I SA/Sz 74/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 3201-IOA.4105.22.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego ( dalej: "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] i określił G. P. (dalej: "Spółka" bądź "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2022 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał Spółce zezwolenie - decyzję nr [...], na prowadzenie składu podatkowego numer akcyzowy [...] w miejscu siedziby Spółki w celu: produkcji, magazynowania i wprowadzania wyrobów akcyzowych, w tym gazu płynnego i innych węglowodorów gazowych (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21, 2711 29. Zezwolenie zostało wydane po przeprowadzeniu przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. urzędowego sprawdzenia, na podstawie którego, postanowieniem z [...] listopada 2022 r. organ ten zatwierdził akta weryfikacyjne składu podatkowego. Zgodnie z aktami weryfikacyjnymi, w składzie podatkowym Spółka będzie prowadziła działalność, która polega na tym, że z propanu (kod CN 271112 94) będzie produkowany propen (pozycja CN 2901), z którego następnie będzie wytwarzany produkt końcowy polipropylen (pozycja CN 3902). Do realizacji tego przedsięwzięcia Spółka będzie korzystała z: 1. M. T. G. do rozładunku i magazynowania propanu i etylenu przywożonego statkami z importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz do dostarczania tych surowców do następnych instalacji: PDH i PP, 2. instalacji PDH do produkcji propylenu, 3. instalacji PP do produkcji polipropylenu. Z pkt 4 akt weryfikacyjnych wynika, że terminal rozładunkowo-magazynowy i instalacja PDH są głównymi obszarami, w których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do propanu. Terminal rozładunkowo-magazynowy (M. T. G.) jest wyposażony w zbiorniki i instalacje pomocnicze do rozładunku propanu i etylenu ze statków, system rurociągów wewnętrznych, urządzenia pomiarowe na zbiornikach i system zrzutów awaryjnych zakończony flarą. Flary to inaczej pochodnie. Na terenie składu podatkowego zlokalizowane są dwie flary : • "mała flara" - na terenie terminala rozładunkowo-magazynowego i • "duża flara" - na terenie instalacji PDH. Pochodnie wraz z systemami zrzutów stanowią podstawowe elementy systemu bezpieczeństwa zakładu. Służą do utylizacji gazów, na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego, w celu: • zapewnienia bezpiecznego magazynowania gazów zrzutowych z instalacji podczas pracy, rozruchu, odstawienia, a także awarii instalacji, które wchodzą w skład kompleksu oraz • zabezpieczenia instalacji przed nadmiernym wzrostem ciśnienia poprzez zrzuty. Propan w zbiornikach na terenie terminala rozładunkowo-magazynowego jest magazynowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do czasu wydania do produkcji. W dniu [...] grudnia 2022 r., Spółka po raz pierwszy przyjęta do prowadzonego składu podatkowego propan o kodzie CN 2711 12 94 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - za elektronicznym dokumentem e-AD [...] - przemieszczenie gazu z importu - odprawa importowa w Oddziale Celnym "N. Ł.". Wg pomiaru do składu podatkowego przyjęte zostało [...] ton propanu, który został zmagazynowany w zbiornikach stacjonarnych składu. Za pismem z [...] stycznia 2023 r. Spółka przedłożyła organowi I instancji dokumenty z rocznej inwentaryzacji zapasów w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego - propanu za 2022 r. tj: kserokopię protokołu z posiedzenia Komisji inwentaryzacyjnej, która odbyła się [...] stycznia 2023 r., arkusz spisu z natury, dokument magazynowy, który stwierdza niedobory. Z dokumentów tych wynika, że [...] stycznia 2023 r., w wyniku pomiaru ilości propanu w zbiorniku numer [...], Spółka stwierdziła różnicę w ilości propanu zaewidencjonowanego a znajdującego się w zbiorniku, tj.: • zmierzona ilość propanu - [...] mt • stan ewidencyjny propanu - [...] mt co daje różnicę w ilości [...] mt, którą Spółka wprowadziła na stan ewidencyjny propanu, za dokumentem materiałowym [...], z [...] grudnia 2022 r. Po stwierdzeniu tego niedoboru, [...] stycznia 2023 r. Spółka złożyła deklarację [...] za grudzień 2022 r., w której wykazała ogółem podatek akcyzowy od paliw opałowych (z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów gazowych), w kwocie [...] zł. W załącznikach do tej deklaracji, tj.: • AKC-4/I "Podatek akcyzowy od paliw opałowych (z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów gazowych)" – Spółka obliczyła podatek akcyzowy w kwocie [...]zł z tytułu obowiązku podatkowego powstałego [...] grudnia 2022 r. dla propanu o kodzie CN 271112 94, wg stawki akcyzy [...] zł/GJ dla pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją [...] do celów opałowych; • AKC-4/L "Podatek akcyzowy od wyrobów gazowych (z wyłączeniem gazu do napędu silników spalinowych)" – Spółka obliczyła podatek akcyzowy w kwocie [...]zł dla gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00, wg tej samej stawki akcyzy, tj. [...] zł/GJ i zaznaczyła zwolnienie od tego podatku. Dnia [...] lutego 2023 r. funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w zakresie dokumentacji prowadzonej w składzie podatkowym Spółki, celem ustalenia przyczyny niedoboru gazu przyjętego do składu oraz prawidłowości sporządzenia inwentaryzacji rocznej. W ramach tych czynności, funkcjonariusze pobrali kopię Ewidencji Akcyzowej - Propan do [...] za okres [...] grudnia 2022 r. – [...] stycznia 2023 r. W toku kontroli Spółka przekazała informację zatytułowaną "P. w której wskazała, że w każdej instalacji okresowo zachodzi potrzeba odprowadzenia substancji procesowych poza układ procesowy z powodu: operacji uruchamiania terminala, zwykłych czynności operacyjnych, prac remontowych/serwisowych, awarii/błędu ludzkiego. W tym celu terminal wyposażony jest w układ zrzutów procesowych, do którego podłączone są wszystkie miejsca, z których istnieje możliwość uwolnienia substancji niebezpiecznych. Awaryjne zrzuty z instalacji, przed wyprowadzeniem do atmosfery, są spalane na pochodni. Spółka wskazała, że M. T. G. był na etapie uruchamiania do pełnej zdolności operacyjnej, tj. uruchomienia wszystkich systemów przewidzianych dla terminala. Część systemów, w tym system odzysku oparów i pompy transferowe, przed ich uruchomieniem, wymagają przyjęcia i rozpoczęcia magazynowania propanu. To powoduje, że część oparów jakie wytwarzają się w zbiornikach magazynowych musi być kierowana do pochodni procesowej w celu bezpiecznego spalenia - jest to obecnie traktowane jako normlana czynność operacyjna. Jednocześnie ciągle trwają prace nad uruchomieniem systemów odzysku oparów i pomp transferowych. Spółka dodatkowo poinformowała, że zmiana stanu ilościowego w ewidencji propanu, stwierdzona w trakcie inwentaryzacji, mieści się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., zw. dalej: "u.p.a."). W wyniku spalenia oparów propanu, które wytworzyły się w zbiornikach magazynowych, nie doszło do użytecznego i celowego wykorzystania tego wyrobu akcyzowego, czyli w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy powstały ubytki wyrobu akcyzowego. Tego rodzaju ubytki, co do zasady, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a., są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Mogą jednak podlegać zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 (na wniosek podatnika) albo ust. 2 pkt 1 lit. a (z urzędu), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Spółka poinformowała, że nie wystąpiła jeszcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych. Niemniej zastosowanie znajdzie § 10 tego rozporządzenia, który przewiduje, że w sytuacji rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, przez okres 6 miesięcy, od miesiąca następnego po miesiącu rozpoczęcia produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia i lub przemieszczania, do czasu uzyskania odpowiedniej decyzji, zwolnione od akcyzy są powstałe w tym czasie rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych. Spółka wyjaśniała też, że jest na etapie rozruchu działalności, musi więc zebrać dane, które pozwolą na ustalenie, jaki poziom strat występuje naturalnie na terenie terminalu rozładunkowo magazynowego, co będzie stanowiło punkt odniesienia dla określenia, co mieści się w normie ubytków, a co stanowi przekroczenie w tym zakresie. Na tej podstawie Spółka uznała, że straty propanu związane z jego utylizacją powinny być traktowane jako ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy. Nadto, Spółka stwierdziła, że spalanie propanu może być również traktowane nie jako ubytek, a zużycie propanu, dlatego wystąpi o interpretację indywidualną. Do czasu uzyskania takiej interpretacji, z ostrożności, Spółka postanowiła traktować propan zutylizowany na flarze jako zużyty na cel opałowy i rozliczyć podatek akcyzowy według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a., tj. właściwej dla propanu przeznaczonego na cele opałowe. Spółka zastrzegła, że w sprawie nie ma zastosowania stawka z art. 89 ust. 2e u.p.a., która odnosi się do naruszenia warunków stosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. Prawidłowe byłoby zdaniem Spółki, ewentualnie zastosowanie stawki z art. 89 ust. 2d u.p.a., tj. dla ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do up.a., które są opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednak w przypadku tego ubytku propanu zastosowanie ma zwolnienie od akcyzy. W toku kontroli, Spółka wyjaśniała też, że stwierdzone straty należy wiązać z procesem produkcyjnym w jej zakładzie. Przedstawiła także dokument pt. "O. ". We wstępie tego opisu, Spółka wyjaśniła, tak jak w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego, że jednostka M. T. G. jest odpowiedzialna za: przyjmowanie surowców (ciekłego propanu i etylenu) dostarczanych drogą morską, magazynowanie i przesyłanie tych substancji do instalacji produkcyjnych PDH oraz PP. Spółka opisała najważniejsze elementy tego terminala oraz czego wymagają prace rozruchowe tego terminala. Wskazała, że powszechnie stosowaną praktyką podczas rozruchu terminali gazowych, jest spalanie węglowodorów na pochodni procesowej (flarze) na etapie uruchamiania tych instalacji. Wynika to z konieczności usunięcia azotu i wymiany atmosfery w instalacji. Azot, a w późniejszym etapie rozruchu - mieszanina azotu z węglowodorami, jest usuwana z instalacji i w przypadku części węglowodorowej spalana na pochodni. Wstępny etap rozruchu kończy się z osiągnięciem określonego stężenia węglowodorów w orurowaniu i aparatach. W przypadku M. T. G. celem było osiągnięcie stężenia objętościowego azotu w mieszaninie propan-azot w granicach 7%, co potwierdza załączony wynik badania. Wykonawca zakładu prognozował, że w związku z rozruchem terminala rozładunkowo-magazynowego, przy pierwszym przyjęciu propanu wystąpią straty propanu na poziomie do 5%. Te założenia odpowiadają faktycznym czynnościom rozruchowym, które zostały przeprowadzone na terminalu w grudniu 2022 r. Organ I instancji zakończył czynności kontrolne "P. " z [...] sierpnia 2023 r., w którym stwierdził, że spalenie propanu na pochodni było przeznaczeniem innym niż: • produkcja, bo od przyjęcia tego gazu do składu podatkowego, do sporządzenia inwentaryzacji, Spółka nie wyprodukowała wyrobu podstawowego tj. polipropylenu, • zniszczenie w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej, bo Spółka spodziewała się straty propanu w związku z rozruchem terminala na poziomie 5%, • zużycie na cele opałowe, bo nie doszło do spalenia propanu w instalacji grzewczej i w celu ogrzewania. W konsekwencji, organ I instancji w protokole z kontroli celno-skarbowej, stwierdził, że strata propanu w wyniku jego celowego spalenia na pochodni, stanowi ubytek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze u.p.a. Jest on opodatkowany akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., wg stawki z art. 89 ust. 2d u.p.a., tj. w wysokości [...] zł/GJ. W protokole z kontroli stwierdzono również, że Spółce przysługują dopuszczalne ubytki w czasie magazynowania wyrobów akcyzowych, które zgodnie z § 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 sierpnia 2019 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, wynoszą 0,0015% sumy dziennych pozostałości wyrobów akcyzowych obliczonej na podstawie dziennych stanów wykazanych w ewidencji magazynowej, tj. w okresie od 26 grudnia 2022 r. (przyjęcia gazu do składu podatkowego) do 1 stycznia 2023 r. (ostatni dzień magazynowania przed inwentaryzacją). W piśmie z [...] września 2023 r. Spółka przedstawiła zastrzeżenia do protokołu z kontroli, na które organ I instancji odpowiedział pismem z [...] września 2023 r. Postanowieniem z [...] lutego 2024 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego za grudzień 2022 r. Materiały z kontroli celno- skarbowej włączył do akt tego postępowania. W toku postępowania podatkowego, Spółka podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację, w tym, że stwierdzona różnica inwentaryzacyjna, która jest wynikiem utylizacji propanu - spalenia na pochodni - była stratą produkcyjną, co wyłącza ją z definicji ubytków, które podlegają opodatkowaniu. A nawet, gdyby przyjąć, że stanowi ubytek - to podlega zwolnieniu na podstawie § 10 rozporządzenia 1791/2019. Wyjaśniła też, że gaz ziemny o kodzie CN 27112100, został zużyty do zasilenia płomieni pilotowych na flarach. Gaz ten podlega opodatkowaniu zerową stawką akcyzy (art. 89 ust. 2c u.p.a.) i w deklaracji - omyłkowo - zamiast stawki akcyzy [...] zł wskazała zwolnienie od akcyzy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2022 r., w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że strata propanu: • nie wynika z jego zużycia w procesie produkcji, • nie można jej traktować jako ubytku, ani też jako całkowitego zniszczenia, • nie stanowiła zużycia do celów opałowych. Strata ta, powinna zostać opodatkowana na ogólnych zasadach w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - wyprowadzeniem brakującej ilości propanu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Ten stan faktyczny, zdaniem organu I instancji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wg stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 2e u.p.a. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2024 r. i określił Spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2022 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że istota tej sprawy wymaga rozstrzygnięcia czy strata propanu stwierdzona podczas inwentaryzacji stanów magazynowych wyrobu akcyzowego - propanu magazynowanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowy. A jeżeli tak, to jaka jest podstawa opodatkowania tej straty i wg jakiej stawki akcyzy. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że [...] grudnia 2022 r. do prowadzanego przez Spółkę składu podatkowego, został wprowadzony w procedurze zawieszenia poboru akcyzy propan w ilość [...] kg o kodzie CN 2711 12 94, który jest wyrobem energetycznym - art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wyrobem akcyzowym - poz. 28 załącznika 1 do u.p.a. i do którego zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy - jest wymieniony w poz. 21 załącznika 2 do u.p.a. Wprowadzenia propanu - wyrobu akcyzowego do składu podatkowego podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 1pkt 2 u.p.a.). Jednak obowiązek ten nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, bo w przypadku wyrobów akcyzowych, do których zastosowanie ma procedura zawieszania poboru akcyzy, w tym które znajdują się w składzie podatkowym (art. 40 ust. 1 pkt 1a u.p.a.) obowiązek w podatku akcyzowym nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc tak długo, jak długo wyroby akcyzowe są m.in. magazynowane w składzie podatkowym lub produkowane są z nich wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.). Propan wprowadzany do składu podatkowego Spółki docelowo ma być przeznaczony do produkcji innego wyrobu akcyzowego - propenu - pozycja CN 2902 (wymieniony w pozycji 34 załącznika nr 1 do u.p.a.), z którego następnie ma być produkowany polipropylen - pozycja CN 39- 02, tj. wyrób nie akcyzowy. Z tego wynika, że wprowadzany do składu podatkowego propan o kodzie CN 2711 12 94 jest wyrobem energetycznym innym, niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., przeznaczony do celów innych niż opałowe jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem zgodnie z ar. 89 ust. 2b u.p.a., propan podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest objęty zerową stawką akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. Spółka wyjaśniła, że wprowadzenie propanu do składu podatkowego [...] grudnia 2022 r., nie było zamierzone z przeznaczeniem tej partii do produkcji propenu, ale związane z uruchamianiem terminala rozładunkowo-magazynowego. Wprowadzony do składu podatkowego propan był niezbędny do wypełnienia zbiorników magazynowych, aby uruchomić instalacje pomocnicze tj. pompy transferowe i kompresory propanu BOG potrzebne do przechowywania ciekłego propanu w zbiornikach magazynowych. Na etapie uruchamia tych instalacji w zbiorniku zgromadziły się opary propanu, które musiały zostać usunięte poprzez ich spalenia na pochodni, tzw. "małej flarze". Zgodnie z założeniami projektowymi wykonawcy terminala rozładunkowo-magazynowego, Spółce było wiadome, że w trakcie uruchamia instalacji pomocniczych na terminalu rozładunkowo-magazynowym konieczne będzie spalanie gazowego propanu zgromadzonego w zbiorniku magazynowym w ilości na poziomie 5%. W wyniku rocznej inwentaryzacji stanów magazynowych propanu w składzie podatkowym, przeprowadzonej [...] stycznia 2023 r., Spółka stwierdziła, że w stosunku do ujętych w ewidencji składu podatkowego [...] kg propanu, wprowadzonych do tego składu [...] grudnia 2022 r., w zbiornikach składu faktycznie znajdowało się [...] kg propanu. Różnica między ilością propanu w ewidencji składu podatkowego, a tą która rzeczywiście znajdowała się w zbiorniku magazynowym składu podatkowego, wyniosła [...] kg, co stanowi 4,88%, czyli odpowiada stracie przewidzianej w związku z uruchamianiem terminala rozładunkowo-magazynowego. Zgodnie z wyjaśnieniami, Spółka stratę tą zidentyfikowała jako związaną ze spaleniem — utylizacją na "małej flarze" nadmiaru oparów propanu. Organ odwoławczy wskazał, że strata propanu powstała w wyniku jego utylizacji - spalenia na "małej flarze" czyli nie powstała podczas produkcji propenu z propanu a wyłącznie w związku z czynnościami przygotowania instalacji do uruchomienia tej produkcji. Pierwsze zużycie propanu do produkcji propenu Spółka zgłosiła w Raporcie zużycia propanu [...]/2023 z [...] czerwca 2023 r., który jest podstawą do dokonania wpisu w ewidencji wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów. Utylizacja propanu w ilości [...] kg poprzez jego spalenie na pochodni terminala rozładunkowo- magazynowego była związana z uruchomieniem instalacji wykorzystywanych przy produkcji propenu. Jednak czym innym jest przygotowanie instalacji pomocniczych do produkcji, tutaj kompresorów BOG do sprężania oparów propanu zgromadzonych w zbiorniku magazynowym, a czym innym strata wyrobu akcyzowego podczas procesu produkcji. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca bardzo precyzyjnie określił, jakiego rodzaju straty wyłącza z zakresu ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze u.p.a., tj. straty powstałe podczas produkcji a nie powstałe w związku z czynnościami uruchamiania instalacji do prowadzenia tej produkcji, w tym instalacji pomocniczych, które pozwolą na odzyskiwanie propanu z oparów gromadzonych w zbiornikach magazynowych. Organ odwoławczy stwierdził, że za słusznością stanowiska, że strata propanu w wyniku jego utylizacji na "małej flarze" nie miała związku z produkcją przemawia także wydana przez Dyrektora KIS, na wniosek Spółki, indywidualna interpretacja podatkowa nr [...] z [...] października 2022 r. W interpretacji tej Dyrektor KIS stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie do wyłączenia z opodatkowania akcyzą, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zużycia - utylizacji - wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, zobowiązanie nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio do produkcji tego wyrobu. Jak wyjaśnił Dyrektor KIS utylizacja propanu na "małej flarze" terminala rozładunkowo- magazynowego nie ma bezpośredniego związku z produkcją wyrobów akcyzowych, gdyż następuje w instalacjach pomocniczych i jest bezproduktywnym działaniem, które nie przyczynia się do uzyskania jakichkolwiek korzyści. Organ odwoławczy wskazał, że WSA w Szczecinie, w prawomocnym wyroku z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 202/23, za słuszne uznał stanowisko Dyrektora KIS, że skoro czynność utylizacji propanu, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, jest związana z brakiem zdolności do zagospodarowania tego wyrobu akcyzowego czyli nie przyczynia się do uzyskania produktu i propan nie jest wykorzystany w procesie produkcji - to jest to bezproduktywne działanie w kontekście procesu produkcji propylenu. Tym samym, nie może być mowy o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym pośrednich ogniw produkcji wyrobu akcyzowego, nawet jeśli są one funkcjonalną całością, która w efekcie finalnym prowadzi do wytworzenia wyrobu akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy utylizacja propanu nie ma bezpośredniego związku z produkcją - to, konsekwentnie, strata propanu powstała w wyniku tej utylizacji, też nie może być traktowana jako powstała podczas produkcji. W ocenie organu odwoławczego, strata propanu - wyrobu akcyzowego określonego w pozycji 21 w załączniku nr [...] do u.p.a., opodatkowanego zerową stawką akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, powstała podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale nie podczas produkcji, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. 2 tiret pierwsze u.p.a., stanowi ubytek wyrobu akcyzowego. Ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy powstają ubytki wyrobów akcyzowych to jest to równoznaczne z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych - art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Tym samym, różnica w ilości propanu powstała na skutek bezproduktywnego usunięcia ze zbiornika magazynowego oparów propanu, skutkowała zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do zutylizowanej ilości propanu tj. [...] kg. W odniesieniu do tej ilości propanu obowiązek podatkowy, który powstał w związku z jego wprowadzeniem do składu podatkowego przekształcił się w zobowiązanie podatkowe - w momencie powstania tej straty, czyli spalenia propanu na "małej flarze", tj. [...] grudnia 2022 r., jak Spółka zadeklarowała w załączniku AKC-4/1 do deklaracji podatkowej AKC-4 za grudzień 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca przewidział pewne zwolnienia w zakresie ubytków wyrobów akcyzowych, w tym: • całkowite zwolnienie w sytuacji objętej art. 30 ust. 3 u.p.a., • częściowe, tj. do pewnych limitów, o czym mowa w art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, czynność spalenia propanu nastąpiła podczas jego magazynowania w składzie podatkowym w celu uruchomienia instalacji pomocniczych niezbędnych do bezpiecznego przechowywania propanu, w tym, aby w późniejszym czasie nie zachodziła konieczność jego spalania, lecz sprężania. Nie było to więc spalenie awaryjne, wywołane nieprzewidzianą sytuacją, jak np. wzrostem ciśnienia lub awarią instalacji. Poza tym, zgodnie z założeniami projektowymi terminala rozładunkowo - magazynowego uruchomienie instalacji pomocniczych na tym terminalu wymagało około 5% straty propanu, tj. jego wyprowadzenia z instalacji - spalenia. Tak więc przeznaczenie stwierdzonej straty propanu - spalonego na "małej flarze" w celu jego bezpiecznego pozbycia się, było zaplanowanym przez Spółkę działaniem, zamierzonym i całkowicie kontrolowanym - celową utylizacją. Powstała w wyniku tej utylizacji strata propanu stanowi ubytek inny niż ubytek powstały na skutek zdarzenia losowego lub działania siły wyższej. W tym stanie rzeczy, do tak powstałego ubytku wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 3 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, iż stwierdzoną w wyniku inwentaryzacji stratę propanu Spółka zidentyfikowała ze spaleniem propanu na "małej flarze", zlokalizowanej na terminalu rozładunkowo-magazynowym czyli jest ubytkiem, który powstał w trakcie magazynowania propanu. Do tego rodzaju ubytku zastosowanie ma norma dopuszczalnego ubytku w czasie magazynowania określona w § 4 pkt 5 rozporządzenia 1790/2019. Dopuszczalne ubytki powstające w czasie magazynowania wyrobów akcyzowych wynoszą dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie -- 0,0015% sumy dziennych pozostałości wyrobów akcyzowych obliczonej na podstawie dziennych stanów wykazanych w ewidencji magazynowej. Organ odwoławczy obliczył, że dopuszczalna ilość ubytku propanu podczas jego magazynowania w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym, w okresie od [...] grudnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r., tj. przed dniem powstania ubytku, wynosi 1 [...] kg. Porównanie rzeczywistego ubytku [...] kg z dopuszczalną normą ubytków 1 80 kg, wykazało, że doszło do przekroczenia ubytków zwolnionych z opodatkowania akcyzą w ilości [...] kg, która zdaniem organu odwoławczego, podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy wskazał, że [...] stycznia 2023 r. Spółka złożyła deklarację podatkową ACK-4 wraz z załącznikiem AKC-4/1, w którym obliczyła akcyzę w kwocie [...]zł, przy zastosowaniu stawki podatku [...] zł/GJ- jak dla pozostałych paliw opałowych gazowych w odniesieniu do całości spalonego propanu - [...] kg, któremu odpowiada wartość opałowa [...] GJ. Obliczony podatek w kwocie [...]zł Spółka wpłaciła [...] stycznia 2023 r. Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób wyliczenia (stosownie do treści art.88 ust.1, art.88 ust.7 pkt 3 art. 89 ust.2 d) należnego podatku akcyzowego na kwotę: [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że różnica pomiędzy wysokością należnego zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją [...] zł i przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji – [...] zł ma swoją przyczynę w ocenie stanu faktycznego. Organ I instancji zakwalifikował stratę propanu, która powstała w wyniku jego spalenia w ilości [...] kg jako użycie niezgodnie z przeznaczaniem, ze względu na które propan jest opodatkowany zerową stawką akcyzy, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., podlega opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 89 ust. 2e u.p.a. w wysokości [...] zł/GJ. W ocenie organu odwoławczego, w wyniku spalenia propanu doszło do jego straty, przy czym strata ta nie powstała podczas produkcji, czyli zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze u.p.a., jest to ubytek wyrobu akcyzowego. I jako taki, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a., podlega opodatkowaniu w ilości ponad dopuszczalną normę ubytku wyrobu akcyzowego podczas magazynowania. Tak więc do obliczenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy przyjął mniejszą ilość propanu niż organ I instancji, tj. pomniejszoną o dopuszczalne ubytki w czasie magazynowania, tj. o 1 654,80 kg. Do opodatkowania ubytku, który przekracza dopuszczalne ubytki, czyli 1 075 308,20 kg (1076 963 kg - 1 654,80 kg), zastosował stawkę akcyzy w tej samej wysokości co Naczelnik ZUCS, jednak przyjął ją na podstawie art. art. 89 ust. 2d u.p.a. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że w stosunku do straty propanu w wyniku jego utylizacji, powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jednak na podstawie innych przepisów niż te, które organ I instancji zastosował w zaskarżonej decyzji. Następnie organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia odsetek za zwłokę oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania straty propanu, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontrolowanego spalenia propanu w trakcie jego magazynowania, doszło do nieużytecznego wykorzystania propanu, tj. straty wyrobu akcyzowego, w tym straty innej niż podczas produkcji, a zatem takiej, która zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze u.p.a. stanowi ubytek wyrobu akcyzowego. Ten stan faktyczny, tj. ubytek wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tiret pierwsze u.p.a. jest wymieniony jako przedmiot opodatkowania w art. 8 ust. 3 u.p.a. i ten przepis stanowi podstawę do opodatkowania ubytku propanu w wyniku jego spalenia, które nie prowadziło do użytecznego wykorzystania propanu. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że trzeba uwzględnić, iż analizowana strata propanu wystąpiła w zakładzie produkcyjnym Spółki na etapie jego rozruchu a podjęte czynności ukierunkowane były na osiągniecie zdolności produkcyjnych, zatem powinny mieścić się w pojęciu "produkcji" i dotyczy to również strat propanu, które wówczas nastąpiły, organ odwoławczy wskazał, że treść art. 2ust. 1 pkt 20 lit. e myślnik pierwszy u.p.a. wyklucza możliwość uwzględnienia tej argumentacji. Zgodnie z tym przepisem z zakresu ubytków wykluczone są straty powstałe "podczas produkcji". W sytuacji, gdy do straty propanu doszło przed tym, kiedy Spółka skierowała propan do produkcji, tj. [...] czerwca 2023 r. zgodnie z Raportem zużycia propanu nr [...]/2023, to wszelkie straty propanu powstałe przed [...] czerwca 2023 r. nie mogą być uznane za powstałe podczas produkcji. Jednoznaczny zwrot "podczas produkcji", użyty w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze u.p.a., wyklucza dowolność w jego interpretowaniu, tym bardziej rozszerzającą wykładnię, którą Spółka sugeruje, tj.:, że dotyczy wszelkich czynności, które mają jakikolwiek związek z produkcją, w tym także w sytuacji, gdy taka produkcja w ogóle nie została rozpoczęta. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki, że straty tej nie można uznać za magazynową z tego względu, że propan został skierowany do miejsca produkcji - instalacji PDH, gdzie doszło do jego spalenia. Zdaniem organu odwoławczego, spalenie propanu w związku z brakiem możliwości jego użytecznego zagospodarowania stanowiło część składową czynności magazynowania i strata ilościowa propanu powstała w wyniku tego spalenia, stanowi ubytek wyrobu akcyzowego powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, inny niż strata podczas produkcji. W ramach zarzutu przeciwko uznaniu powstałej straty propanu za ubytek wyrobu akcyzowego czyli, że nie powstał podczas produkcji, Spółka podniosła, że w Aktach weryfikacyjnych składu podatkowego, w pkt 6.7 "Flara system zrzutów" jest mowa, że "flara jest koniecznym elementem dla procesów produkcji propylenu w zakładzie Spółki, bez którego ten proces nie może by realizowany" oraz dalej "proces utylizacji jest nierozerwalnie połączony z procesem produkcji i nie powinien być traktowany w oderwaniu od produkcji wyrobu energetycznego w postaci propylenu". Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie kwestionował tych zapisów w czasie czynności sprawdzających związanych z wydaniem zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ nie negował tych zapisów. W ustawie o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, przewiduje się, że straty podczas produkcji do określonej normy ubytków są wyłączone z opodatkowania. Z tych zapisów Spółka nie może jednak wywodzić dla siebie korzystnych skutków bez uwzględniania stanu faktycznego, w którym doszło do straty wyrobu akcyzowego, która jest przedmiotem tej sprawy, tj. powstała jeszcze przed rozpoczęciem produkcji. W celu wykazania słuszności swojego stanowiska, że strata propanu powstała podczas produkcji Spółka powołała przykład interpretacji indywidulanej nr [...] z [...] stycznia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego powołana interpretacja nie obejmuje stanu faktycznego który byłby analogiczny do stanu faktycznego objętego tą sprawą. W przytoczonej interpretacji indywidualnej jest bowiem mowa o stratach wyrobów akcyzowych podczas produkcji płynu do papierosów, tj. po wydaniu surowców z magazynu, a przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. W rozstrzyganej sprawie strata wystąpiła [...] grudnia 2022 roku, tj. zanim propan został wydany do produkcji propanu, tj. pierwszy Raport zużycia propanu Nr [...]/2023 jest z [...] czerwca 2023 r. Również po rozpatrzeniu argumentacji Spółki w zakresie uznania straty propanu w wyniku jego spalenia na pochodni terminala magazynowego za stratę produkcyjną, organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi ona skutecznego uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. 3 tiret pierwsze u.p.a. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że do straty propanu, objętej tą sprawą, zastosowanie ma § 10 rozporządzenia 1791/2019. W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie § 10 rozporządzenia 1791/2019 nie następuje samoistnie ale wymaga wszczęcia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego postępowania w sprawie określenia dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, w toku którego organ czyni ustalenia, jak opisane w § 8 ust. 1 rozporządzenia 1791/2019. Co istotne - ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, wymaga ustalenia wysokości rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych. W piśmie z [...] lutego 2023 r. Spółka potwierdziła ten tryb, tj. stwierdziła, że Spółka nie występowała jeszcze do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków, bo jest na etapie rozruchu działalności w zakresie wyrobów akcyzowych. Poza tym, Spółka rozpoczęła produkcję propenu z propanu [...] czerwca 2023 r. czyli dopiero po tej dacie możliwe jest ustalenie rzeczywistych ubytków, które mogą stanowić podstawę do ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy zgodził się, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji zamiast rozporządzenia [...] powołał rozporządzenie [...]. Jednak jak wskazał, gdy uwzględni się cały kontekst wypowiedzi Naczelnika ZUCS w zakresie ubytków wyrobów akcyzowych - ewidentnie ta pomyłka ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej. Odnośnie do zarzutu, że decyzja jest sprzeczna z Protokołem z kontroli celno-skarbowej, bo nie uwzględnia zwolnienia od akcyzy norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, organ odwoławczy wskazał, że sytuacja ta wynika z tego, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ I instancji, odmiennie od wniosków w protokole, zakwalifikował stratę propanu, tj. jako użycie niezgodnie z przeznaczeniem, ze względu na które propan ten był opodatkowany zerową stawką akcyzy. Jak już wyjaśniono, organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, gdyż strata propanu w wyniku jego spalenia na "małej flarze" stanowi ubytek, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. z uwzględnieniem zwolnienia dopuszczalnych ubytków, które mogą powstać podczas magazynowania wyrobu akcyzowego, takiego jak propan objęty tą sprawą. Z tego też powodu, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy, tj. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu ubytku propanu ponad dopuszczalny dla magazynowania ubytek. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą Spółki, że organ I instancji zniekształcił stanowisko Spółki poprzez przyjęcie, jakoby Spółka twierdziła, że stwierdzona strata to ubytek. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w ramach wszechstronnego rozpoznania sprawy, był zobowiązany przytaczać różne stanowiska, które Spółka prezentowała i prezentuje nadal, bowiem alternatywnie Spółka twierdzi, że gdyby stratę propanu traktować jako ubytek to ma do niej zastosowanie zwolnienie od akcyzy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że stwierdzona strata propanu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., a więc w konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy nie zakończyła się, jak wskazał Naczelnik ZUCS na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., lecz na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6, tj. z dniem powstania ubytku propanu w wyniku jego spalenia na flarze. Stawkę akcyzy dla ubytków wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do u.p.a., opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczanie, określa art. 89 ust. 2d u.p.a. Tym samym, wbrew zarzutowi Spółki, zasadne jest zastosowanie tego przepisu w tej sprawie. Z kolei zarzut naruszenia art. 89 ust. 2e u.p.a., wobec uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia dokonanego tą decyzją, tj. m.in. z zastosowaniem stawki na podstawie art. 89 ust. 2d u.p.a., zdaniem organu odwoławczego, stracił na aktualności. Odnosząc się do dokonanej przez Spółkę (z ostrożności), zapłaty akcyzy za grudzień 2022 r. w kwocie [...]zł, obliczonej w deklaracji podatkowej za grudzień 2022 r. i stanowiącej, zdaniem Spółki, nadpłatę podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, że strata propanu stanowi ubytek, który podlega opodatkowaniu. Brak jest zatem podstaw do uznania nadpłaty Spółki w podatku akcyzowym. Spółka zaniżyła należny podatek akcyzowy za grudzień 2022 r., który określono w tej decyzji. Różnica stanowi zaległość podatkową. Organ odwoławczy wskazał, że przeciwko zaskarżonej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 30 ust. 3 u.p.a., przy czym w uzasadnieniu nie rozwinęła tego wątku. Zatem organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione przy rozpoznaniu możliwości zastosowania art. 30 ust. 3 u.p.a. tj., że powstała strata nie była wynikiem zdarzenia losowego lub działania siły wyższej, gdyż była przewidziana, zgodnie z założeniami projektowymi wykonawcy instalacji terminala rozładunkowo-magazynowego. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Spółki naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych. Odnośnie sugestii Spółki zawartej w piśmie z [...] grudnia 2024 r., organ odwoławczy nie uznał za celowe włączenia do akt tej sprawy protokołu z kolejnej kontroli celno-skarbowej, zakończonej [...] listopada 2024 r. oraz zastrzeżeń Spółki do tej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, sama analogia stanu faktycznego i prawnego nie uzasadnia włączenia do akt tej sprawy materiału dowodowego, który dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w innym okresie czasowym niż objęty tą sprawą. Poza tym, Spółka nie wskazała, że w toku kontroli celno-skarbowej zakończonej [...] listopada 2024 r. ujawnione zostały okoliczności, faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy objętej tym postępowaniem. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia Spółce zobowiązania podatkowego za grudzień 2022 r. Niemniej jednak w wyniku tego postępowania dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, tj. stwierdził, że strata propanu stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem ze względu na które propan został opodatkowany zerową stawką akcyzy. Z tego powodu, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, tj. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień z tytułu ubytku propanu w ilości, która przekracza normę dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, w tym opłaty skarbowej uiszczonej od dokumentu pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.art. 8 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze u.p.e.a., poprzez błędną interpretację, że w zakładzie skarżącej powstawały opodatkowane ubytki propanu, podczas gdy stwierdzone różnice inwentaryzacyjne są stratami niemieszczącymi się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, 2. art. 89 ust. 2d i 2e u.p.e.a., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że do przedmiotowego propanu Spółki nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy; 3. art. 30 ust. 4 pkt 1 i art. 85 ust. 5 u.p.e.a. w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 1791), poprzez uznanie, że rozliczenie ubytków bezpośrednio po rozpoczęciu działalności według wysokości równej ich rzeczywistym stratom wymaga wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych; 4. art. 85 ust. 7 u.p.e.a. w związku z § 2 ust. 5 i § 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 1790), poprzez pominięcie § 2 ust. 5 tego rozporządzenia. II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji na podstawie nieistniejących norm prawnych; 2. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez sporządzenie decyzji uchybiającej ustawowemu wzorcowi, jeśli chodzi o wymóg powołania merytorycznej (materialnej) podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy zarzut w tym zakresie nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do tego, że stwierdzona różnica wyrobu akcyzowego – propanu 1.076.963 kg stanowi stratę magazynową propanu - wyrobu akcyzowego określonego w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanego zerową stawką akcyzy ze względu na jego przeznaczenie i powstałą podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu kwalifikacja tej straty jako ubytku wyrobu akcyzowego ma umocowanie w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 20 tiret pierwsze 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą, wg stawki, jak określona w art. 89 ust. 2d u.p.a. Zdaniem skarżącej natomiast przedmiotowa strata jest stratą związaną z przygotowywaniem instalacji produkcyjnej o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. powstałą podczas produkcji wyrobów akcyzowych.. Przedstawiając ramy prawne sprawy, wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może być już wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Jak zaś stanowi przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w którym podmiot nabywaj lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 2 u.p.a., za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do ustawy obejmujący "Wykaz wyrobów akcyzowych" pod pozycją 20 ujmuje zakwalifikowane do kodu CN 2710, a ściśle od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90, oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 20 a) u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty: wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych, (...) e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas: – stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji (...). Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od tego wyrobu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16). Zgodnie z art. 21 ust. 9 u.p.a. w przypadku: 1.) ubytków wyrobów akcyzowych: a) o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a-e, przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, b) o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, d i lit. e tiret pierwsze, powstałych podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przekraczających wysokość określoną w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej, wydanym na podstawie art. 6 ust. 10 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie), zwanym dalej "aktem delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej", 2) całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a-e - z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ubytek lub powstało całkowite zniszczenie. Stosownie natomiast do art. 30 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, d i lit. e tiret pierwsze, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej". Natomiast w myśl art. 40 ust. 1 pkt 1a u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez zużywający podmiot gospodarczy, który posiadał te wyroby i nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia; Z pozostającego poza sporem stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2022 roku, do prowadzanego przez skarżącą składu podatkowego, został wprowadzony w procedurze zawieszenia poboru akcyzy propan w ilości 22.064 515 kg o kodzie CN 2711 12 94, który jest wyrobem energetycznym - art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wyrobem akcyzowym - poz. 28 załącznika 1 do u.p.a. i do którego zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy (poz. 21 załącznika 2 do u.p.a.). Co do zasady jak wynika z przytoczonego powyżej art. 8 ust.1 pkt 2 u.p.a wprowadzenie propanu - wyrobu akcyzowego do składu podatkowego podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek ten jednak nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, gdyż w przypadku wyrobów akcyzowych, do których zastosowanie ma procedura zawieszania poboru akcyzy, w tym, które znajdują się w składzie podatkowym, jak wynika z cytowanego powyżej art. 40 ust. 1 pkt 1a u.p.a., obowiązek w podatku akcyzowym nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc tak długo, jak długo wyroby akcyzowe są, m.in., magazynowane w składzie podatkowym lub produkowane są z nich wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.). Propan, który skarżąca wprowadza do prowadzonego przez nią składu podatkowego docelowo jest przeznaczony do produkcji innego wyrobu akcyzowego - propenu - pozycja CN 2902 wymienionego w pozycji 34 załącznika nr 1 do u.p.a., z którego następnie ma być produkowany polipropylen - pozycja CN 3902, czyli wyrób nieakcyzowy. Zatem wprowadzany do składu podatkowego propan o kodzie CN 271112 94, jest wyrobem energetycznym innym niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tym samym zgodnie z ar. 89 ust. 2b u.p.a., propan podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest objęty zerową stawką akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. W sytuacji, gdyby z wprowadzonego do składu podatkowego propanu skarżąca wyprodukowała w tym składzie propen, czyli wyrób akcyzowy, to w stosunku do zużytego do tego celu propanu, wygasłby obowiązek podatkowy i nie powstałoby zobowiązanie podatkowe. Z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika bowiem, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, aby zobowiązanie podatkowe nie powstało i wygasł obowiązek podatkowy, niezbędne jest zużycie wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego. Jednak w odniesieniu do wprowadzonego do składu podatkowego w dniu [...] grudnia 2022 r. propanu, sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż jak wyjaśniła skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej, zużycie propanu nie było zamierzone z przeznaczeniem tej partii do produkcji propenu, ale związane z uruchamianiem terminala rozładunkowo-magazynowego. Wprowadzony do składu podatkowego propan był niezbędny do wypełnienia zbiorników magazynowych, aby uruchomić instalacje pomocnicze tj. pompy transferowe i kompresory propanu BOG potrzebne do przechowywania ciekłego propanu w zbiornikach magazynowych. Na etapie uruchamia tych instalacji w zbiorniku zgromadziły się opary propanu, które musiały zostać usunięte poprzez ich spalenia na pochodni, tzw. "małej flarze" na terminalu rozładunkowe - magazynowym. Zużycie to odbyło się zgodnie z założeniami projektowymi wykonawcy tego terminala i znane było skarżącej. Sama skarżąca wskazała, że w trakcie uruchamia instalacji pomocniczych na terminalu rozładunkowo-magazynowym konieczne będzie spalanie gazowego propanu zgromadzonego w zbiorniku magazynowym w ilości na poziomie 5%. W wyniku rocznej inwentaryzacji stanów magazynowych propanu w składzie podatkowym, przeprowadzonej [...] stycznia 2023 roku skarżąca stwierdziła, że z ujętych w ewidencji prowadzonego przez nią składu podatkowego [...] kg propanu, wprowadzonych do tego składu [...] grudnia 2022 roku, w zbiornikach składu faktycznie znajdowało się [...] kg propanu. Różnica wyniosła [...] kg, czyli 4,88%, co odpowiadało stracie przewidzianej w związku z uruchamianiem terminala rozładunkowo-magazynowego. Skarżąca wyjaśniła, że stratę tę zidentyfikowała jako związaną ze spaleniem - utylizacją na "małej flarze" nadmiaru oparów propanu. Zasadnie zatem organ uznał, że strata ta była wynikiem bezproduktywnego pozbycia się propanu ze zbiorników magazynowych składu podatkowego w czasie magazynowania propanu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skarżącej co do tego, że organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. nie uwzględnił, że propan posłużył do wypełniania instalacji produkcyjnej propylenu, czyli instalacji PDH. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami skarżącej, przeksięgowanie propanu z lokalizacji HST (terminala rozładunkowo-magazynowego) do lokalizacji wirtualnej, gdzie zaksięgowany został propan na wypełnienie instalacji PDH w ilości 400 ton oraz 85, 7 ton (rurociągu między HST i DH), miało miejsce dopiero [...] kwietnia 2023 roku. Stwierdzona natomiast w dniu [...] stycznia 2023 roku, w wyniku inwentaryzacji, różnica stanu magazynowego propanu, dotyczy okresu od przyjęcia propanu do magazynu składu podatkowego, czyli od [...] grudnia 2022 roku do [...] grudnia 2022 roku, tj. w czasie uruchamiania pomocniczych instalacji magazynowych, a konkretnie pomp transferowych i kompresorów BOG potrzebnych do przechowywania ciekłego propanu w zbiornikach magazynowych. Zasadnie zatem organ uznał, że strata propanu powstała w wyniku jego utylizacji - spalenia na "małej flarze", na terminalu rozładunkowo-magazynowym, oparów propanu, zgromadzonych w zbiornikach magazynowych powstała w związku z czynnościami przygotowania instalacji do uruchomienia tej produkcji, a nie podczas produkcji propenu z propanu. Pierwsze zużycie propanu do produkcji propenu skarżąca zgłosiła bowiem w Raporcie zużycia propanu [...]/2023 z [...] czerwca 2023 roku. Raport ten, zgodnie z pkt 6.4. akt weryfikacyjnych składu podatkowego, jest podstawą do dokonania wpisu w ewidencji wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów, gdzie rejestruje się przede wszystkim nazwę wyrobu i kod CN, ilość zużytego propanu w kg lub tonach, datę dzienną zużycia propanu. Nie ulega zatem wątpliwości, że utylizacja propanu w ilości [...] kg, poprzez jego spalenie na pochodni terminala rozładunkowomagazynowego była związana z uruchomieniem instalacji, które miały być w późniejszym czasie wykorzystywane przy produkcji propenu. Słusznie organ zauważą, że czym innym jest przygotowanie instalacji pomocniczych do produkcji, tutaj kompresorów BOG do sprężania oparów propanu zgromadzonych w zbiorniku magazynowym, a czym innym strata wyrobu akcyzowego podczas procesu produkcji. Skoro strata ta nie powstała podczas produkcji, a w okresie przygotowawczym do produkcji, to nie jest to strata, o jakiej mowa w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze. Ustawodawca bardzo precyzyjnie bowiem określił, jakiego rodzaju straty wyłącza z zakresu ubytków, o których mowa w tym przepisie i są to: "straty powstałe podczas produkcji", a nie straty powstałe w związku z wszelkimi czynnościami, które mają jakikolwiek, w tym pośredni związek z produkcją, np. czynności związane z uruchamianiem instalacji pomocniczych. Przyjmowana przez skarżącą rozszerzająca wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. tj. w związku z wyłączeniem z pojęcia ubytków "strat powstałych podczas produkcji", sprowadzająca się do twierdzenia, że taką stratą jest też strata związana z przygotowywaniem instalacji produkcyjnej nie zasługuje na aprobatę. Literalne brzmienie analizowanego przepisu jest bowiem jednoznaczne, stratą podczas produkcji nie może być strata związana z uruchamianiem instalacji pomocniczych na terminalu rozładunkowo-magazynowym, czyli w czasie magazynowania propanu. Jak już bowiem wskazano pierwszy raport zużycia propanu do produkcji propenu skarżąca sporządziła [...] czerwca 2023 roku, nie można zatem skutecznie twierdzić o zużyciu propanu związanego z uruchamianiem instalacji pomocniczych w okresie od 26 do [...] grudnia 2022 r. jako zużycia podczas produkcji propenu. Użycie bowiem przez ustawodawcę sformułowania’ "podczas produkcji" musi prowadzić do poszukiwania bezpośredniego związku zużycia wyrobu akcyzowego z produkcją. W ocenie sądu zakwalifikowanie procesu przygotowania produkcji z procesem produkcji nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w treści analizowanego art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. Wbrew odmiennej treści zarzutów skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się także do jej twierdzeń co do tego, że fakt, iż w czasie zaistnienia przedmiotowej straty inwentaryzacyjnej, nie produkowała jeszcze propylenu, nie stanowi przeszkody do uznania jej za stratę powstałą podczas produkcji, przedstawiając swoje wyjaśnienia na str. 28 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuzasadnionego odwołania się przez organ odwoławczy do wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej [...] z [...] października 2022 roku, wskazać należy, że rację ma skarżąca co do tego, że zadane w niej pytanie dotyczyło przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. tj. zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez wygaśnięcie obowiązku podatkowego wobec wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, zużytych do produkcji innych wyrobów akcyzowych, jednak organ interpretacyjny w istocie oceniał ten sam stan faktyczny, w którym propan nie posłużył do produkcji innego wyrobu akcyzowego, ale został utracony w przedstawionych w stanie faktycznym określonych okolicznościach tożsamych z występującymi w przedmiotowej sprawie. W wymienionej interpretacji organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej co do tego, że czynność utylizacji propanu na "małej flarze" terminala rozładunkowo-magazynowego, podczas jego uruchamiania, mogła być zakwalifikowana jako zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym o jakim mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem organu interpretacyjnego ta utylizacja nie ma bezpośredniego związku z produkcją wyrobów akcyzowych, gdyż następuje w instalacjach pomocniczych i jest bezproduktywnym działaniem, które nie przyczynia się do uzyskania jakichkolwiek korzyści materialnych. Organ interpretacyjny ponadto nie zgodził się ze skarżącą co do tego, aby możliwe było, by na potrzeby art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. utylizacja propanu nie była uznana za zużycie wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Zgodzić się zatem należy z wnioskiem organu co do tego, że także w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze u.p.a. nie można przyjąć, że do tej utylizacji doszło "podczas produkcji". Przeciwne stanowisko byłoby wzajemnie sprzeczne. Podkreślenia wymaga, że ocenę organu interpretacyjnego zawartą w interpretacji z dnia 13 października 2022 r. podzielił WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 26 lipca 2023 roku, sygn. akt I SA/Sz 202/23, oddalając skargę skarżącej. W wyroku tym sąd za słuszne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro czynność utylizacji propanu, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, jest związana z brakiem zdolności do zagospodarowania tego wyrobu akcyzowego, czyli nie przyczynia się do uzyskania produktu i propan nie jest wykorzystany w procesie produkcji -to jest to bezproduktywne działanie w kontekście procesu produkcji propylenu. Tym samym nie może być mowy o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym pośrednich ogniw produkcji wyrobu akcyzowego, nawet jeśli są one funkcjonalną całością, która w efekcie finalnym prowadzi do wytworzenia wyrobu akcyzowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 85 ust. 5 u.p.a, wskazać należy, że ustawodawca w przepisie tym przewidział pewne zwolnienia w zakresie ubytków wyrobów akcyzowych, w tym całkowite zwolnienie w sytuacji objętej art. 30 ust. 3 u.p.a., oraz częściowe, tj. do pewnych limitów, o czym mowa w art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści art. 30 ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Nie ulega wątpliwości, że wymienione w tym przepisie sytuacje: zdarzenie losowe i siła wyższa są to zdarzenia, których nie można było przewidzieć ani któremu nie można było zapobiec czy przeciwdziałać, są to zdarzenia niezależne od woli człowieka, których nie można uniknąć. Tymczasem spalenie propanu nastąpiło w okresie 5 dni od dnia jego wprowadzenia do składu podatkowego, tj. podczas magazynowania w celu uruchomienia instalacji pomocniczych niezbędnych do bezpiecznego przechowywania propanu aby w późniejszym czasie nie zachodziła konieczność jego spalania, lecz sprężania. Nie było to więc spalenie awaryjne, czy wywołane nieprzewidzianą sytuacją. Przede wszystkim, jak wynika z wyjaśnień skarżącej zgodnie z założeniami projektowymi terminala rozładunkowomagazynowego, uruchomienie instalacji pomocniczych na tym terminalu wymagało około 5%-owej straty propanu, tj. jego wyprowadzenia z instalacji - spalenia. Tym samym przeznaczenie stwierdzonej straty propanu - spalonego na "małej flarze" w celu jego bezpiecznego pozbycia się, było zaplanowanym przez skarżącą działaniem, zamierzonym i całkowicie kontrolowanym - celową utylizacją. Powstała w wyniku tej utylizacji strata propanu stanowi ubytek inny niż ubytek powstały na skutek zdarzenia losowego lub działania siły wyższej. Zasadnie zatem organ uznał, że do tak powstałego ubytku wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 3 u.p.a. Następnie w art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przewidziane zostały jeszcze dwa rodzaje częściowych zwolnień od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych, tj. do wysokości: 1. ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a w trybie przepisów wykonawczych - rozporządzenia 1791/2019, 2. określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 -rozporządzeniu 1790/2019. Tym samym opodatkowaniu podlegają dopiero ubytki wyrobów akcyzowych, których wysokość przekracza ubytki zwolnione od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. a lub lit. b u.p.a. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Stosownie natomiast do art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z art. 85 ust. 7 u.p.a. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, normy dopuszczalnych ubytków niektórych albo wszystkich wyrobów akcyzowych, uwzględniając rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne, w tym środki transportu, występujące w danym przypadku. Art. 85 ust. 8 u.p.a. stanowi natomiast, że z dniem wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie ust. 7 decyzje wydane na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tracą moc w części dotyczącej norm dopuszczalnych ubytków, które zostały określone w tych przepisach. Zatem z treści art. 85 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 u.p.a. wprost wynika, że limity ubytków, ustalone przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz określone w rozporządzeniu wydanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a., są w takiej wzajemnej relacji, że jeżeli w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. są ustalone normy dopuszczalnych ubytków dla danego wyrobu akcyzowego w czasie wykonywania określonych czynności, to nie mogą one być przedmiotem decyzji wydawanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wskazać należy, że na podstawie cytowanego powyżej art. 85 ust. 7 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 19 września 2019 roku w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych - rozporządzenie 1790/2019. W rozporządzeniu tym są określone, dla niektórych wyrobów akcyzowych, odrębne limity dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych czynności realizowanych w trakcie trwania procedury zawieszenia akcyzy, w tym podczas magazynowania. Stwierdzoną w wyniku inwentaryzacji stratę propanu sama skarżąca przedstawiła jako utylizacja propanu na "małej flarze", zlokalizowanej na terminalu rozładunkowo-magazynowym, czyli zasadnie organ odwoławczy uznał, że strata ta jest ubytkiem, który powstał w trakcie magazynowania propanu. Do tego rodzaju ubytku zastosowanie ma norma dopuszczalnego ubytku w czasie magazynowania określona w § 4 pkt 5 rozporządzenia 1790, stosownie do której dopuszczalne ubytki powstające w czasie magazynowania wyrobów akcyzowych wynoszą dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie - 0,0015% sumy dziennych pozostałości wyrobów akcyzowych obliczonej na podstawie dziennych stanów wykazanych w ewidencji magazynowej. Słusznie zatem organ uznał, że porównanie rzeczywistego ubytku [...] kg z dopuszczalną normą ubytków [...] kg, wskazuje, że doszło do przekroczenia ubytków zwolnionych z opodatkowania akcyzą w ilości [...] kg, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Wbrew odmiennym zarzutom skargi do straty propanu, objętej tą sprawą, nie ma zastosowania wskazywany w skardze § 10 rozporządzenia 1791/2019. § 10 rozporządzenia 1791/2019 stanowi, że w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, powstałe ubytki akcyzowe rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przemieszczenie. Przepis ten zatem ma zastosowanie w sytuacji trwania postępowania przed właściwym organem w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia wynika natomiast, że podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Z przepisu tego oraz z wcześniej przytoczonego art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., wynika zatem, że zastosowanie § 10 rozporządzenia 1791/2019 nie następuje samoistnie, ale wymaga wszczęcia, przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, postępowania w sprawie określenia dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W toku takiego postępowania organ czyni ustalenia o jakich mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia 1791/2019. Podkreślić należy, że ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych przez naczelnika urzędu skarbowego, wymaga ustalenia wysokości rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych. W niniejszym postępowaniu na zapytanie organu pierwszej instancji skarżąca poinformowała, że nie występowała jeszcze do właściwego dla niej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków, wskazując, że jest na etapie rozruchu działalności w zakresie wyrobów akcyzowych i musi więc najpierw zebrać dane, które pozwolą na ustalenie, jaki poziom strat występuje naturalnie na terenie terminala rozładunkowo-magazynowego, wskazała także, że rozpoczęła produkcję propenu z propanu [...].06.2023 roku, czyli dopiero po tej dacie możliwe stało się ustalenie rzeczywistych ubytków, które mogą stanowić podstawę do określenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. potwierdził, że nie prowadził postępowania w celu ustalenia norm dopuszczalnych ubytków w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością w zakresie wyrobów akcyzowych. Skarżąca nie złożyła wniosku, w trybie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i takiego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie prowadził również z urzędu, tj. w trybie art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu co do tego, że zakres uprawnienia organu do określenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ograniczony. Stanowisko to bowiem jest poparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym z którego wynika, że dopuszczenie przez ustawodawcę ustalenia ubytków przez organ z urzędu nie może być rozumiane w ten sposób, że organ ma obowiązek z urzędu uwzględnić znane mu z innych czynności ubytki w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego dotyczącego produkcji danego wyrobu akcyzowego, skoro zatem ubytki te zostały objęte zwolnieniem podatkowym, to w interesie podatnika leży to by wykazać spełnienie warunków zwolnienia, jeśli chce z danego zwolnienia skorzystać (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 marca 20215 r., sygn. akt II SA/Łd 7/15 i wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I GSK 796/09). Uprawnienie organu do określenia ubytków z urzędu mogłoby się zrealizować w sytuacji, gdyby organ powziął wiadomość, że zmianie uległa wysokość ustalonych w decyzji ubytków w wyniku zmiany procesu technologicznego albo gdy z własnej inicjatywy przeprowadziłby postępowanie celem zbadania rzeczywistych ubytków. Natomiast w występującej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, gdy skarżąca nie złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., w trybie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wniosku o określenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, nie ma podstawy do zastosowania wskazanego § 10 rozporządzenia 1791/2019. Ponadto wskazać należy, że do straty propanu doszło w trakcie jego magazynowania,. w okresie 5 dni od przyjęcia propanu do składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą, kiedy były uruchamiane instalacje pomocnicze terminala rozładunkowo-magazynowego i do spalenia propanu doszło na "małej flarze" tego terminala, czyli ubytek powstał w czasie magazynowania, do którego zastosowanie ma § 4 pkt 5 rozporządzenia 1790/2019. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania § 2 pkt 5 rozporządzenia 1790/2019, wskazać należy, że przepis ten dotyczy ubytków wyrobów akcyzowych, które powstają w czasie ich przyjęcia do magazynu, natomiast w sytuacji, gdy sama skarżąca zidentyfikowała ubytek propanu na etapie jego magazynowania, to brak jest podstaw faktycznych, aby stosować normę dopuszczalnego ubytku, powstającego podczas przyjęcia wyrobu akcyzowego do magazynu. W ewidencji składu podatkowego nie ma bowiem żadnych wpisów, dotyczących ubytku propanu podczas jego przyjęcia do magazynu wyrobów akcyzowych, a wyłącznie podczas jego magazynowania w okresie od 26 do [...].12.2022 roku. W konsekwencji zatem za słuszne należało uznać opodatkowanie przez organ straty przekraczającej dopuszczalne ubytki stawką akcyzy o jakiej mowa w art. 89 ust. 2d stanowi, który stanowi, że stawka akcyzy w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów energetycznych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wynosi [...] zł/ 1000 litrów, a w przypadku gazów -14,72 zł/GJ. Skarżąca podniosła, że stawka akcyzy w wysokości [...] zł/GJ, jest równa wysokości stawki dla autogazu i o wiele wyższa od stawki akcyzy dla gazu płynnego zużywanego do celów opałowych (1,38 zł/GJ), nawet pomijając, że propan opałowy zwykle korzysta ze zwolnień, czyli w ogóle nie jest efektywnie obciążony akcyzą dla konsumentów takiego gazu. W tej kwestii wskazać należy, że przepis art. 89 ust.2 d u.p.a., na podstawie którego organ odwoławczy zastosował kwestionowaną przez skarżącą stawkę akcyzy, czyli [...] zł/GJ, określa stawkę akcyzy od ubytków wyrobów energetycznych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W rozpoznawanej poza sporem pozostaje, że doszło do straty propanu, który stanowi wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 89 ust. 2d u.p.a. organ wykazał, że jest to strata magazynowa, która odpowiada definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 tiret pierwsze, zatem wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 2d u.p.a. co wyklucza skuteczność zarzutu o naruszeniu zasady słuszności, czy też represyjnym działaniu ze strony organu. Skarżąca podobnie jak w odwołaniu, podniosła, że dokonała zapłaty akcyzy za grudzień 2022 roku w kwocie [...]zł, z tytułu zużycia propanu na cele opałowe tj. wg stawki [...] zł/GJ, tak jak obliczyła w złożonej deklaracji podatkowej, jednak na obecnym etapie postępowania niesporne jest, że spalenie propanu nie było zużyciem o takim charakterze, brak jest zatem podstawy do uznania, że skarżąca dokonała nadpłaty podatku akcyzowego. W istocie bowiem skarżąca zaniżyła należny podatek akcyzowy za grudzień 2022 roku, który organ odwoławczy określił w zaskarżonej decyzji. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., przez dokonanie zawężającej wykładni definicji ubytku w kontekście strat produkcyjnych i interpretacji § 10 rozporządzenia 1791/2019, wskazać należy, że organ odwoławczy zastosował przepisy prawa materialnego, których brzmienie jest jednoznaczne w swoim znaczeniu, dlatego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje na uznanie także zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, bowiem organ odwoławczy w wyniku rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów materialnych, z którymi skarżąca powiązała naruszenie przepisów postępowania, w istocie zmienił zaskarżoną decyzję częściowo na korzyść skarżącej, natomiast sama w sobie okoliczność, że skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 210 § 1 O.p. wskazującego na wadliwość zaskarżonej decyzji w zakresie uzasadnienia prawnego i zawarcia nadinterpretacji § 10 rozporządzenia 1791/2019 oraz stanowiska, które nie ma umocowania w przepisach prawa, że zwolnienia akcyzowe w zakresie dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzenia 1790/2019 i 1791/2019 wykluczają się wzajemnie, wskazać należy, że zgodnie z art. 85 ust. 8 u.p.a., przepisy wydane na podstawie art. 85 ust. 5 (rozporządzenie 1791/2019) mają charakter uzupełniający i stosuje się je, gdy nie ma ustalonych norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów przy określonych czynnościach lub stanach, w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a (rozporządzenia 1790/2019). W tej sprawie ubytki propanu zostały powstały podczas magazynowania, dla takiego stanu faktycznego, norma ubytków została określona w § 4 pkt 5 rozporządzania 1790/2019, zatem do tego rodzaju ubytków nie znajdzie zastosowania § 10 rozporządzenia 1791/2019. Mając powyższe względy na uwadze działając na podstawie art. 151 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę jako niezasadną.