I SA/Sz 743/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności W. G. za zaległość podatkową "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w G. w podatku akcyzowym wynikającą ze zobowiązania powstałego w dniu 18 sierpnia 2011 r. w kwocie [...]zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego w ilości [...] litrów, pochodzącego z N., od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości za okres od 1 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r. na majątku "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., dalej "spółka", oraz określił jej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w S. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku spółki celem zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę. W ramach powyższego postępowania organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia skierowanego do Banku [...] S.A. we W., dokonał w dniu [...] r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność na rachunku bankowym spółki. Z informacji przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności wynikało, że na rachunku brak było środków pieniężnych. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję nr [...] którą, określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego określonego kodem CN 2710 19 99 w łącznej wysokości [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41 w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie powyższej decyzji w dniu [...] r. wystawiono [...] tytułów wykonawczych, które skierowano do realizacji do organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w S., celem przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w ogólnej kwocie [...] zł wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zajęcie zabezpieczające dokonane na rachunkach bankowych spółki w Banku [...] S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W dniu 3 kwietnia 2013 r. tytuły wykonawcze zostały zaopatrzone w klauzule o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w S. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło poprzez doręczenie w dniu 25 kwietnia 2013 r. spółce odpisów [...] tytułów wykonawczych o numerze od [...] do [...]. Jak wynikało z pisma Naczelnika Izby Celnej w S. z dnia [...] r., w dniu 2 września 2013 r. oraz 13 lutego 2014 r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż spółka od kilku lat faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby, tj. G., ul. [...], a pod podanym wskazanym adresem mieszczą się inne firmy. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono innych adresów, które mogłyby podlegać sprawdzeniu. W dniu 10 kwietnia 2013 r. i 3 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny skierował do banków polskich zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelność na rachunkach bankowych. Z uzyskanych odpowiedzi udzielonych przez banki wynikało, że spółka nie posiadała aktywnych rachunków bankowych, natomiast z zajętego rachunku bankowego w Banku [...] S.A. na rachunek organu egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota na zaspokojenie wierzytelności z uwagi na brak środków pieniężnych. Czynności podjęte w sprawie nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu oraz ujawnienia jakiegokolwiek mienia należącego do spółki. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. wynikało, że spółka nie figuruje w ewidencji ZUS. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że przedmiotowa spółka figurowała w ewidencji podatników i miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, składała deklaracje podatkowe, lecz spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłat w podatkach, brak było również informacji na temat majątku spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figurowała w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu [...] r. na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) postanowienie nr [...], w którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki w oparciu o tytuły wykonawcze od nr od [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], w którym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej W.G., dalej "skarżący", za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym, wynikającą z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41, powstałych w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r., określonych decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. Organ podatkowy wezwał skarżącego pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. do udzielenia informacji czy wystąpiły przesłanki wyłączające jego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., jak i pismo organu z tej samej daty doręczono podatnikowi w dniu 2 lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.". Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 9 lutego 2015 r. w trybie art. 149 o.p. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję, na podstawie której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 18 sierpnia 2011 roku w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. wraz ze wskazaną kwotą odsetek za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowa decyzja wysłana została do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 4 marca 2015 r., lecz nie została skutecznie doręczona. Skarżący złożył pismem z dnia 22 maja 2015 r. odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. postanowienia, w których stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe uznając, że skarżący nie nabył uprawnień do wniesienia odwołania, skoro ww. decyzja nie została mu skutecznie doręczona. Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za: - zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego dniu 18 sierpnia 2011 r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...] r., - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł liczone od dnia 30 sierpnia 2011 r. do dnia 12 listopada 2015 r. (z wyłączeniem okresów od 30 października 2012 r. do 11 marca 2013 r. oraz od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia doręczenia decyzji), oraz - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia 25 marca 2013 r. Organ podatkowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p. do wydania przedmiotowej decyzji. Skarżący złożył odwołanie i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 10 marca 2016 r.. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Organ odwoławczy, mając na uwadze wątpliwości co do skuteczności doręczenia spółce przesyłki zawierającej tytuły wykonawcze z dnia 25 marca 2013 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego G. o wskazanie sposobu awizowania tej przesyłki, jak również powodu zwrócenia jej do nadawcy. W dniu 14 kwietnia 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Poczty Polskiej z dnia 11 kwietnia 2016 r., z którego wynikało, iż pozostawiono zawiadomienia o awizowaniu przesyłki w skrytce pocztowej wynajmowanej przez spółkę w Urzędzie Pocztowym G. oraz że przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 30 kwietnia 2013 r. z powodu niepodjęcia jej przez adresata w okresie przechowywania w placówce pocztowej. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu (do rąk pełnomocnika) w dniu 20 kwietnia 2016 r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 27 10 19 41 wynikało z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., zaś termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem 29 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Stosownie do art. 51 § 1 o.p., po upływie powyższego terminu, przedmiotowe zobowiązanie w związku z jego nieuregulowaniem przez spółkę przekształciło się w zaległość podatkową. Organ odwoławczy podał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone, gdyż nie ustalono żadnego majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z aktami Sądu Rejonowego S. -Centrum w S. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prezesem zarządu spółki był skarżący od daty jej powstania, tj. 16 kwietnia 1997 r. W dniu 28 kwietnia 1997 r. spółka została zarejestrowana w Rejestrze Handlowym dział B za nr [...], sygn. akt Ns Rej H [...]. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, mimo upływu terminu na dokonanie tego wpisu. Stąd też akta Sądu Rejonowego w S. były jedynymi, które poświadczały o pełnieniu przez skarżącemu funkcji prezesa zarządu spółki w okresie od momentu jej założenia do momentu nadesłania z Sądu Rejonowego pisma z dnia 20 stycznia 2015 r. wraz uwierzytelnionymi odpisami akt rejestrowych spółki. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W toku niniejszego postępowania skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. W czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia. Wysokość kapitału zakładowego spółki zgodnie z aktem notarialnym wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy podał, że spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r. wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że co najmniej od lipca 2011 r. (stan ten utrzymywał się również w miesiącach następnych) spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a stan ten nie miał charakteru incydentalnego. W związku z powyższym, już co najmniej poczynając od miesiąca sierpnia 2011 r., zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), co w konsekwencji w pełni uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący jako członek zarządu spółki stosownie do dyspozycji art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnych odsetek. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 116 § 1 ust. 2 w związku z art. 122 o.p., polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe pomimo istnienia majątku spółki, co do którego wiedzę ma organ wydający decyzję, ponieważ pozostaje majątek spółki znacznej wartości pozostaje w dyspozycji organów celnych zabezpieczony w ramach prowadzonego postępowania w wyniku, którego zostały wydane decyzje wobec spółki; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz 116 § 1 o.p., przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za rzekomej zaległości podatkowej spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji, mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania, tym bardziej, że ocena czy spółka posiada zaległości podatkowe w ramach danego podatku powinna być przeprowadzona przez pryzmat całościowej oceny sytuacji spółki, a nie w odniesieniu do jednego zdarzenia, co zresztą prowadzi do niczym nieuzasadnionego, sprzecznego z zasadami postępowania podatkowego mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności; 3) art. 122 w związku z art. 116 § 1 o.p., przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w oparciu o przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której nie można uznać za zgodną z całokształtem stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenie istnienia tej przesłanki; 4) art. 123 § 1 o.p., przez rażące naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się stronie co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; 5) art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p., przez wydanie decyzji mimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowania było ważnie prowadzone, 6) art. 116 § 1 ust 1) w związku z art. 122 o.p. polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe pomimo przesłanki egzoneracyjnej – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy zasadnie organy obu instancji orzekły na podstawie art. 116 § 1 o.p. o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku akcyzowego . Z akt sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w S. w stosunku do spółki wydał w dniu [...] r. decyzję, określającą jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Okoliczność, że jedną decyzją objęto szereg zobowiązań podatkowych za wskazane okresy nie przesądza o nieprawidłowości tej decyzji. Taka decyzja była prawnie dopuszczalna. Wskazać należy, że WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki na ww. decyzję wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 418/13. W dniu 6 kwietnia 2016 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I GSK 763/14, w którym oddalił skargę kasacyjną spółki na ww. wyrok. Podkreślić należy, że choć w niniejszej sprawie nie podlegała badaniu prawidłowość ww. decyzji z uwagi na złożony prze skarżącego zarzut należało wyjaśnić, że w stosunku do spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa na postawie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Spółka w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego z danej dostawy zobowiązana była m.in. do złożenia deklaracji uproszczonej oraz obliczenia i dokonania zapłaty podatku akcyzowego na rachunek organu podatkowego w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na marginesie zaznaczyć można, że w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego w obu instancjach, dotyczącego spółki, była ona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Spółka nie uregulowała tych zobowiązań we wskazanych terminach i stały się one zaległością podatkową. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że nie ustalono majątku spółki, z którego możliwe byłoby uiszczenie przedmiotowych należności, zaś postępowanie egzekucyjne, które toczyło się w stosunku do spółki zostało umorzone. Organ podatkowy dokładnie opisał podejmowane kroki w celu ustalenia majątku spółki. Faktem jest, że w stosunku do spółki wydano decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, lecz zajęcie rachunku bankowego spółki nie ujawniło na nim żadnych środków pieniężnych. Zarzut skarżącego, że organ miał wiedzę o majątku spółki, który zabezpieczył i który w znacznej części wystarczyłby do pokrycia zaległości spółki był całkowicie gołosłowny. Skarżący nie wskazał o jaki zabezpieczony majątek mu chodzi i w jakiej miałby być on wysokości. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na skarżącym, który jako członek zarządu spółki chce uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 548/15, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki się toczyło i zostało wszczęte przez doręczenie jej ww. tytułów wykonawczych. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, odnoszących się do jej awizowania. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Jak wyżej wskazano, w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości wobec spółki. W sprawie było bezsporne, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość spółki w podatku akcyzowym. Powyższe organy ustaliły na podstawie akt rejestrowych spółki (akta wspólne dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 717/16). Sąd zgodził się z organami, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego. W toku postępowania skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący także nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości w znacznej części. Podkreślić należy, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość i jego obowiązkiem było zgłoszenie takiego wniosku, zaś zaniedbanie w tym zakresie skutkowało odpowiedzialnością w trybie art. 116 o.p. Jak wskazały organy, spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia względem Skarbu Państwa. Wysokość kapitału zakładowego spółki zgodnie z aktem notarialnym wynosiła [...] zł. Spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r. wynosiła [...] zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że niepłacenie przez spółkę należnych zobowiązań podatkowych nie było stanem przejściowym i już, co najmniej, poczynając od miesiąca sierpnia 2011 r., zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślić należy raz jeszcze, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, niniejsze postępowanie wszczęte zostało przez organ podatkowy wobec skarżącego prawidłowo. Postanowienie o wszczęciu postępowania (z dnia [...]r. znak: [...]) doręczono skarżącemu w trybie art. 150 § 2 o.p. (k. 29 akta wspólne dołączone do akt sprawy I SA/Sz 717/16) Sąd podzielił stanowisko organów, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki odnoszących się do jej awizowania. Wbrew zarzutom skarżącego, miał on zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Stosownie do art 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z akt, przed wydaniem decyzji, organ pierwszej instancji skierował za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania skarżącego postanowienie z dnia [...] r., zawierające pouczenia, o których mowa w ww. przepisach. Postanowienie to doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 9 lutego 2015 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierało stosowne zapisy, z których wynikało, iż domownik podjął się przekazania pisma adresatowi. Tym samym prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu tej przesyłki w trybie art. 149 o.p. Fakt, że pomiędzy datą doręczenia postanowienia a datą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło prawie osiem miesięcy, w ocenie Sądu, nie świadczy o naruszeniu praw procesowych skarżącego. Naruszenie praw skarżącego nastąpiłoby wówczas gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący oprócz powyższego zawiadomienia dokonanego przez organ pierwszej instancji był także dwukrotnie zawiadomiony o służących mu prawach przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. (w obu tych wypadach na adres pełnomocnika) i z przysługujących mu uprawnień nie skorzystał. Podkreślić należy, że poza powołaniem się przez skarżącego na ww. uchybienie nie przedstawił on dowodów na wpływ tego uchybienia na zapadłe rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 2056/14, dostępny na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu [...] r., wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 o.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 o.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 o.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał. Decyzja niedoręczona (nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 o.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, skoro organ pierwszej instancji nie doręczył skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] r. i nie weszła ona przez to obrotu prawnego, nie wiązała ona organu ani skarżącego, dlatego też organ pierwszej instancji mógł wydać "ponownie" decyzję w dniu [...] r. Podkreślić należy, że "nowa" decyzja zawierała określenie odsetek w sposób korzystniejszy niż "poprzednia". Okoliczność, że zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] r. w trybie art. 150 § 2 o.p. nie świadczyło o nieprawidłowości całego postępowania podatkowego, ani nieprawidłowości doręczeń innych pism, kierowanych do skarżącego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji. Prawidłowość doręczenia pism jest badana co do każdego pisma osobno przez właściwy organ. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.