I SA/Sz 743/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. P. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżącą") pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł, dołączając korektę deklaracji. Jako przyczynę nadpłaty wskazano, że Spółka zadeklarowała pierwotnie do opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l., tj. stację redukcyjno-pomiarową. Zdaniem Spółki stacji redukcyjno-pomiarowej nie można zaliczyć ani do budowli ani do urządzeń budowlanych, opierając swoje stanowisko na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. We wniosku wskazano także na opodatkowanie wiaty magazynowej jako budynku zamiast budowli. Ponadto z wniosku Spółki wynika, że złożona korekta deklaracji dotyczy opodatkowania niezgłoszonych dotychczas budynków o złym stanie technicznym. Pismem z dnia 13 lutego 2013 r. Spółka, poinformowała organ I instancji, że bez urządzeń technicznych objętych wnioskiem cała infrastruktura przesyłu i poboru gazu może działać bez zakłóceń, gdyż urządzenia redukcyjno-pomiarowe objęte wnioskiem mogą być zastąpione innymi urządzeniami tego typu. Urządzenia te nie wykazują także trwałego związku z resztą obiektów, m.in. fundamentem lub kontenerem stacji gazowej, urządzenia te nie stanowią zatem części składowej infrastruktury przesyłu i poboru gazu. Wskazano także na niemożność wykorzystania budynków do powadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r., znak: [...] Prezydent Miasta Ś. (dalej: "organ I instancji"), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią element budowli - sieci technicznej. Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Zdaniem organu I instancji, Spółka błędnie uznała, że tylko części budowlane stacji redukcyjno-pomiarowych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że punkty pomiarowe, pomiarowo-redukcyjne oraz urządzenia techniczne nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z 14 listopada 2014 r. utrzymało ją w mocy. W wyniku skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., I SA/Sz 96/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W wykonaniu tego wyroku Kolegium wydało decyzję z 30 października 2015 r. nr [...] o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w pozostałym zakresie utrzymując ją w mocy. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się z końcem 2014 r. i po tym terminie nie można już prowadzić postępowania w sprawie jego określenia. Odrębnym postępowaniem jest natomiast postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i to mogło się toczyć. Zdaniem Kolegium, żądanie stwierdzenia nadpłaty było jednak niezasadne, bowiem wbrew twierdzeniu Spółki, [...] jako całość – złożona z wielu elementów, w tym urządzeń redukcyjno-pomiarowych – jest budowlą i jako taka jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, decyzji tej zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 31/16 oddalił ww. skargę, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową. Zdaniem Sądu, [...] mieści się w pojęciu budowli, których przykładowe wyliczenie zawiera art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jak podkreślono, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, [...] zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2139/16, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania. Sąd kasacyjny wskazał, iż nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Sąd kasacyjny wskazał, że wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W ocenie Sądu kasacyjnego, nie przemawia za stanowiskiem Sądu I instancji odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Sąd kasacyjny uznał zatem za zasadny, zarzut błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 P.b. W ocenie Sądu kasacyjnego, błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji, prawidłowości postępowania dowodowego przez Organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., przy czym istotne jest, że rozpoznawana sprawa, wyrokiem z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2138/16 została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14). Zaakcentować również należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowości kwalifikacji przez organ przedmiotu opodatkowania. Spór w sprawie dotyczy również określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Skarżąca - ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podstawę opodatkowania stanowi wówczas wartość budowli - sieci gazowej obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Organy uznały zaś, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest [...] i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W ocenie Skarżącej organy nie zbadały również czy kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe spełniają cechy budynku. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał – jej zdaniem - czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a także zarzuca niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek braku powołania biegłego. Skarżąca zarzuca także wadliwą wykładnię i zastosowanie przepisów u.p.o.l. i P.b. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. W art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, ale budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). O ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Ustawodawca nie zdefiniował budowli jaką są sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 P.b.) i zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), zatem [...] uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., ale P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na [...]. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, [...] stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. [...] jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Odwołując się do definicji budowli zawartej w P.b., należy zaznaczyć że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Należy ją zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku wskazał również, że organy podatkowe uznały, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe (urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjne i punkty redukcyjno-pomiarowe) oraz urządzenia do transmisji danych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, w związku z powyższym zasadnie Spółka zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, przełożyła się na prowadzone postępowanie dowodowe i zakres ustaleń organów podatkowych, które uzasadniają zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Niezależnie od ww. wykładni przepisów prawa materialnego i kwalifikacji prawnej spornego obiektu przez NSA, Sąd ten wskazał również w ww. wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2139/16, że błędna jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadząca do uznania, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazał NSA niezależnie od powyżej wskazanej kwalifikacji spornego obiektu, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Wniosek ten jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn.akt SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2), w którym zwrócono uwagę na kolejność ustaleń co do charakteru obiektu budowalnego. Zdaniem Trybunału, aby uniknąć sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych wniosku, że budynek może być uznany za budowlę, a budowla za budynek, należy wpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania NSA należy wskazać, że zbadanie istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami objętymi wnioskiem nadpłatowym jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną [...] i określenia jej wartości. Zdaniem Sądu, w ślad za ww. wyrokiem NSA wydanym w rozpoznawanej sprawie uznać należy, że tego w niniejszej sprawie zabrakło. Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa oraz dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego L. R. w zakresie wartości fundamentów i obudów obiektów na terenie gminy miejskiej Ś., wykazy wartości początkowych obiektów objętych wnioskiem nadpłatowym w latach 2008 – 2011, kartę kwalifikacyjną obiektów sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. L. W., podsumowanie audytu podatkowego, decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o pozwoleniu na budowę sieci gazowej w Ś.), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia Skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. , P 33/09, na które w swoim wyroku powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności stwierdzeniem przez TK, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Dokonując powyższych ustaleń organy wezmą również pod uwagę, że NSA w ww. wyroku wskazał, iż wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, stanowi już budowlę, a nie budynek – jest błędna. Jak wskazał NSA w ww. wyroku, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Wniosek ten jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn.akt SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2), w którym zwrócono uwagę na kolejność ustaleń co do charakteru obiektu budowalnego. Zdaniem Trybunału, aby uniknąć sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych wniosku, że budynek może być uznany za budowlę, a budowla za budynek, należy wpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie brak postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie, przy wcześniejszym uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., zdaniem Sądu odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w tej sytuacji przedwczesna. Przy orzekaniu o wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe rozważą upływ terminu przedawnienia. Wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).