy stwierdzono, że szczególny nadzór podatkowy w zakresie i trybie określonych w niniejszym rozdziale wykonują naczelnicy urzędów celnych właściwi w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, szczególnemu nadzorowi podatkowemu, z zastrzeżeniem ust. 4, podlega produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import, niektórymi wyrobami akcyzowymi. W myśl ust. 3, szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli: 1) czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami, 2) ilości i jakości wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 3, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia. W art. 6g ust. 1 upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in.: wyrobów akcyzowych, które w związku z wykonywaniem działalności w zakresie, o którym mowa w art. 6a ust. 2 pkt 1, są objęte szczególnym nadzorem podatkowym (pkt 1) oraz zakresu i sposobu wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego w stosunku do poszczególnych wyrobów podlegających temu nadzorowi (pkt 2). Przepis § 32 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego stanowi, że wyroby energetyczne, będące przedmiotem obrotu handlowego, są badane w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika oraz barwnika. Zgodnie z ust. 2, pobieranie próbek do badania, o którym mowa w ust. 1, odbywa się zgodnie z wymogami określonymi w § 55.W myśl § 55 ust. 1 pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego pobierają próbki wyrobów, w celu ich zbadania, w obecności przedstawiciela podmiotu w trzech jednakowych ilościach i w sposób określony w odrębnych przepisach. Na podstawie przytoczonych przepisów ustawy o Służbie Celnej i rozporządzenia wykonawczego, Sąd podzielił pogląd organów celnych, że wskazane w skardze przepisy tego rozporządzenia (§§: 32, 55 i 56) odnoszą się do obrotu handlowego olejem opałowym, a nie do jego importu, i w związku z tym nie miały więc zastosowania w przedmiotowej sprawie. W sprawie tej weryfikowanie zgłoszenia celnego i badanie towaru, w tym pobieranie jego próbek, odbywało się na podstawie cytowanego wyżej art. 68 WKC. Zgodnie z art. 71 ust. 1 WKC, podstawę do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia. Zatem, w przypadku pobrania próbek towarów w celu dokonania ich badań, otrzymane wyniki, czyli wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia, stanowią podstawę do stosowania przepisów regulujących procedurę celną którą objęte są towary (w przedmiotowej sprawie: procedurę dopuszczenia do wolnego obrotu). Dopuszczenie do wolnego obrotu powoduje konieczność uiszczenia cła ciążącego na towarze, tj. długu celnego (pobieranego w ramach Wspólnoty), równocześnie powoduje też powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego, czyli powstaje konieczność uiszczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Wynik weryfikacji zgłoszenia celnego odnosi się więc nie tylko do przepisów celnych regulujących daną procedurę celną (do kwestii związanych z powstaniem długu celnego, elementów kalkulacyjnych - m.in. klasyfikacji, a w konsekwencji stawki celnej dla towaru) – jak twierdzi Skarżąca – lecz ma także bezpośredni wpływ na powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z przepisami ustaw o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług, jedną z czynności podlegających takiemu opodatkowaniu jest import towarów (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), definiowany jako przywóz towarów (wyrobów akcyzowych) z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym zakresie, tj. opodatkowania importu towarów, nawiązują one do rozwiązań prawnych przyjętych w przepisach celnych: m.in. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych (podobnie - art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (tak też art. 33 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym, dla zastosowania właściwej stawki cła oraz stawki podatkowej, jak również zwolnienia z cła lub podatku, istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu, tj. jaki towar był przedmiotem importu - i w tym celu przeprowadza się weryfikację zgłoszenia właśnie w trybie wynikającym z art. 68 WKC, a nie w ramach kontroli w trybie ww. szczególnego nadzoru podatkowego. Z tego też powodu Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, iż wyniki badań w zakresie obowiązku barwienia i znakowania importowanego paliwa realizowane na podstawie art. 68 lit. b WKC nie mieszczą się w zakresie kontroli celnej w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, gdyż obowiązek ten wynika z przepisów prawa krajowego. Pobór próbek oleju napędowego z 8 zbiorników statku m/t "P" na zlecenie organu celnego został więc dokonany na podstawie art. 68 lit. b WKC, bowiem czynność ta miała na celu weryfikację przyjętego przez organ celny zgłoszenia do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (importu). Również na podstawie przepisu WKC (art. 42) organ celny wyraził zgodę na pobranie przez Skarżącą próbek tego towaru przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Pobór ww. 8 próbek nastąpił w dniu zgłoszenia celnego, a Skarżąca o zamiarze dokonania takiej czynności została uprzedzona. Zarówno więc pobór próbek towaru, jak i ich badanie (w zakresie ilości barwnika i znacznika) odbywało się na podstawie przepisu WKC, a zatem zarzut niezastosowania do tych czynności przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nie jest zasadny, gdyż czynności wymienione w tym rozporządzeniu odnoszą się do olejów będących przedmiotem obrotu handlowego, a nie importu, i w związku z tym przepisy tego rozporządzenia nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Również w odniesieniu do zarzutów Spółki kwestionujących metodykę badań dotyczącą znakowania i barwienia paliwa, przeprowadzoną w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej w B, Sąd ich nie podzielił. Wskazując na opisane w zaskarżonej decyzji kwestie dotyczące akredytacji tego Laboratorium oraz metody przeprowadzenia badań, uznać należy, że uzyskane w rozpoznawanej sprawie wyniki badań przedmiotowych próbek importowanego oleju napędowego są prawidłowe i pozwalają na ich uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy. Wskazana w wynikach tych badań (przeprowadzonych oddzielnie wobec próbek pobranych z każdego z 8 zbiorników statku m/t "P"), dla zbiornika nr 4P zawartość barwnika wynosiła 4,6 mg/dm3, zaś zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosiła 4,2 mg/dm3, czyli poniżej zawartości uprawniającej do zwolnienia z podatku akcyzowego – wynoszącej dla znacznika "nie mniej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu" i dla barwnika typu Solvent Blue 35 "nie mniej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu" (§ 1 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych ...). Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji zasadnie uznały, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku statkowym 4P nie spełniał warunków prawidłowego oznakowania i barwienia. Odnosząc się w tym zakresie do zarzutu skargi, iż w porcie załadunku cały towar został oznakowany i zabarwiony przez wyspecjalizowany podmiot zagraniczny, który dodał do paliwa preparat IBIPOL OZ-35 (tym samym znacznik i barwnik) w wymaganej ilości dla osiągnięcia prawidłowego znakowania i barwienia paliwa, a wyniki badań towaru przeprowadzonych na zlecenie Skarżącej przez firmę rzeczoznawczą B M S Sp. z o.o. potwierdziły spełnienie ww. norm oznakowania i zabarwienia paliwa (stwierdzona zawartość barwnika i znacznika wyniosła odpowiednio 8,3 mg/dm3 i 7,9 mg/dm3), stwierdzić należy, że importowane paliwo znakowane i barwione było oddzielnie w 8 zbiornikach statku, a podmiot dokonujący tych czynności (firma rzeczoznawcza SGS Latvia LTD.) zastrzegł równocześnie w wystawionym certyfikacie, że nie gwarantuje "jednorodności ładunku". Oznacza to, że Spółka została uprzedzona przez swego zleceniobiorcę o możliwości wystąpienia różnych wskaźników oznakowania i barwienia w poszczególnych zbiornikach. Jeżeli zatem zleceniobiorca nie wykonał należycie swego zobowiązania wobec Spółki (nie uzyskał ww. wymaganych przepisami wyników – jeśli tak zastrzeżono w zleceniu) w zakresie znakowania i barwienia paliwa, to może on ponieść odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki, jednak kwestie te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia obowiązków celnych lub podatkowych Spółki (importera). Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest bowiem nie to, iż towar był znakowany i barwiony w porcie załadunku przez wyspecjalizowany podmiot, lecz istotne są wskaźniki znakowania i barwienia, jakie towar uzyskał w wyniku takich czynności. Nie miały też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przedłożone przez Spółkę wyniki badań, bowiem badania te zostały przeprowadzone wobec tzw. kompozytowej próbki, uzyskanej z wszystkich 8 zbiorników statku, a zatem wyniki te wskazują uśrednione (dla całej partii importowanego towaru) wskaźniki oznakowania i zabarwienia. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, iż dowód oparty na analizie sporządzonej (w Laboratorium Izby Celnej w Bi) na podstawie badań prób pobieranych z pojedynczych zbiorników jest wiarygodny i ma przeważające oraz zasadnicze znaczenie dowodowe nad wynikami analizy sporządzonej na podstawie uśrednionej próby, bowiem prawidłowo odzwierciedla on rzeczywisty stan towaru, w poszczególnych partiach, wyodrębnionych w oddzielnych zbiornikach (tankach) statku. Takie stanowisko uzasadnione jest także faktem, iż w rozpoznawanej sprawie proces znakowania i barwienia zaimportowanego towaru był przeprowadzony odrębnie dla każdego zbiornika, a nie łącznie dla całości zaimportowanego towaru. Ponadto - co ma istotne znaczenie w sprawach tego rodzaju - uśredniony wynik dawałby podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego także paliwa nie zabarwionego i oznakowanego (zawartego w oddzielnym zbiorniku), w sytuacji gdy w innych zbiornikach wskaźniki zabarwienia i oznakowania byłyby podwyższone - co poddaje w wątpliwość sens wprowadzenia przez prawodawcę obowiązku barwienia. Zauważyć przy tym należy, że w zbiorniku 1S zawartość znacznika i barwnika wynosiła powyżej 15 mg/dm3, a więc o 250% przekraczała wymagane prawem wskaźniki, co dodatkowo podważa prawidłowość znakowania i barwienia paliwa w porcie załadunku. Nie znalazł więc też potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą argument, iż w przypadku przewozu paliwa statkiem zbiorniki są połączone, a sam rozładunek towaru masowego następuje również co do zasady w jednym miejscu, najczęściej do jednego zbiornika lądowego, bowiem tak różne wyniki (4,6 mg/dm3 oraz 4,2 mg/dm3 w zbiorniku 4P i powyżej 15 mg/dm3 w zbiorniku 1S) ustalone w porcie wyładunku świadczą właśnie o braku możliwości "wymieszania" paliwa w czasie transportu statkiem, a twierdzenie Spółki, iż "co do zasady" rozładunek takiego towaru następuje w jednym miejscu "najczęściej do jednego zbiornika lądowego", w istocie oznacza przyznanie możliwości rozładunku paliwa do różnych zbiorników. Dysponując zatem przedłożonym przez Spółkę do zgłoszenia celnego raportem ulażowym z 6 maja 2008 r., w którym wskazano ilość importowanego paliwa w poszczególnych zbiornikach statku (tanki nr: 1P, 1S, 2P, 2S, 3P, 3S, 4P, 4S) i ogólną ilość towaru (masę w próżni, ciężar w powietrzu, objętość w 15 °C) oraz jego parametry, które określone zostały na podstawie pomiarów statkowych z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, organ celny prawidłowo ustalił, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w zbiorniku statkowym 4P znajdowało się 184.085 litrów oleju napędowego w temperaturze 15 °C, który nie spełniał wymagań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych (...). Ilość i parametry oleju napędowego do celów żeglugi oraz prawidłowość znakowania i barwienia ustalane były bowiem w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC), tj. według stanu faktycznego, czyli przed wyładunkiem towaru, na podstawie pomiarów statkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i ww. przepisów rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, stwierdzić należy, że zasadniczy zarzut skargi dotyczy możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie cytowanego powyżej przepisu § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącej, przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem wprowadza on obowiązek barwienia i znakowania jako jeden z warunków zwolnienia "sprzedaży olejów napędowych" z podatku akcyzowego – natomiast dla "importu paliw żeglugowych" warunki zwolnienia od akcyzy zostały określone w § 8 ust. 6 tego rozporządzenia, przy czym katalog tych warunków jest zamknięty, a w przypadku importu paliw żeglugowych odwołanie do ust. 1 (ale nie do ust. 1a) ma na celu jedynie doprecyzowanie, jakie zwolnienie ma zastosowanie przy imporcie. Jak wskazano powyżej, przepis ust. 1a dodano do § 8 rozporządzenia z dniem 17 czerwca 2005 r. – równocześnie z tym dniem weszło też w życie ww. rozporządzenie Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, którym rozszerzono (w porównaniu do stanu dotychczasowego) obowiązek barwienia i znakowania także na oleje napędowe (wymienione w ust. 1a). Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż dokonana z dniem 17 czerwca 2005 r. zmiana § 8 rozporządzenia (poprzez dodanie ust. 1a) może wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Obowiązku znakowania i barwienia olejów napędowych (jako warunku zwolnienia od akcyzy) nie dodano bowiem do treści ust. 1, bądź nie dodano w ust. 6 (dotyczącym importu olejów napędowych) odesłania także do ust. 1a. Taka nowa redakcja przepisów § 8 w sposób jednoznaczny wskazywałaby na obowiązek znakowania i barwienia olejów także w razie ich importu – nie powstawałyby więc w tym zakresie wskazane wątpliwości. Usunięcia powstałych wątpliwości należy więc dokonać poprzez prawidłową wykładnię przepisów § 8 omawianego rozporządzenia. Taka prawidłowa wykładnia przepisów prawa powinna m.in. uwzględniać zasadę racjonalności prawodawcy. Wskazać zatem należy, że przed dokonaną z dniem 17 czerwca 2005 r. zmianą przepisów § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie od akcyzy określonych olejów napędowych (tzw. olejów żeglugowych), pod określonymi warunkami, obejmowało: 1) sprzedaż tych olejów "dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2" (§ 8 ust. 1) oraz 2) import tych olejów (§ 8 ust. 6). Wprowadzając z dniem 17 czerwca 2005 r. - jako dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy takich olejów napędowych - ich prawidłowe oznakowanie i zabarwienie ("dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi" – art. 66 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek taki zawarto w dodanym ust. 1a, a więc w przepisie bezpośrednio następującym po ust. 1, odnoszącym się do sprzedaży olejów. Niewątpliwie więc, co wynika jednoznacznie z treści tego przepisu, zwolnieniem od akcyzy objęta została sprzedaż tylko ("wyłącznie") takich olejów, które zostały prawidłowo oznakowane i zabarwione. Wymóg taki jest też oczywisty, dla zapewnienia możliwości kontroli obrotu olejami silnikowymi. Rozważając zatem, czy intencją prawodawcy było nałożenie takiego warunku tylko na sprzedaż omawianych olejów, pozostawiając ich import (a więc także np. dopuszczenie do wolnego obrotu – jak w przedmiotowej sprawie) poza takim obowiązkiem, stwierdzić należy, że takie działanie byłoby nieracjonalne i przekreślałby sens (cel) wprowadzenia obowiązku znakowania i barwienia tych olejów, skoro w obrocie handlowym mogłyby się znaleźć także nieoznakowane i niezabarwione paliwo silnikowe, które nie zostało objęte akcyzą (bowiem zostało zwolnione przy jego imporcie i dopuszczeniu do wolnego obrotu). Mogłoby to zatem prowadzić do oszustw i nadużyć podatkowych, zatem wprowadzenie odpowiedniego mechanizmu kontroli obrotu takimi paliwami jest niezbędne, w przypadku wprowadzania zwolnień podatkowych tylko dla określonej (przeznaczeniem) części oleju napędowego. Możliwość wprowadzenia takiego mechanizmu kontroli przewidział także ustawodawca unijny. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.), Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Stwierdzić więc należy, że racjonalny ustawodawca mając na względzie zapewnienie pełnej kontroli nad przeznaczeniem i wykorzystywaniem olejów napędowych dla celów żeglugi nałożył obowiązek znakowania i barwienia tego oleju nie tylko na jego sprzedaż ale także na jego import. Uznając jednak równocześnie, iż przy wykładni przepisów podatkowych wykładnia funkcjonalna nie może mieć zasadniczego znaczenia, że należy przyznać prymat wykładni językowej, dlatego omawiane przepisy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy przede wszystkim poddać takiej wykładni. Uwzględniając zatem wykładnię językową (w tym zasady logiki), stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów "żeglugowych" przewidziane w ust. 1 § 8, z dniem 17 czerwca 2005 r. zostało uzależnione (uwarunkowane) dodatkowo od uprzedniego oznakowania i zabarwienia oleju – warunek ten dopisano w ust. 1a. Zwolnienie od akcyzy importu takich paliw uregulowane zostało w ust. 6, poprzez odesłanie do ust. 1 ("Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, /.../)". Przy takiej redakcji tego przepisu – poprzez odesłanie do ust. 1 – stwierdzić należy, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1", od 17 czerwca 2005 r. jest uzależnione właśnie od obowiązku znakowania i barwienia oleju, a zatem obowiązek ten (w sposób logiczny) został rozciągnięty także na import takich olejów napędowych. W ocenie Sądu, na takie stwierdzenie pozwala więc wykładnia językowa przepisów ust. 1, ust. 1a i ust. 6 w § 8 rozporządzenia. Uwzględniając zatem fakt, iż skarżąca Spółka dokonała importu przedmiotowego oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku 4P statku, który to olej nie został prawidłowo oznakowany i zabarwiony, a więc nie spełniał warunku zwolnienia od akcyzy, zasadnie w zaskarżonej decyzji określono podatek akcyzowy od tego towaru, przy zastosowaniu stawki akcyzy ustalonej w § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. w kwocie 1.180,00 zł/1.000 l. Mając przy tym także na uwadze treść zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tych przepisów. Takiej oceny nie mógł też podważyć zarzut Skarżącej, iż we wskazaniu podstaw prawnych decyzji organu I instancji (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej) nie przywołano przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Uchybienie takie – wyjaśnione i prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji (ponadto w jej podstawie prawnej wskazano te przepisy) - nie mogło bowiem mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro takie przepisy istniały, a przy tym zostały one przywołane i omówione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (jak również w decyzji zaskarżonej). Również uwzględniając przytoczony powyżej stan faktyczny sprawy Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Zasadnie bowiem organy celne obu instancji uznały, że zmiana w zakresie wysokości podatku akcyzowego skutkuje zmianą podstawy opodatkowana w podatku od towarów i usług, bowiem taką podstawę stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy - co wynika wprost z art. 29 ust. 13 zdanie drugie ustawy o podatku VAT. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług jest więc konieczną konsekwencją rozstrzygnięcia (określenia) w podatku akcyzowym. Podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług została więc prawidłowo powiększona o należny podatek akcyzowy z tytułu importu oleju napędowego przewożonego w zbiorniku statkowym 4P. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 ust. 4 i ust. 6 tej ustawy, Sąd uznał te zarzuty za niezasadne. Sąd nie stwierdził bowiem, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad legalizmu i praworządności określonych w art. 120 O.p., gdyż decyzja ta wydana zgodnie z prawem, a podejmowane przez organy celne w postępowaniu podatkowym czynności znajdowały oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Brak też podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, albo uniemożliwiający Spółce czynny udział w każdym stadium postępowania lub przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań – zarzuty takie nie zostały też przez Skarżącą uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 i ust. 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, która nie zawiera prawidłowo podanej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego – Sąd odniósł się już powyżej do podnoszonej przez Skarżąca kwestii braku prawidłowo podanej podstawy prawnej w decyzji organu I instancji. Uznać też należy, że zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe i prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – skargę oddalił.