I SA/Sz 742/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...], znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 11 ust.1 i ust. 2 a, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą T. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniach 06.02.2002r. -24.05.2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych przez T. K. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za 1998 r. i decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie oraz zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie, w wyniku którego, decyzją z dnia 20.11.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w części decyzję organu kontroli skarbowej i określił T. K. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w odmiennej wysokości. W wyniku skargi podatnika wyrokiem z dnia 14.10.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. orzekł o uchyleniu decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja ta została zaskarżona przez T. K., jednakże wyrokiem z dnia 22.02.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] określił T. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż T. K. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik przedsiębiorstwa N. s.c. z siedzibą w N. oraz samodzielnie jako właściciel Przedsiębiorstwa Handlowego "W." T. K.. Zdaniem organu T. K. uzyskał w 1998 r. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z kwoty [...] zł uzyskanej umową pożyczki z dnia 30.12.1997 r. na okres dwóch lat oraz kwoty [...] zł uzyskanej umową pożyczki z 30.12.1998 r. na okres 3 lat. Pożyczki udzieliła podatnikowi P. T. sp. z o.o. Organ uznał, iż umowa pożyczki zawarta z "P. T." miała charakter pozorny, gdyż w rzeczywistości przekazanie kwoty [...] zł miało charakter nieodpłatnego świadczenia. Wskazują na to zdaniem organu następujące fakty: - umowa została zawarta w warunkach powiązania personalnego i kapitałowego pomiędzy stronami tej umowy (T. K. był Prezesem Zarządu Spółki udzielającej pożyczki, a jednocześnie jej udziałowcem -posiadał 50% udziału w zyskach i stratach Spółki). -wysokość ustalonego oprocentowania (5 % w skali roku), gdy w realiach rynkowych oprocentowanie takich umów było znacznie wyższe (banki komercyjne udzielały w 1998r. kredytów gospodarczych na ok. 24 % w skali roku), -zmiany w drodze aneksów zapisów o oprocentowaniu pożyczek sporządzane były w trakcie realizowanych kontroli skarbowych w momencie ujawnienia tych pożyczek oraz ich warunków spłaty, - brak spłaty pożyczki w ustalonych przez strony terminach, oraz podpisywanie aneksów przedłużających terminy ich spłaty po upływie zastrzeżonych wcześniej terminów, -zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 04.12.2000 r. pozorującej spłatę pożyczek, podczas gdy w ówczesnych realiach rynkowych strona pożyczająca nie przyjęłaby spłaty pożyczek w drodze potrącenia, -znikoma lub "prawie żadna" wartość wierzytelności nabytej przez P. T., Spółki której T. K. był udziałowcem w 50% i członkiem zarządu. -sprzeczność między zeznaniami T. K. złożonymi w dniu 11.05.2001 r., a sporządzoną umową sprzedaży wierzytelności z dnia 04.12.2000 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik uzyskał przychód w postaci niezapłaconych odsetek od umów pożyczek. Wartość nieodpłatnego świadczenia określił zgodnie z art. 11 art. 1 i ust 2 a oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystając z tabeli "Oprocentowanie kredytów gospodarczych za 1998 r." publikowanych w dzienniku "Rzeczpospolita". W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 8.03.2007 r. T. K. zarzucił: -naruszenie przepisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie jej nieważności na podstawie mi. 247 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. -naruszenie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu 7.02.2007 r. kontrolujący doręczył mu protokół kontroli podatkowej tj. 2 dni po upływie terminu do zakończenia kontroli oraz stwierdził, iż w dniu 7.02.2007 r. nadano listem poleconym w Urzędzie Pocztowym S. [...] postanowienie z dnia [...] o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 16.02.2006 r., a więc dotyczące kontroli rok wcześniej. Jednocześnie, powołując się na art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżył to postanowienie w odwołaniu. - protokół kontroli podatkowej został sporządzony i podpisany tylko przez jednego kontrolującego tj. Pana A. M., podczas gdy upoważnienie do kontroli było wystawione dla dwóch kontrolujących - również na Pana R. O. Zarzucił brak doręczenia protokołu z jakiejkolwiek czynności postępowania oraz brak wezwania do przedstawienia dowodów w sprawie będących w posiadaniu Strony, zgodnie z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, -brak odpowiedzi na pismo z dnia 21.02.2007 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., czym naruszono art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, -naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do wskazówek zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14.10.2004 r. oraz w decyzji z dnia [...] uchylającej w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego wykazano, zgodnie ze wskazówkami wyroku WSA w Szczecinie z 14.10.2004 r. sygn. akt SA/Sz 2002/02, iż umowa pożyczki i jej oprocentowanie było pozorne i miało na celu ukrycie nieodopłatnego świadczenia. Powołując się na art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podzielając stanowisko organu I instancji, iż zawarta umowa pożyczki była czynnością pozorną organ przedstawił w decyzji rozbieżne wyjaśnienia podatnika odnośnie zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki tj. w piśmie z dnia 6.05.2002 r. podniósł, iż umowa pożyczki z dnia 31.12.1997 r. została spłacona wraz z odsetkami w terminie do dnia 31.12.2000 r. i w przesłuchaniu w charakterze Strony w dniu 27.03.2002 r. iż nie pamięta szczegółów, jednakże "najprawdopodobniej w latach 1998-2000 pożyczka z dnia 30.12.1997 r. nie została spłacona", a w piśmie z dnia 10.05.2001 r. T. sp. z o.o. wyjaśniła, iż pożyczki udzielone przez P. T., E. C. i T. K. zostały spłacone, jednakże w trakcie postępowań kontrolnych w dniu 11.05.2001 r. T. K. zeznał, iż "zostały poczynione kroki do pokrycia pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz udziałowców, jednakże ze względu na oczekiwanie na wydział z ksiąg wieczystych nieruchomości, która będzie formą spłaty pożyczki - prawnie nie zostały wykonane". Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołując się na art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego regulujący instytucję potrącenia, wskazał, iż umowa sprzedaży wierzytelności zawierająca oświadczenie o uiszczeniu ceny w wyniku potrącenia, została zawarta w dniu 04.12.2000 r., a więc w dniu kiedy zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu przedmiotu pożyczki nie było świadczeniem wymagalnym, bowiem na podstawie aneksu z dnia 03.01.2000 r. do umowy z dnia 30.12.1997 r. przedłużono termin spłaty pożyczki na dzień 31.12.2000 r. W ocenie organu odwoławczego, zamiarem Podatnika było pozyskanie kapitału, z pominięciem warunków stawianych kredytobiorcom w toku uzyskiwania środków z instytucji finansowych. A podatnik miał wpływ na ustalanie warunków przedłużania terminu spłaty i ustalanie formy spłaty, a więc na swoją ochronę w razie niewykonana lub nienależytego wykonania zobowiązania, ponieważ był powiązany z organami Spółki - pożyczkodawcy. Jako prezes zarządu Spółki i jej udziałowiec mógł skutecznie przeciwdziałać podejmowaniu niekorzystnych dla siebie jako dłużnika uchwał Spółki. Na pozorność zapisu o oprocentowaniu wskazywały również, w ocenie organu działania podjęte po upływie terminu do wykonania zobowiązania tj. wydłużenie aneksem z dnia 03.01.2000 r. terminu spłaty zaciągniętej pożyczki do dnia 31.12.2000 r. bez żadnych dodatkowych warunków (zabezpieczenia, naliczenia kary umownej, odsetek ustawowych). Ponadto organ wskazywał, iż formą rozliczenia pożyczki była sprzedaż wierzytelności, a więc sprzedaż praw a stosownie do art. 720 Kodeksu cywilnego, zwrot pożyczki następuje poprzez uiszczenie tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy, go samego gatunku i tej samej jakości. W odniesieniu do zarzutu podpisania protokołu kontroli podatkowej przez jednego kontrolującego wskazano na art. 38 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) i uznano zatem, iż nieobecność jednego z kontrolujących nie była przesłanką do zaniechania podpisania i doręczenia protokołu kontrolowanemu, skoro osoba uprawniona, tj. inspektor kontroli skarbowej, w czynności tej uczestniczył. Natomiast fakt doręczenia protokołu kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej uznano za naruszenie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutu dotyczącego postanowienia z dnia [...], organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. sprostował oczywistą pomyłkę pisarską zawartą w ww. postanowieniu stwierdzając, iż omyłkowo wskazano ,,do dnia 16.02.2006r." zamiast : ,,do dnia 16. 02.2007r." Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut dotyczący przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego bowiem jak wynikało z pisma z dnia 05.06.2007 r. wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w dniu 9.10.2003 r. poborca skarbowy wyegzekwował od zobowiązanego kwotę [...] zł, zatem w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia wstępującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Podobnie organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 189 § Ordynacji podatkowej argumentując, że zwrot "może" wskazuje, iż organ podatkowy ma uprawnienie, a nie obowiązek do żądania przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony. Wskazano również, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak odpowiedzi na pismo z dnia 21.07.2007 r. jest niezasadny gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zawarł odpowiedź na wskazane pismo w informacji z dnia 23.02.2007 r., doręczonej Stronie w dniu 7.02.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł również przesłanek do uznania zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał kompletność zebranego materiału dowodowego potrzebnego do zbadania okoliczności związanych z udzieleniem przedmiotowej pożyczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] T. K. zarzucił naruszenie prawa przez: -błędną interpretację okoliczności faktycznych i wybiórcze, celowe zebranie materiału dowodowego, w celu wykazania, że spłata umowy pożyczki była czynnością pozorną i stanowiła obejście prawa, -sprzeczność podstaw decyzji, przedstawionych w uzasadnieniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. Akt 4l/5A/2004, -naruszenie ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skargi Podatnik zarzucił świadome przyjęcie, iż "spłata pożyczki była pozorna i oznaczała wymierną stratę dla pożyczkobiorcy, spółki T.". Argumentuje, że Spółka T. wierzytelnościami kupionymi od skarżącego się spłaciła swoje zobowiązania wobec Spółki Dom Finansowo - Handlowy T. sp. z o.o. Podniesiono, iż wierzytelność była wymagalna, zaopatrzona w klauzulę wykonalności, a dłużnikami były osoby "doskonale prosperujące". Zdaniem skarżącego, twierdzenie organu, iż wierzytelność była bezwartościowa jest rażącym naruszeniem zasady obiektywizmu organów podatkowych. Ponadto, Skarżący wskazał, iż art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, a klauzula obejścia prawa zastąpiona została w nowych decyzjach terminem - czynność pozorna. Zarzucił brak uzasadnienia prawnego decyzji oraz uwzględnienia powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Wskazać należy, że sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i wskazał, że "Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "nieodpłatnych świadczeń". Jest to pojęcie prawa cywilnego i nie jest dopuszczalne, aby organy podatkowe mogły z u uwagi na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego nazywać oprocentowaną pożyczkę świadczeniem nieodpłatnym i tak je traktować przy wymiarze opodatkowania." Jednocześnie Sąd wskazał, że organa podatkowe "nie są pozbawione możliwość oceny zawieranych przez podatników umów. W tym przypadku jednak mając wyraźny zapis w umowie o oprocentowaniu pożyczki, nie mogą twierdzić, że to jest świadczenie nieodpłatne tak długo dopóki nie wykażą, że zapis o oprocentowaniu zawarty w umowie ma charakter pozorny." Po przeprowadzeniu ponownej analizy materiału dowodowego, organ uznał, że pożyczka miała charakter pozorny, miała charakter nieodpłatnego świadczenia. Nie jest przedmiotem sporu w sprawie, iż w roku 1997 i 1998 P. T. spółka z o.o. udzieliła T. K. pożyczki. Organa podatkowe nie kwestionują także faktu dokonania rozliczeń poprzez przeniesienie wierzytelności zasądzonej prawomocnym nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w Zielonej Górze dnia [...] uznają jednak, że zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności pozoruje spłatę pożyczek. Nie ulega wątpliwości, że w ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa) organa podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności - a wprost wynika to z wprowadzonego z dniem 1 września 2005 roku w życie art. 199 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzał klauzulę generalną, która odnosiła się wyłącznie do stosunku prawnopodatkowego. Stanowił szczególną regulację pozwalającą na pominięcie skutków podatkowych, ważnych na gruncie prawa cywilnoprawnego czynności (w szczególności umów zawieranych w ramach wynikającej z art. 353[1] k.c. zasady swobody umów), gdy celem tych czynności było wyłącznie osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Podnieść też należy, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Wyrok z dnia 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny K 4/03) nie uniemożliwiało stosowania § 2 tego artykułu. Odesłanie zawarte w art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej miało charakter techniczny i służyło jedynie skróceniu sformułowania tego przepisu. Ponadto wskazać należy, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe mogły stosować przepisy art. 24a i art. 24b § 2 - i to do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami tej regulacji. Organ podatkowy rozstrzygając sprawę oparł rozstrzygnięcie o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy konstytucyjności art. 24 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który nie był podstawa orzekania w sprawie. Zarzut zatem sprzeczności podstaw decyzji przedstawionych w jej uzasadnieniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji okoliczności faktycznych i wybiórczego celowego zebrania materiału dowodowego, w celu wykazania, ze spłata umowy pożyczki była czynnością pozorną i stanowiła obejście prawa, podnieść należy, że stosownie do art. 498 kodeksu cywilnego bezwzględną przesłanką potrącenia jest istnienie wzajemnych wierzytelności. Potrącenie nieistniejącej wierzytelności nie wywołuje skutków prawnych, a to z powodu braku przesłanki potrącenia zarówno ustawowego jak i umownego. W niniejszej sprawie oświadczenie o potrąceniu zostało złożone w dniu 4 grudnia 2000 roku. Z aneksu z dnia 3 stycznia 2000 roku do umowy pożyczki (z dnia 30 grudnia 1997 r.) wynika, że termin spłaty przedmiotowej pożyczki został przedłużony do 31 grudnia 2000 r. Do potrącenia przedstawiono wierzytelności z tytułu przedmiotowej pożyczki wierzytelność w kwocie [...] zł zasądzoną prawomocnym nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z dnia 19 grudnia 1997 r. zaopatrzonego klauzulą wykonalności i skierowanym do egzekucji częściowej o wartości [...] zł. Wobec takich okoliczności uzasadniony jest zarzut skargi a błędne jest stanowisko organu, że w dacie przedmiotowego oświadczenia wierzytelność z tytułu pożyczki nie była wymagalna. Zapis w aneksie do umowy pożyczki wskazuje jednoznacznie, zdaniem Sądu, na ustanowienie terminu końcowego a nie na dzień zwrotu pożyczki. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wynikających z analizy zapisu aneksu oraz oświadczenia i potrąceniu, nieuzasadnioną była ocena, że wierzytelność z tytułu pożyczki była niewymagalna. Fakt, że strony potrącenia, którym przysługiwały wierzytelności stanowiące podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie może być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile - w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia - miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania T. K., mogą być przedmiotem oceny. Organ podatkowy zaś, wywodzi ocenę pozorowania spłaty pożyczek odnosząc się do sytuacji przyjmującego spłatę pożyczki w tej formie. Ponadto organ podnosi, że z podatkowego punktu widzenia budzą zastrzeżenia warunki zawartych umów w tym ich spłaty, że powiązania osobowe i kapitałowe między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą miały bezpośredni wpływ na sam fakt zawarcia umowy i determinowały warunki jej obowiązywania. Wskazać należy w tym miejscu, że powiązania osobowe i kapitałowe nie są zabronione przez prawo podatkowe, ale ich istnienie z punktu widzenia prawa podatkowego wywiera skutki podatkowe jedynie w sytuacjach opisanych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to pod warunkiem, że miały one wpływ na dochody podmiotu powiązanego oraz należny podatek. Jednakże zauważyć należy, że powyższy przepis nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, w ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach niniejszej sprawy tj. zawarcia umowy nazwanej pożyczką, wskazania terminu zwrotu pożyczki, ustalenia jej oprocentowania, przedłużenia terminu zwrotu pożyczki w drodze aneksu do umowy, przeniesienie wierzytelności przysługującej T. K. na rzecz P. T. sp. z o.o. i potrącenie wzajemnych wierzytelności, zarzuty skargi błędnej interpretacji stanu faktycznego za uzasadnione, wskazać należy, że wyprowadzona przez organ podatkowy ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998 to uznając zarzut za nieuzasadniony wskazać należy, za Dyrektorem Izby Skarbowej, że okoliczność, że sąd wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy, co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może też być kwestionowana legalność tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo, np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe. Zdaniem sądu, organ podatkowy niewłaściwie ocenił materiał dowodowy i wyprowadził błędne wnioski, naruszając zasadę wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stąd też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. ze zm.) orzeczono jak w sentencji.