I SA/Sz 736/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala s k a r g ę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości [...] Rozstrzygnięcie powyższe wydano wskutek przeprowadzonych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie rolnictwa, w okresie od [...] kontroli podatkowych między innymi dotyczących prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych oraz rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r., 2002r., 2003r. i 2004 r. W wyniku kontroli ustalono, że: - w okresie od [...] podatnik był zwolniony z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 98, poz. 1143), w którym zwolniono z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących m.in. sprzedaż nieprzetworzonych produktów rolnych i hodowlanych (pkt 6 załącznika Nr 2 do wymienionego rozporządzenia), - w 2001r. podatnik był zwolniony z tego obowiązku na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 72 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295), w myśl którego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001r. obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących mają podatnicy, u których wartość sprzedaży, o której mowa wart. 29 ust. 1 w/w ustawy w ciągu 2000r. nie przekroczyła 40.000 zł. (wartość sprzedaży, o której mowa wart. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyniosła u podatnika w 2000r.[...] ), - podatnik zobowiązany był do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od [...] na podstawie § 1 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151, poz. 1711 z późno zm.), zgodnie z którym obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dotyczy podatników, którzy nie byli przed tym okresem zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie, u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ciągu 2001r. przekroczyła kwotę z[...] przy czym podatnicy, o których wyżej mowa obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania od dnia [...] (wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej wart. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiła u podatnika w [...] . kwotę[...] .), Postępowania kontrolne wykazały także, iż podatnik sprzedając towary i świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, w okresie od [...] nie ewidencjonował obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (kasę zainstalowano w dniu [...]. W konsekwencji powyższych ustaleń postanowieniami z dnia. [...] (dot. podatku VAT za wrzesień 2004r.), oraz postanowieniami z dnia[...] (dot. podatku VAT za objęte kontrolą okresy rozliczeniowe od marca 2002r. do sierpnia 2004r.) wszczęto wobec A. S. postępowanie podatkowe. Powyższe postanowienia doręczono adresatowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Wobec niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi a także w trybie doręczenia zastępczego (pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu), pisma zostały odpowiednio w dniu [...] złożone na poczcie. W miejscu zamieszkania adresata umieszczono w tych dniach zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie nastąpiło odpowiednio w dniu [...] natomiast zwrot przesyłek do nadawcy nastąpił [...] . W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo, podpisane przez P. S. (syna podatnika), z prośbą o ponowne przesłanie pisma skierowanego do A. S. po[...], ponieważ do tego dnia przebywa on poza granicami Polski. Oświadczenie powyższe nie zostało przez organ podatkowy uwzględnione, wobec czego postanowienie z dnia[...] uznano za doręczone w dniu [...] natomiast przesyłkę zawierającą w/w postanowienia z dnia [...] pozostawiono w aktach sprawy, uznając ją za doręczoną w dniu. [...] W dniu[...]., na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłano do podatnika zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie w/w postanowień, w terminie 7 dni od dnia następującego po dniu doręczenia zawiadomień. Powyższą przesyłkę odebrała w dniu [...] żona podatnika – A. S. (zgodnie z wyjaśnieniami Urzędu Pocztowego w K. z dnia[...] ). Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił A. o niezałatwieniu we właściwym terminie spraw wszczętych na podstawie wskazanych wyżej postanowień. Jako przyczynę niedotrzymania terminu wskazano brak potwierdzenia przez Pocztę Polską doręczenia podatnikowi zawiadomień z dnia [...] o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Jako nowy termin załatwienia sprawy wskazano [...] Zawiadomienie to w dniu [...] odebrała także żona podatnika, A.S.. Po wyjaśnieniu powyższych okoliczności, związanych z doręczeniem podatnikowi przesyłek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na gruncie opisanych wcześniej ustaleń faktycznych i prawnych, określił we wskazanej na wstępie decyzji a także w innych decyzjach podatnikowi za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą podatkową, kwoty zwrotu różnicy podatku, bądź kwoty różnicy podatku obniżające podatek należny za następny okres rozliczeniowy, z zastosowaniem wskazanej wyżej sankcji w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego za te okresy o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W tym celu, w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego, ustalono kolejno: - procentowy udział wartości sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych w wartości sprzedaży ogółem, - podatek naliczony proporcjonalnie odpowiadający w/w sprzedaży, - kwotę podatku nie podlegającą odliczeniu, stanowiącą 30% podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2002r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] i w konsekwencji decyzją Nr [...] z dnia[...] . określił A. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] żonie podatnika – A.S.. W odwołaniu od powyższej decyzji A.S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika nie zakwestionował zasadności rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie stwierdzenia naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tym samym utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie wskazując zatem żadnego naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego strona podniosła naruszenie przepisów podatkowego prawa procesowego dotyczących kontroli podatkowej oraz doręczania pism. W powyższym zakresie wskazano w odwołaniu następujące okoliczności: - podatnik nie odebrał osobiście postanowienia o wszczęciu postępowania, ponieważ przebywał w tym okresie ([...].) poza granicami kraju, - w dniu[...] żona podatnika odebrała przesyłkę poleconą zawierającą zawiadomienie o wyznaczeniu 7 -dniowego terminu do zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie, jednak A.S. nie podejmowała się doręczenia pisma adresatowi w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, - w dniu [...] żona podatnika odebrała przesyłkę poleconą zawierającą zawiadomienie organu podatkowego pierwszej instancji o niezałatwieniu sprawy w terminie, jednak A.S. nie podejmowała się doręczenia pisma adresatowi w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, - do podatnika nie skierowano ponownie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z dowodami, w związku z wyznaczeniem nowego terminu do załatwienia sprawy, - w dniu[...] żona podatnika odebrała decyzje wymiarowe dot. podatku VAT za objęte kontrolą okresy rozliczeniowe, jednak A.S. nie podejmowała się doręczenia przesyłki adresatowi VI rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, - za okres objęty zaskarżonymi decyzjami odwołujący się był wcześniej kontrolowany przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., którzy nie stwierdzili żadnych uchybień w jego deklaracjach, jak również nie kwestionowali prawa do zwrotu podatku V A T w wysokościach wynikających z deklaracji (dowodem na powyższe twierdzenia są w szczególności protokoły z przeprowadzonych poprzednio kontroli znajdujące się w posiadaniu organu pierwszej instancji), - tak więc podatnik nie ze swojej winy został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, natomiast organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący i zupełny dowodów w sprawie, które posiada i które powinien uznać z urzędu, - z kolei uzupełnienie postępowania dowodowego jest dla odwołującego się szczególnie ważne z uwagi na konieczność wykazania braku zawinienia po jego stronie w niniejszej sprawie wskutek poprzednich pouczeń kontrolujących o istnieniu uprawnienia do zwrotu podatku VAT w pełnej wysokości na skutek spełniania jako rolnik wszystkich niezbędnych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego uprawnienia, - brak zawinienia ma natomiast szczególne znaczenie dla możliwości ubiegania się przez odwołującego (w razie potwierdzenia się merytorycznej zasadności zaskarżonych decyzji) o umorzenie ewentualnych zaległości podatkowych czy odsetek od nich. W piśmie z dnia [,,,] uzupełniającym odwołanie pełnomocnik podatnika jeszcze raz podniósł konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji celem przeprowadzenia w sposób zupełny postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, ponieważ istnieje realna możliwość funkcjonowania w obrocie prawnym więcej niż jednej decyzji dotyczącej tej samej sprawy. W załączeniu do w/w pisma podatnik przekazał oświadczenia A. J. – M. i M. K. (zatrudnione w Gospodarstwie Rolnym A. w charakterze księgowych), w których wskazane wyżej osoby oświadczyły, iż w okresie wykonywania pracy w Gospodarstwie Rolnym P. S. kilkakrotnie zasięgały porady w Urzędzie Skarbowym w K. w sprawie konieczności rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej i zawsze udzielano im informacji, że obowiązek taki nie występuje w stosunku do gospodarstwa, które każdą sprzedaż dokumentuje fakturą VAT. Oświadczenia zawierają także stwierdzenia, że kontrole Urzędu Skarbowego przeprowadzone w Gospodarstwie w D. nigdy nie stwierdziły konieczności posługiwania się kasą fiskalną, przy czym w toku jednej z tych kontroli stwierdzono jedynie zawyżenie kwoty podatku naliczonego w wysokości [,,,] . W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Nr [...] z dnia [...] podzielając wyrażone w niej stanowisko. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołującego się, w ramach których kwestionował on skuteczność doręczeń wszystkich przesyłek skierowanych do niego przez organ podatkowy od momentu wszczęcia postępowania do jego zakończenia w drodze decyzji wymiarowych, stwierdził, iż argumenty podatnika nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa i mają charakter dowolny. Wskazując na przepisy art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż doręczenie podatnikowi postanowień w sprawie wszczęcia postępowania nastąpiło zgodnie z dyspozycją tych przepisów, w ramach przewidzianej w w/w art. 150 Ordynacji podatkowej formuły - fikcji prawnej doręczenia pisma. Przepisy tego artykułu zapobiegają tamowaniu biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na ich podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Z punktu widzenia skuteczności doręczenia pisma w powyższym trybie organ wskazał na następujące przesłanki: - przesyłki nie można było doręczyć adresatowi osobiście ani w trybie doręczenia zastępczego, - poczta przechowywała pismo przez okres 14 dni, przy czym dwukrotnie zawiadomiono adresata o możliwości odbioru przesyłki, po raz drugi po upływie 7 dni, - zawiadomienie, o którym wyżej mowa zostało pozostawione w jednym z miejsc określonych tym przepisem. Odnosząc się do powyższych przesłanek, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organ drugiej instancji wskazał, iż zarówno zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia [...] jak i postanowień z dnia[...] . zawierają informację, iż nie było możliwe doręczenie pisma osobiście adresatowi jak również pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjąłby się oddania pisma adresatowi. Zgodnie z informacjami wynikającymi ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki z postanowieniem z dnia[...], przechowywana ona była w placówce pocztowej od[...]. do [...] przy czym zawiadomienie o możliwości odebrania przesyłki na poczcie (awizo) pozostawiono po raz pierwszy w dniu[...] i po raz drugi [...] natomiast [...] nastąpił zwrot przesyłki do nadawcy. Natomiast zgodnie z informacjami wynikającymi ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki z postanowieniami z dnia [...] przechowywana ona była w placówce pocztowej od[...] , przy czym zawiadomienie o możliwości odebrania przesyłki na poczcie (awizo) pozostawiono po raz pierwszy [...] i po raz drugi [...] natomiast [...] nastąpił zwrot przesyłki do nadawcy. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą, iż przesłanki warunkujące uznanie doręczenia za skuteczne w omawianym trybie, zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że zawiadomienie o wyjeździe za granicę, skierowane do organu podatkowego i to w dodatku po tym, jak trzykrotnie pozostawiono w miejscu zamieszkania podatnika awizo dot. odbioru przesyłek z postanowieniami o wszczęciu postępowania, nie mogło wywrzeć skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia działań organu. Podatnik nie może poprzez wyjazd na nieokreślony czas uniemożliwiać doręczanie mu pism, w tym zwłaszcza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego mógł się spodziewać w związku z ustaleniami kontroli podatkowych i doprowadzać w ten sposób do sytuacji, w której znalazłby zastosowanie z powyższych powodów art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby z oczywistych względów sprzyjać nadużyciom i uniemożliwiać prowadzenie postępowania podatkowego. Powyższe stanowisko nie oznacza także ograniczania podatnika w jego działaniach, z uwagi na możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa (w tym również wyłącznie do spraw doręczeń). W kwestii zastosowanego przez organ pierwszej instancji doręczenia zastępczego, w przypadku pozostałych pism kierowanych do podatnika w toku postępowania, wskazano, iż polega ono na dostarczeniu pisma do rąk osoby innej niż jego adresat i żeby to doręczenie było prawnie skuteczne muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: - adresat (osoba fizyczna) jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje, - pismo oddano jednej z osób wymienionych wart. 149 Ordynacji podatkowej, - odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę, - osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, - w przypadku doręczenia pisma sąsiadowi lub dozorcy domu pozostawiono zawiadomienie o doręczeniu zastępczym w jednym z miejscu wskazanych w art. 149 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych przesłanek, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujące okoliczności: 1. dotyczące doręczenia zawiadomień z dnia [...] w sprawie wyznaczenia 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - ponieważ adresata nie zastano w domu, w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczono w dniu[...] . awizo, - w dniu [...] (zgodnie z wyjaśnieniami placówki pocztowej) przesyłkę doręczono żonie adresata - A.S., - żona podatnika podpisała się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczona została informacja "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi (S. A.- żona), który podjął się oddania pisma adresatowi", 2. dotyczące doręczenia zawiadomienia z dnia [...] o niezałatwieniu we właściwym terminie spraw wszczętych w dniu [...] oraz w dniu[...] . - w dniu [...] przesyłkę doręczono żonie adresata - A.S., - żona podatnika podpisała się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczona została informacja "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi (S.A. - żona), który podjął się oddania pisma adresatowi", 3. dotyczące doręczenia decyzji wymiarowych z dnia[...] . - ponieważ adresata nie zastano w domu, w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczono w dniu[...]. awizo, - w dniu [...] przesyłkę doręczono żonie adresata - A.S., - żona podatnika podpisała się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczona została informacja "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi (S. A. - żona) który podjął się oddania pisma adresatowi", W związku z powyższym stwierdzając, iż skoro przesłanki warunkujące uznanie doręczenia za skuteczne w omawianym trybie, zostały w konkretnych okolicznościach spełnione, w sytuacji gdy zwrotne potwierdzenia odbioru zawierają stosowną informację dotyczącą zobowiązania się osoby odbierającej przesyłkę do oddania jej adresatowi, to wówczas pracownik poczty nie jest zobowiązany do odbierania dodatkowego oświadczenia od odbiorcy, iż podejmie się on oddania przesyłki. W takiej sytuacji pokwitowanie własnoręcznym podpisem odbioru przesyłki stanowi dowód na to, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi. Ponadto, odnośnie doręczenia decyzji wymiarowych w konkretnych okolicznościach, organ odwoławczy zauważył, że doręczenie ich żonie podatnika nie miało dla niego ujemnych skutków, skoro w ustawowym terminie złożył odwołanie. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania, w ramach której podatnik podnosi realną możliwość funkcjonowania w obrocie prawnym więcej niż jednej decyzji dotyczącej tej samej sprawy oraz fakt, iż za okresy objęte przedmiotowymi decyzjami były przeprowadzane wcześniej kontrole podatkowe, w toku których nie stwierdzono żadnych uchybień, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż strona nie identyfikuje jednoznacznie ani w odwołaniu, ani w późniejszych pismach uzupełniających, decyzji oraz kontroli podatkowych, na które się powołuje. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie przesłanymi do organu podatkowego drugiej instancji wraz z aktami sprawy, stwierdza, iż okresy rozliczeniowe, których dotyczą przedmiotowe decyzje nie były nigdy wcześniej objęte kontrolą podatkową, jak również decyzjami wymiarowymi. W oparciu o to pismo oraz o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe rozliczenia podatkowe A., w kontekście wywiązywania się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie były nigdy wcześniej przedmiotem kontroli podatkowej, tym samym prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. nie stanowi sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną organu podatkowego - w rozumieniu art. 282a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazując również w uzasadnieniu swojej decyzji, na przeprowadzone u podatnika czynności sprawdzające i ich wynik, stwierdził, iż z uwagi na przyjęty w regulacjach prawnych charakter tych czynności, fakt ich przeprowadzenia nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej późniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz wydanie decyzji wymiarowej. Podatnik nie może prawnie skutecznie powoływać się na fakt, iż w ramach tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku, chcąc w ten sposób uchylić się od odpowiedzialności za naruszenie przepisów prawa, którego skutkiem jest zakwestionowanie przez organ podatkowy tego samoobliczenia w toku kontroli podatkowej. Oczywistym jest, że sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji V A T -7 i ewentualne ustalenie w zakresie niezbędnym stanu faktycznego nie może całkowicie wyłączać ryzyka związanego z samoobliczaniem podatkowym a już na pewno nie daje podstaw do stwierdzenia, że skoro w toku tych czynności organ podatkowy nie stwierdził konieczności zainstalowania kasy fiskalnej, to podatnik nie miał takiego obowiązku. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie decyzją ostateczną organu podatkowego w sprawie rozliczenia podatku za wskazany okres, uniemożliwia co do zasady ponowną weryfikację takiego rozliczenia. Natomiast fakt, iż organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających nie stwierdzi nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, z całą pewnością nie oznacza, iż potwierdza tym samym w sposób wiążący spełnianie przez podatnika wszelkich warunków przewidzianych w przepisach prawa do zadeklarowania wskazanych przez niego wartości (w konkretnych okolicznościach warunkiem takim było rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej w obowiązującym terminie). Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł także, iż przewidziana w art. 29 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług konsekwencja naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Z tego powodu nie mają znaczenia w sprawie podnoszone przez podatnika i jego pracownice okoliczności braku zawinienia i uzyskania informacji o braku konieczności ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej od pracowników Urzędu Skarbowego. W konsekwencji powyższego Dyrektor izby Skarbowej w S. nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał, że okoliczności będące podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji Nr [...] z dnia [...] uzasadniają utrzymanie jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji zarzucając: - przyjęcie twierdzeń organu z pominięciem twierdzeń skarżącego, - nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dołączenie do akt sprawy dokumentacji z kontroli przeprowadzonych za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, - naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1. art. 120 i 121 poprzez zaakceptowanie przez Organ II instancji faktu celowego pozbawienia Strony prawa do udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, 2. art. 148 w związku z art. 150 poprzez przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone Stronie mimo obowiązku doręczenia w sposób określony w art. 148 z: uwagi na powzięcie wiedzy o nieobecności strony w kraju, 3. art. 180 poprzez pominięcie oświadczenia P. S. na dowód przebywania skarżącego za granicą w okresie kierowania do niego postanowień o wszczęciu postępowania oraz nieprzeprowadzenie w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu celem, ustalenia okresu pobytu skarżącego za granicą, 4. art. 187 poprzez niezebranie w sprawie wszystkich dowodów, w tym wnioskowanych przez skarżącego, 5. art. 190 poprzez celowe pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu, 6. art. 191 poprzez arbitralne i dowolne przyjęcie, że skarżący wyjechał za granicę w celu uniemożliwienia organowi podatkowemu wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymuje większość argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz w pismach uzupełniających odwołanie a ponadto podnosi, iż nie miał jakiegokolwiek obowiązku zawiadamiania organu o wyjeździe za granicę, czy też ustanawiać pełnomocnika, skoro w chwili wyjazdu nie toczyło się wobec niego postępowanie jak również nie zapowiedziano Skarżącemu wszczęcia postępowania. Podatnik twierdzi także, że organ podatkowy pierwszej instancji posiadał wiedzę o nieobecności Skarżącego w kraju jeszcze przed wysłaniem postanowień (w związku z oświadczeniem P. S.) a mimo to przyjął fikcję prawną doręczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, zważywszy na treść zarzutów skarżącego, sprowadza się w istocie do rozważenia zasadności stanowiska skarżącego, dotyczącego sposobu doręczenia w okresie od[...] ., tj. w czasie gdy przebywał poza granicami kraju, przesyłek zawierających postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a także innych pism kierowanych do niego w toku postępowania podatkowego, jak również doręczenia decyzji kończącej to postępowanie w pierwszej instancji z [...] Po przeanalizowaniu niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zastosowany przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym sposób doręczania przesyłek należy uznać za skuteczny z punktu widzenia zasad przyjętych w rozdziale 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zatytułowanym "Doręczenia". Zgodnie z tymi regułami, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem między innymi przez pocztę (art. 144 ustawy), przy czym osobom fizycznym doręczenia dokonuje się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, siedzibie organu podatkowego, ewentualnie w miejscu, gdzie adresata się zastanie (art. 148 ustawy), a w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się, stosownie do art. 149 ustawy, za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Natomiast stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej wskazany poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, w którym przesyłka pozostawała w placówce pocztowej, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powołany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zastępczy sposób doręczania. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Odmienna wykładnia tego unormowania w kontekście zaistniałego stanu faktycznego prowadziłaby do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym. Skuteczność tak zwanego doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. W szczególności niezbędne jest, ażeby adresat został zawiadomiony, w tym przypadku przez umieszczenie zawiadomienia w skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, iż pismo składa się na okres czternastu dni w określonej placówce pocztowej lub właściwym urzędzie. Próba doręczenia właściwego winna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie zwrotnym, zwanym "zwrotką". W niniejszej sprawie zwrotne potwierdzenia odbioru przedmiotowych postanowień z dnia [...]zostało wypełnione przez pracownika poczty, doręczającego korespondencję. Świadczą o tym akta sprawy, w szczególności oryginał dokumentu potwierdzenia odbioru /teczka nr 2 akt administracyjnych, k. 1a/. Jest rzeczą oczywistą, że na tej podstawie można ustalić w sposób pewny, dlaczego przesyłki nie doręczono, gdzie umieszczono zawiadomienie dla skarżącego, lecz przede wszystkim można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do skarżącego - zawierające informacje o czynnościach doręczającego - zostało wypełnione prawidłowo, w sposób odpowiadający przepisom pocztowym, tj. ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188, ze zm.) a także rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U Nr 5, poz. 34, ze zm.). Taki sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną - ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska można powołać tezę postawioną w postanowieniu Sądu Najwyższego, co prawda na gruncie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale z racji podobieństwa przepisu procedury cywilnej do analizowanej instytucji prawnej, adekwatną do zaistniałego stanu faktycznego. Sąd w tym orzeczeniu stwierdził, że skuteczność doręczenia przez awizo (art. 139 § 1 kpc) warunkuje stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma sądowego oraz miejsca, w którym może je odebrać. Brak tego zawiadomienia, jak też wątpliwość czy dotarło ono do adresata czyni doręczenie bezskutecznym (por. postanowienie SN z dnia 21 czerwca 1988 r. III CRN 172/88). Wskazać zatem należy, iż organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w przypadku przesyłek zawierających postanowienia o wszczęciu posterowania podatkowego, wobec niemożności ich doręczenia osobiście adresatowi, dorosłemu domownikowi, czy w inny, wyżej opisany sposób, istnieją podstawy do uznania, iż zostały spełnione warunki z art. 150 Ordynacji podatkowej i nastąpiło ich skuteczne doręczenie w postaci tzw. fikcji doręczenia. Natomiast uzyskanie przez organ podatkowy od syna skarżącego pisma [...] zawierającego prośbę o ponowne przesłanie przesyłki w związku z pobytem skarżącego za granicą oceny tej nie zmienia i nie stanowi dowodu świadczącego o tym, iż dla potrzeb wszczęcia postępowania podatkowego była możliwość zastosowania innego sposobu doręczenia przesyłki. Organ podatkowy podjął w tym zakresie wszelkie niezbędne działania, jak słusznie zostało zauważone również nie pozbawił podatnika możliwości podjęcia takich działań, choćby w postaci prawa do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, z czego skarżący na etapie odwołania skorzystał. Zaznaczyć, przy tym należy, iż jak wynika z akt sprawy, w późniejszym czasie korespondencję odbierała także żona, będąca dorosłym domownikiem, zatem skarżący nie poniósł żadnych negatywnych skutków w związku z takim sposobem doręczania korespondencji. Doręczenie, jak już była mowa wyżej, musi być w pierwszej kolejności pewne, poprawne i w konsekwencji skuteczne prawnie. Choć co do zasady doręcza się pismo w miejscu zamieszkania, jednak ustawodawca kierując się powyższą zasadą pewności i skuteczności doręczenia, tym samym efektywności postępowania podatkowego, przewidział inne sposoby doręczenia, sposoby zastępcze, tj. za pośrednictwem innych osób, czy instytucji, na wypadek gdyby doręczenie w miejscu zamieszkania osobiście adresatowi okazało się niemożliwe. W niniejszej sprawie bezsporne jest, odnośnie doręczenia pozostałych pism wysyłanych w toku postępowania oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że żona skarżącego – A.S. będąc dorosłym domownikiem odbierała przesyłki adresowane do skarżącego, podpisując się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczona została informacja "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi" /k. 3, k. 5, k. 7/. Jak podkreśla się w orzecznictwie, fakt doręczenia musi być pewny, gdy mamy do czynienia zarówno z doręczeniem właściwym, jak i zastępczym (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1996 r., I SA/Wr 81/96, Temida (CD), Sopot 2002). Fakt doręczenia może być obalony dowodem przeciwnym. Jednak obowiązują tu ogólne reguły dowodowe i nie można przyjmować w tym zakresie domniemań. Dowody na tę okoliczność muszą być wiarygodne. Znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru przesyłek są jednoznacznym dowodem doręczenia pism domownikowi, ale także dowodem, że domownik podjął się oddania pism adresatowi, gdyż zawierają odpowiednią informację. W tej sytuacji gołosłowne twierdzenie skarżącego, wobec nie przedstawienia wiarygodnego dowodu potwierdzającego okoliczność, iż żona nie podjęła się doręczenia przesyłek jest bezpodstawne. W świetle powyższego również za zgodne z art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, prawidłowe i w stosunku do skarżącego prawnie skuteczne należy uznać wszystkie pozostałe sporne doręczenia. Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji , nie naruszają prawa. Mając powyższe na względzie Sąd zauważa, iż skoro kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu spornych przesyłek nie może budzić w okolicznościach faktycznych sprawy żadnych wątpliwości, co również zostało szczegółowo skarżącemu wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to nie sposób zarzucić decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (tj. art. 148 i art. 150 Ordynacji) i w konsekwencji zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika również, że strona miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nie znajdując więc podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo , skargę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 151 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.