I SA/Sz 746/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17.01.2006 r. i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., przeprowadzona została u podatnika W. G., kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2005. Przedmiotem działalności podatnika, w okresie objętym kontrolą, była działalność polegająca na najmie lokali użytkowych. W złożonej w dniu 21.12.2005 r., deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. podatnik wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% [...] zł, - podatek należny [...] zł, - nabycie towarów lub usług [...] zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji [...] zł - kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Ww. podatek naliczony wynikał z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "I" T. G., ul. [...] , o treści "doradztwo gospodarcze i obsługa handlowa 2005 r." na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług według stawki 22 % stawki - w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że usługi wykazane w ww. fakturze nr [...] wystawionej przez "I" T. G., nie zostały wykonane, wobec czego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy, stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży, jak i deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2005 r., podatek należny wynikający z "kartki" z datą określoną na dzień 15.11.2005 r. Ustalono, że na kartce tej widnieje informacja o treści: W. G., 2005/11/15, pieczątka firmy "I" A. B. ul. [...], S., [....] zł + podatek od towarów i usług, usługa 22 % ([...]). Ponieważ poza wyżej powołaną "kartką", podatnik nie przedłożył innych dokumentów dotyczących "usługi" w niej wskazanej, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w firmie wskazanej jako nabywca, tj. "I" A. B. z siedzibą w S., ul. [...]. W toku tego postępowania ustalono, iż kwota [...] zł netto, jak i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, wykazane na ww. "kartce" z datą 15.11.2005 r., zostały ujęte przez firmę "I" A. B. w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2005 r. Na okoliczność ujęcia w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł z "kartki" z dnia 15.11.2005 r. W. G. odmówił złożenia zeznań do protokołów przesłuchania, sporządzonych w dniach: 24.03. 2006 r., 28.04.2006 r. i 11.07.2006 r. Przesłuchiwany w sprawie A. B. (nabywca przedmiotowej "usługi"), na okoliczność nabycia usług udokumentowanych omawianą "kartką" także odmówił złożenia zeznań. Organ kontroli skarbowej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że ujęcie w deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł z "kartki", która - w rozumieniu przepisów tej ustawy oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - nie jest fakturą, nie stanowi także czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...], określił W. G. za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [....] r. (uzupełnione pismami z dnia [....] oraz z dnia [...]), w którym zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 201 oraz art. 210 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 131 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ kontroli naruszył przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem - pomimo tego, że czynności kontrolne prowadzone były na podstawie jednego postanowienia i jednego upoważnienia, obejmującego cały rok 2005, a nie poszczególne okresy rozliczeniowe - zamiast jednej decyzji, organ wydał trzy decyzje (za wrzesień, październik i listopad 2005 r.). Ponadto w odwołaniu wskazano, że w toku całego postępowania, zarówno sam podatnik jak i przesłuchiwani świadkowie dostarczyli kontrolującym informacji na temat wątpliwości, co do prawdziwości podpisów figurujących pod dokumentami (umowy, faktury, rozliczenia), a podatnik kilkakrotnie informował, że to nie on prowadził własną dokumentację na potrzeby rozliczeń podatkowych, lecz korzystał z pomocy innych osób. Pomimo tego organ kontroli bezzasadnie uznał, że to podatnik wystawił te dokumenty - co oznacza naruszenie nie tylko zasady dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy ale także zasady zaufania do organów administracji. W ocenie podatnika, ustalenie osoby wystawiającej omawiane dokumenty - wobec uzasadnionego podejrzenia fałszowania podpisów - należało wyjaśnić, korzystając z dowodu w postaci opinii biegłych. Odwołujący się zarzucił także, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpił z wnioskiem o jego zawieszenie, lecz organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku. Postanowienie organu zostało podpisane w dniu 27.10.2006 r., natomiast decyzje kończące postępowanie w sprawie zostały podpisane w dniu 30.10.2006 r., a więc przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Zdaniem podatnika, takie działanie organu kontroli skarbowej stanowiło ewidentne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady praworządności, jak i zasady zaufania do organów administracji. W odwołaniu podatnik wskazał również, że do zapłaty podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) zobowiązana jest osoba, która fakturę wystawi i wykaże w niej kwotę podatku. Powołując się na słownikową definicję określenia "wystawić" podatnik stwierdził, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż podatnik faktur nie wystawiał, nie podpisywał ich, nie prowadził książki przychodów i rozchodów, ewidencji VAT i nie wypełniał deklaracji VAT-7. Wobec tego podatnik nie jest więc osobą objętą zakresem normy zawartej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w postępowaniu kontrolnym nie wyjaśniono, czy istniał pełnomocnik lub osoba upoważniona i jaki był zakres pełnomocnictwa bądź upoważnienia, to znaczy, czy podatnik W.G. przekazał innej osobie uprawnienie do jego reprezentowania w sprawach handlowych, sporządzania dokumentów księgowych, wystawiania faktur i ich podpisywania w jego imieniu. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, uznał, że organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował odliczenie przez W. G. za listopad 2005 r. podatku naliczonego (w kwocie [...] zł), ujętego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "I" T. G., ponieważ w toku przeprowadzonej kontroli podatnik nie przedłożył umowy zawartej pomiędzy stronami, która by określała szczegółowe warunki usług wykazanych w ww. fakturze. Ponadto podkreślono, że zarówno T. G. - wystawca ww. dokumentu, jak i W. G. (nabywca usługi wymienionej fakturze), na okoliczność wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] odmówili złożenia zeznań. W pismach z 10.04.2006 r. i 08.05.2006 r. W.G. stwierdził, że w celu uzyskania przychodu korzystał z usług doradztwa gospodarczego i obsługi handlowej" świadczonych przez jego brata T. G. (działającego pod nazwą "I"), transakcja udokumentowana ww. fakturą miała miejsce, zaś płatność miała charakter gotówkowy. Organ odwoławczy na podstawie zapisów na rachunkach bankowych należących do W. G. w banku A i w banku B, stwierdził, że zapłata z tytułu faktury nr [...] za pośrednictwem tych rachunków nie miała miejsca. Wobec tego organ stwierdził, że jedyny dokument przedstawiony na okoliczność świadczonych usług doradztwa, tj. ww. faktura nr [...], nie potwierdza jednak wykonania tych usług - nie przedstawiono bowiem żadnych projektów pism, ofert, zapytań (pomimo, iż w postępowaniu podatkowym W. G. powoływał się na takie dowody), które zostałyby sporządzone w wyniku działań podjętych przez firmę-wystawcę zakwestionowanej faktury. Z akt danej sprawy nie wynika, by faktura nr [...] z dnia [...], dotycząca usług doradztwa gospodarczego i obsługi handlowej, miała związek z przychodem uzyskiwanym przez W. G. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik z dniem 31.12.2005 r. zaprzestał wykonywania czynności polegających na uzyskiwaniu przychodów z najmu. W zaskarżonej decyzji uznano w związku z tym, iż sporna faktura stwierdza czynności, których nie wykonano. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zatem podważona została wiarygodność przedmiotowej faktury, a dokonanej przez organ kontroli skarbowej ocenie zgromadzonych w tym zakresie dowodów nie można zarzucić dowolności. W takiej sytuacji obniżenie przez W. G. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury za listopad 2005r. stanowiło naruszenie postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie stwierdzonego w trakcie kontroli zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży, jak i deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., podatku należnego wynikającego z "kartki" z datą 15.11.2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...), podzielił stanowisko organu I instancji, że jedynie faktura spełniająca wymogi, o których mowa ww. przepisach, jest podstawowym dokumentem księgowym dokumentującym transakcję, jak i podatkowym, stanowiącym podstawę rozliczeń podatku VAT. Zdaniem organu II instancji, niekwestionowane przez stronę ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie podatku należnego, ujętego w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2005 r., na podstawie odręcznych zapisów na kartce papieru, która nie spełnia takich wymogów - należy uznać za prawidłowe. Równocześnie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie ma znaczenia podnoszony przez podatnika zarzut, iż powoływanych w decyzji organu I instancji dokumentów podatnik nie przedstawił osobiście organowi kontroli, bowiem w dniu wszczęcia kontroli podatnik złożył pisemne oświadczenie, iż dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą znajdowały się przy ul. [...] w S. - zostały one zabezpieczone podczas czynności przeszukania przez funkcjonariuszy policji, a następnie włączone do postępowania kontrolnego. Kopie wszystkich tych dokumentów przekazano podatnikowi w dniu 23.03.2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu podatnika, iż organ kontroli skarbowej obowiązany był ustalić, czy popełnione zostało przestępstwo fałszowania podpisów na wystawionych przez podatnika fakturach - bowiem organ kontroli skarbowej nie jest organem uprawnionym do takiego orzekania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika (pismo z dnia 27.03.2006 r.), jedyną osobą uprawnioną i mającą dostęp do dokumentów związanych z działalnością podatnika, był jego brat T. G. - jednak strona nie przedstawiła pisemnego upoważnienia określającego zakres dokonywanych przez T. G. czynności, a podejmowane przez organ kontroli czynności dla ustalenia zakresu tego upoważnienia okazały się nieskuteczne, bowiem zarówno podatnik jak i T.G. odmawiali składania zeznań. W ocenie organu odwoławczego, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, niewiarygodne jest też twierdzenie podatnika, iż nie wiedział on o występujących w jego dokumentach zakwestionowanych przez organ kontrolny tzw. "pustych" fakturach. Ponadto organ zauważył, że pismem z dnia 28.06.2006 r., skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., W. G. zlikwidował z dniem 31.12.2005 r. formę osiąganych przychodów z najmu, składając przy tym oświadczenie, że w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, remanentowa wartość towarów usług na dzień zakończenia tej formy osiąganych przychodów wyniosła zero złotych - co potwierdza, iż kontrolował on osobiście zdarzenia związane z działalnością, osiąganiem przychodów oraz składaniem deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest również, iż postępowanie kontrolne zostało zakończone przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 207, art. 199, art. 178, art. 123, art. 120, art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, odnosząc się szczegółowo do treści tych przepisów i podejmowanych w postępowaniu kontrolnym czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podatnik W. G. decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.127, art. 201 i art. 236 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając te zarzuty, skarżący wskazał, że naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło, poprzez: - podjęcie działań niemających umocowania w przepisach prawa podatkowego - art. 120 O. p., - naruszenie uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, - powoływanie się na okoliczności, które nie miały miejsca (przywołanie informacji z Prokuratury o rzekomym uczestnictwie skarżącego w przestępczym procederze), - czynienie z uprawnienia strony dotyczącego prawa odmowy składania wyjaśnień i zeznań argumentu przemawiającego na niekorzyść strony, - podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnie z posiadanym materiałem dowodowym, - odrzucenie rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w innej sprawie - art. 121 O. p., - brak wyjaśnienia kwestii związanej z działaniami T. G. (m. in. brak ustalenia przez organ podatkowy zakresu pełnomocnictwa udzielonego T. G., pominięcie faktu, iż wszelkie działania T. G., które - co do zasady - mogły być uznane za mieszczące się w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, nie mogą zostać uznane za działania faktycznie podejmowane w imieniu skarżącego), - brak wyjaśnienia kwestii fałszowania dokumentacji (brak przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy biegłego grafologa, który mógłby zweryfikować autentyczność podpisów złożonych na spornych fakturach) - art. 122 O. p., - wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji po upływie dwóch miesięcy od dnia zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym, - odmowę skserowania pisma z Prokuratury - art. 123 O. p., - wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania - art. 201 oraz art. 236 O. p., - brak przeprowadzenia w danej sprawie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy II instancji - art. 127 O. p. Odnośnie naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący wskazał, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest faktyczny wystawca faktury. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie ustalił jednak w sposób wiarygodny, kto jest wystawcą zakwestionowanych faktur - zatem w niniejszej sprawie przepis art. 108 tej ustawy został zastosowany w odniesieniu do niewłaściwej osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 30.11.2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, W. G. powtórzył zarzuty nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. G. oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji - poprzez wyrażenie odmiennego stanowiska co do zastosowania wobec podatnika przepisu art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu prowadzonym wobec A. B. Do pisma załączono kserokopie dokumentów, w tym kopię oświadczenia T. G. z dnia 28.11.2007 r., w którym stwierdził on m. in., iż "w 2005 roku bez wiedzy i zgody mojego brata W. G., dokonywałem fałszerstw jego dokumentów podatkowych, księgowych, dowodów towarzyszących, umów i dokumentacji płatniczej". Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że podjął próbę przesłuchania T. G. w dniu 07.06.2006 r., lecz odmówił on składania zeznań - o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań T. G. na terenie aresztu śledczego zawiadomiono podatnika pismem z dnia 22.05.2006 r. Ponadto, w związku z wnioskiem podatnika z dnia 07.02.2007 r. o przesłuchanie T. G. oraz przedłożeniem postanowienia Prokuratury Rejonowej S. 22.01.2007 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia z wniosku W. G. w sprawie podrabiania w 2005 r. jego podpisów i podpisów innych osób na dokumentacji związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością wynajmu mieszkań (bowiem Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła już wcześniej postępowanie, w ramach którego wyjaśnianie były także te kwestie) - Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Prokuratury Okręgowej o stosowne informacje dotyczące tego zagadnienia. Pismem z 10.04.2007 r. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że nadzoruje śledztwo [...] w sprawie prania brudnych pieniędzy, nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i rybą, przeciwko T. G. i innym. W toku przedmiotowego postępowania ujawniono, iż podrabiane były podpisy m.in. W.G. na szeregu dokumentów, w tym na fakturach. Podpisy te w większości fałszował T. G. Przy czym osoby takie jak m.in. W.G. współdziałały w nielegalnym procederze z T. G., albowiem wiedząc o nieprawidłowościach jakie występują w działalności poszczególnych podmiotów gospodarczych nie przeciwdziałały temu, czyniły to z chęci zysku, zakładały kolejne podmioty na swoje nazwisko na prośbę T. G., reprezentowały swoje firmy w toku kontroli skarbowych nie kwestionując dokumentacji. Na kolejne pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 30.05.2007 r. Prokuratura Okręgowa pismem z dnia 14.06.2007 r. odpowiedziała, iż na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości wyrażenia zgody aby przesłuchanie T. G. odbyło się w obecności strony postępowania skarbowego, albowiem byłoby to sprzeczne z dobrem śledztwa i niweczyło istotę izolacji podejrzanych. Do pisma organ odwoławczy dołączył kopię swego postanowienia z 26.02.2008r. o wznowieniu postępowania na podstawie wniosku W. G. z 23.01.2008 r. w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w S. dot. określenia zobowiązania podatkowego skarżącego W. G. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy, zakwestionowały odliczenie przez skarżącego W. G. w rozliczeniu za listopad 2005 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia 15.11.2005 r. wystawionej przez T. G. działającego pod nazwą "I", o treści: "doradztwo gospodarcze i obsługa handlowa 2005 r." na kwotę netto [...] zł - uznając tę fakturę za niewiarygodną, tj. stwierdzającą czynności które nie były wykonywane. Do faktury tej nie dołączono żadnej dokumentacji (umowy, zapisów dotyczących udzielanych usług, przelewów bankowych itp.), nie stwierdzono też dokonania zapłaty należności za pośrednictwem rachunku bankowego. Strony wykazane w tej fakturze (W. i T. G.) odmówili złożenia zeznań w tym zakresie, natomiast w pismach z 10.04.2006 r. i 08.05.2006 r. W. G. ogólnikowo stwierdził, że korzystał z usług doradztwa gospodarczego i obsługi handlowej świadczonych przez jego brata T. G., w celu uzyskania przychodu, a płatność za te usługi miała charakter gotówkowy. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by przedmiotowa faktura nr [...] z dnia 15.11.2005 r., miała związek z przychodem uzyskiwanym przez W. G. Organ odwoławczy zauważył też, że podatnik z dniem 31.12.2005 r. zaprzestał wykonywania czynności polegających na uzyskiwaniu przychodów z najmu. Należy także podkreślić, że zarówno jednorodzajowa, o nieskomplikowanym pod względem formalnym charakterze, działalność podatnika (wynajem lokali użytkowych), a przede wszystkim jej rozmiar, uzasadniają stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o niewiarygodności przedmiotowej faktury. Zauważyć bowiem należy, że działalność gospodarcza podatnika ograniczała się jedynie do wynajmu budynku podatnika przy ul. [...] w S. w okresie od stycznia do września 2005 r. dla brata T. G. (działającego pod nazwą "I"), za kwotę [...] zł netto, a w październiku i listopadzie 2005 r. dla "A" Sp. z o. o., za kwotę [...] zł netto - pozostałe transakcje wynajmu innych pomieszczeń (lokali użytkowych) zostały uznane w postępowaniu kontrolnym jako fikcyjne. Wynajem budynku przy ul. [...] dokumentowany był jedną fakturą, wystawianą co miesiąc. Należy więc stwierdzić, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano w związku z tym, iż sporna faktura nr [...] stwierdza czynności, których nie wykonano, a dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zgromadzonych w tym zakresie dowodów nie można zarzucić dowolności, odpowiada ona zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W takiej sytuacji obniżenie przez W. G. podatku należnego za listopad 2005 r. o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury stanowiło więc naruszenie postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do stwierdzonego w trakcie kontroli zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży podatnika, jak i deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., podatku należnego wynikającego z "kartki" z datą 15.11.2005 r., należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: "Podatnicy (...) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...)". Ustawodawca w ust. 8 pkt 1 wymienionego artykułu upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. W § 9 ust. 1 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 102, poz. 860) w dwunastu punktach określono minimalne wymogi formalne, jakie spełniać powinna faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Oczywistym jest, iż omawiana "kartka" nie spełnia tych wymogów formalnych faktury i dlatego w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że jedynie faktura spełniająca wymogi, o których mowa ww. przepisach, jest podstawowym dokumentem księgowym dokumentującym transakcję, a zarazem dokumentem podatkowym, stanowiącym podstawę rozliczeń podatku od towarów i usług. Zatem zasadnie organy obu instancji pomniejszyły podatek należny podatnika za listopad 2005 r. o kwotę [...] zł, wynikającą z ww. "kartki". Powyższe rozstrzygnięcie nie zostało podważone w skardze. W skardze zarzucono natomiast naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - tymczasem w zaskarżonej decyzji nie powołano tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wobec faktu, iż w postępowaniu kontrolnym (i podatkowym) nie stwierdzono, by w okresie objętym tą decyzją, tj. w listopadzie 2005 r. podatnik wystawił fakturę (faktury) objęte dyspozycją wymienionego przepisu, uznać należy powyższy zarzut za całkowicie nietrafny. Wobec tego podobnie należy ocenić inny zarzut skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z zakresem upoważnienia udzielonego przez podatnika T. G., jak i kwestii fałszowania dokumentacji podatnika. Stwierdzić bowiem należy, że i ten zarzut nie ma uzasadnienia faktycznego w zakresie decyzji podatkowej dotyczącej listopada 2005 r., zwłaszcza że podatnik nie kwestionuje faktu pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z ww. "kartki". Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, stwierdzić należy, że takie uchybienie proceduralne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem podnoszona w skardze kwestia fałszowania dokumentacji księgowej podatnika, przez jego brata T. G. - prowadzącego sprawy księgowe podatnika - w istocie nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją. Organ kontroli skarbowej nie był więc zobowiązany do zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. ([...]) w sprawie - jak wynika z pisma tego organu z 10.04.2007r. - prania brudnych pieniędzy, nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i rybą, przeciwko T.G. i innym. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jako podstawę zawieszenia postępowania W. G. wskazywał potrzebę "ustalenia osoby odpowiedzialnej za dokumentację księgową" podatnika - co w istocie nie wymagało ustalania przez organy ścigania. Zasadnie ponadto w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowanie go w określonym zakresie (np. wystawiania faktur), nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem tych (lub innych) dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. W granicach określonych prawem, w sytuacji wyrządzenia szkody podatnikowi poprzez nierzetelne wykonanie obowiązków przez osobę trzecią, podatnik uprawniony jest do żądania naprawienia szkody. Stwierdzić też należy, że w działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) ilość wystawianych przez skarżącego podatnika faktur była znikoma, zatem i ewidencja podatkowa jak i deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące nie mogły sprawiać trudności w ich kontrolowaniu przez podatnika. Istotne jest też, jak wynika z dokumentacji zebranej przez organ kontroli skarbowej, że podobne zdarzenia związane z ujmowaniem w ewidencji podatkowej otrzymywanych i wystawianych tzw. "pustych" faktur dotyczyło okresu kilku miesięcy (wrzesień - listopad 2005 r.) - co tym bardziej uzasadnia stwierdzenie, że skarżący wiedział albo z łatwością mógł się dowiedzieć o tych zdarzeniach i im zapobiec lub je wyeliminować. Należy też zauważyć, że pismem z dnia 28.06.2006 r., skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., W. G. zlikwidował z dniem 31.12.2005 r. formę osiąganych przychodów z najmu. Podatnik złożył oświadczenie, iż w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, remanentowa wartość towarów usług na dzień zakończenia tej formy osiąganych przychodów wyniosła zero złotych. Zatem skoro sam podatnik sporządził remanent i dokonał zamknięcia ww. formy osiąganych przychodów, czynności tych dokonał na podstawie dokumentów księgowych będących w jego posiadaniu. Uznanie zatem przez organy podatkowe, że W. G. kontrolował osobiście zdarzenia związane działalnością, osiąganiem przychodów oraz składaniem deklaracji nie jest pozbawione logiki i nie przeczy doświadczeniu życiowemu - a na takich zasadach oparta jest ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż na ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, w związku z uzyskiwanymi przez W. G. przychodami z najmu, miały wpływ stwierdzone powiązania osobowe i gospodarcze. Powiązania te umożliwiły wystawianie (i otrzymywanie), tzw. "pustych faktur", tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane bowiem w trakcie tego postępowania materiały (m.in. zeznania świadków, np.: Z. K., A.M., K. B., B.M.), zapisy w dokumentach założycielskich firm reprezentowanych przez te osoby, zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym spółek występujących w transakcjach, a także protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w tych firmach i spółkach (dołączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy) wskazują, iż W. G. występował w łańcuszku podmiotów gospodarczych powiązanych osobowo lub gospodarczo, bowiem był wystawcą faktur i nabywcą usług od tych podmiotów. Sąd nie stwierdził też podnoszonych w skardze innych naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia proceduralne mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności, w sposób wyczerpujący i przekonujący organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z przesłuchaniem T. G., a także kwestie dostępu skarżącego do akt postępowania i prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie została też przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ani zasada dwuinstancyjności, bowiem obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy nie oznacza obowiązku ponowienia czynności dokonanych przez organ I instancji. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z materialnym prawem podatkowym względnie uchybia ono przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.