I SA/Sz 739/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. od decyzji Burmistrza W. z dnia 21 czerwca 2018 r. nr [...] określającej Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia 21 czerwca 2018 r. nr [...] Burmistrz W. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo Ł. (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w łącznej wysokości [...] zł. Przedmiotową decyzją określono stronie m.in. podatek od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą na terenie sołectw gminy W. w kwocie [...]zł ([...] m2 x [...] zł). Powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu wynoszącą [...] m2 (pasy gruntu pod liniami energetycznymi) ustalono na podstawie umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] Operator sp. z o.o. z siedzibą w P.. Organ I instancji uznał, że ww. pasy gruntu pod liniami energetycznymi będące przedmiotem umów służebności przesyłu, służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu [...] elektrycznej. Na powyższych gruntach Strona nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem gospodarka ta jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i niezależnie od klasyfikacji geodezyjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w ocenie organu I instancji zawarcie umowy służebności przesyłu nie spowodowało, że doszło do przeniesienia posiadania przedmiotowych gruntów, w związku z czym podatek nadal obciąża Nadleśnictwo Ł.. Na skutek rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 27 sierpnia 2018 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w zakresie opodatkowania budynków mieszkalnych, budynków pozostałych, gruntów pod jeziorami, gruntów pozostałych na terenie miasta W.. Organ przyjął bowiem podstawy podatkowe tożsame z zadeklarowanymi przez podatnika w deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2014. Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów gruntu pod liniami energetycznymi według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyjaśnił, że powierzchnie tych gruntów wynikają z umów ustanowienia służebności przesyłu z dnia 17 stycznia 2012 r. zawartych w formie aktów notarialnych Rep. A o nr: [...], [...], [...] oraz umowy z dnia 15 listopada 2012 r. [...] nr [...] i są wyszczególnione w załączniku nr [...] pt. "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych [...] Operator sp. z o.o., eksploatowanych przez Odział Dystrybucji S., Rejon Dystrybucji G. zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo Ł.". Łączna powierzchnia tych gruntów wynosi [...] m2, przy czym składają się na nią grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków użytkiem "Tr" (tereny różne) o łącznej powierzchni 15 79 m2,, "Ls" o powierzchni [...] m2, a także jako "R IVa" o powierzchni 2 m2. W ocenie organu odwoławczego, z analizy treści umowy z dnia 15 listopada 2012 r. wynika, że [...] Operator jest uprawniona do korzystania z przedmiotowych gruntów w zakresie jaki odpowiada służebności przesyłu. Na podstawie tej umowy spółka ta uzyskała bowiem uprawnienie do wykonywania czynności umożliwiających prawidłową eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, (§ 1, § 2 ust. 2 umowy). Nadto, spółka jest zobowiązana do utrzymywania własnym kosztem i staraniem oraz na własne ryzyko pasów technicznych pod liniami na zinwentaryzowanej powierzchni gruntu, umożliwiającej prawidłową eksploatację tych linii, w tym oczyszczania z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania, zaś pozyskane sortymenty drzewne stanowić mają własność Nadleśnictwa (§ 8 umowy). Wymienione czynności do wykonania których uprawniona została spółka, zmierzają w istocie do utrzymania w należytym stanie urządzeń służących do dystrybucji [...] elektrycznej. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że z treści samej umowy wykonawczej wynika wprost, że przedmiotowe grunty nadal będą pozostawały we władaniu Nadleśnictwa, zaś za każdym razem, gdy spółka będzie zamierzała wykonać czynności do których została umową upoważniona, jest zobowiązana zawiadomić Nadleśnictwo i wówczas zostanie jej protokolarnie przekazany odpowiedni teren do wykonania planowanych prac, co również świadczy o posiadaniu przedmiotowych gruntów na zasadach służebności przesyłu. Jednocześnie, organ odwoławczy zauważył, że w sprawie do formalnego ustanowienia służebności przesyłu doszło na podstawie umów z dnia 17 stycznia 2012 r. w których określono zakres korzystania z nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne. Ponadto, strony ustaliły coroczne wynagrodzenie z tytułu ustawionej służebności przesyłu w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności. Organ odwoławczy powołał się przy tym na dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz.U.2011.34.170) – art. 39a ustawy o lasach. W ocenie organu wprowadzając powyższy przepis ustawodawca z jednej strony przesądził, iż to na Lasach Państwowych ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do gruntów obciążonych służebnością przesyłu, a z drugiej postanowił o swoistej rekompensacie dla Lasów za ograniczoną możliwość korzystania z nieruchomości regulując należne im wynagrodzenie w wysokości równej wartości podatków i opłat od gruntów obciążonych służebnością. Mając powyższe rozważania na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że status podatnika wobec wszystkich gruntów pod napowietrznymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi dla strony wynika z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zaś [...] Operator nie jest posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zarówno bowiem na podstawie umowy wykonawczej jak i umów ustanowienia służebności przesyłu nie mamy do czynienia z władaniem gruntem na podstawie art. 336 k.c., nie jest więc możliwe zakwalifikowanie posiadania na zasadzie służebności jako posiadania zależnego. Oceniając natomiast zasadność zastosowania do spornych gruntów stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie wskazane grunty są zajęte na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, do której należy utrzymanie urządzeń i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie [...] elektrycznej, tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne [...] Operator. Przedsiębiorca korzystając z gruntów dla potrzeb eksploatacji linii przesyłowych, jest też zobowiązany utrzymywać grunty w odpowiednim stanie, bo tylko w ten sposób może zapewnić sprawność stanowiących jego własność urządzeń przesyłowych. To z kolei oznacza, że grunty zajęte na pasy techniczne są nie tylko pasami eksploatacyjnymi linii przesyłowych ale także pasami bezpieczeństwa, a zatem należy uznać je za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne, mimo, że grunty te pozostają w zarządzie strony, nieprowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przypadku spornych gruntów nie uważa się za wykluczoną możliwość wykorzystywania tych terenów przez stronę, niemniej działalność Nadleśnictwa ustępuje w obszarze wytyczonych pasów technicznych działalności [...] Operator sp. z o.o. W konsekwencji, organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że przedsiębiorca korzysta z tych gruntów jedynie incydentalnie, skoro istotą ustanowionej służebności przesyłu, na co zwrócił uwagę projektodawca uzasadniając wprowadzone zmiany do ustawy o lasach, było zapewnienie przedsiębiorcy stałego dostępu do urządzeń, a tym samym do gruntów na którym wytyczone są pasy techniczne. To przedsiębiorca jest odpowiedzialny za utrzymanie pasów w należytym stanie. Nadleśnictwo z kolei ma obowiązek znoszenia ograniczeń czyli powstrzymywania się z czynnościami, które kolidują z prawem służebności przesyłu. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, w tym na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na spornych gruntach. W zawartych umowach strona sama oświadczyła, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest ograniczone, zaś ograniczenia dotyczą w szczególności realizacji ciągłości i zrównoważonego wykorzystywania wszystkich funkcji lasu. Działalność leśna nie jest wykluczona na tych terenach, ale musi ustępować potrzebom przedsiębiorcy, który jest zobowiązany zapewnić bezpieczeństwo dostaw mediów. Nie jest zatem kluczowe ustalenie wpływu linii energetycznych na otocznie, w tym na możliwość prowadzenia gospodarki leśnej bezpośrednio pod liniami energetycznymi, skoro istotą utrzymywania pasów technicznych jest prawidłowa eksploatacja linii przesyłowych. Z kolei utrzymywanie pasów technicznych jest elementem składającym się na prowadzoną przez [...] Operator działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ odwoławczy nie uwzględnił również złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego opinii prof. A. Czerniaka oraz opinii prof. L. Etela. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje wniosek strony o zawieszenie postępowania, albowiem wydanie przez TK wyroku w dniu 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 nie jest przeszkodą do prowadzenia niniejszego postępowania. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, zaś zarzuty odwołania są niezasadne. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 sierpnia 2018 r. skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego tj. 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych, jako lasy oznaczone w ewidencji symbolem "Ls", oraz gruntów rolnych sklasyfikowanych, jako użytki rolne oznaczone w ewidencji symbolem "RIVa", nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną lub rolną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) – dalej: "u.p.l." albo podatkiem rolnym stosownie do art. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz.1381 ze zm. – dalej: "u.p.r."; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że lasy oraz użytki rolne powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy grunty leśne oraz rolne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej lub rolnej; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych, jako "Tr" (tereny różne), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie jest przedsiębiorcą nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej, ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność na gruntach wykonywana przez operatorów ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani zajęte na taką działalność i powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. (od gruntów pozostałych); 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – dalej: "k.c." poprzez przyjęcie, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są związane z działalnością gospodarczą podczas gdy grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego (posiadaniu samoistnych ani posiadaniu zależnym); 5) art. 1 ust. 3 u.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. 2011 r., Nr [...], poz. 59 ze zm.) – dalej: "u.l.", poprzez niezastosowanie tych przepisów i pominięcie okoliczności, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2013 r. była prowadzona przez skarżącego w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na potrzeby gospodarki leśnej; 6) art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, klasyfikujące przedmiotowe grunty, powinny być w niniejszej sprawie podstawą do wymiaru podatku; 7) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 a, ust 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcia, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację,gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, za ten obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "o.p.". poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: a) bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień skarżącego odnośnie prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej lub rolnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że działalność gospodarcza ma charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej lub rolnej, b) bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi (sklasyfikowane, jako lasy, grunty rolne oraz tereny różne) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, c) nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarski leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta skarżącego (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej lub rolnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi), d) naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, e) naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej dr hab. J. P., na okoliczność czy przedsiębiorstwu energetycznemu na rzecz, którego przysługuje status posiadacza gruntu stanowiącego nieruchomość obciążoną. Nadto, z ostrożności procesowej wskazał, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK13/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W świetle grudniowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, postępowanie organów podatkowych, należy uznać za tym bardziej nieuzasadnione w odniesieniu do gruntów pod liniami, na których jest prowadzona gospodarka leśna, a operator może być traktowany najwyżej jako posiadacz służebności. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 25.05.2016 r. sygn. Akt I A Ca 1102112 w zgodzie z art. 352 k.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykorzystujący, korzysta z cudzej rzeczy tylko w określonym, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Ponadto, skarżący wskazał, że w dniu 7 sierpnia 2018 r. Prezydent RP podpisał ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawę o podatku leśnym, która ma zasadnicze znaczenie przy orzekaniu w niniejszej sprawie. A mianowicie ustawa wprowadza przepisy stanowiące, iż za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub [...] elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2014 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz.673 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na podstawie art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższej przytoczonych regulacji zatem wynika, że grunty rolne, las, grunty różne podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarządcą gruntów stanowiących przedmiot sporu jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi spółka energetyczna. Zdaniem sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, m.in. w postaci umów łączących podatnika ze spółką energetyczną, który umożliwił mu wydanie ww. decyzji. Podkreślić należy, że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu I instancji. Wskazać także należy, że treść służebności przesyłu ustanowionej na rzecz spółki energetycznej pozostawała poza sporem. Ze spornych gruntów korzystały spółki, których linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności i umowa wykonawcza nie przenosiły posiadania gruntów na spółkę energetyczną w całości, a umożliwiały spółce na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez podmioty, które są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał skarżący. Podkreślić należy, że wynagrodzenie należne skarżącemu na mocy umowy o ustanowienie służebności przesyłu odpowiada poniesionej wartości podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością. Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawach II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, gdzie wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne [...] elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył [...] elektrycznej. Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego. Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r.,III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.) Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze,że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Po dokonanej analizie akt sprawy, sąd uznał, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń. Odnosząc się do natomiast argumentu skarżącego, że Nadleśnictwo wykorzystuje część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu oraz umowy wykonawczej z dnia 15 listopada 2012 r. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu I instancji. Odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z opinii biegłych, wskazać należy, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o ich przeprowadzenie. Zarzut ten pojawił się dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Zgodzić należało się z organem odwoławczym, że okoliczności na które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi. Ponadto organ odwoławczy nie kwestionował faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm do których należą ww. linie. Okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej przez podatnika na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą ww. firmą. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16) Wskazać także należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu [...] elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu [...], a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Zdaniem sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu [...] elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy, dokonał, jego wszechstronnej analizy i wywiódł z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 o.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów proceduralnych. Odnosząc się nadto do zarzutów skargi, wskazać należy również, że zmiana przepisów u.p.o.l. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy. Odnośnie zawartego w skardze wniosku dowodowego wskazać należy, że nie mógł on być uwzględniony. Przedłożone opinie prawne i ekspertyzy prawnicze, nie mogą stanowić dowodu z dokumentu o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem są t pisma mające na celu jedynie wzmocnienie argumentacji strony skarżącej i są w istocie przedstawieniem własnego poglądu na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę. Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.