I SA/Sz 747/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. P. i R. P. - wspólników spółki cywilnej "M." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 56 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej "M." - spółka cywilna w składzie: A. P. i R. P. - z siedzibą w S. na kwotę [...] zł wysokość wyliczonych na dzień jej wydania odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w złożonej przez siebie w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc listopad 1998 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, która to kwota wpłacona została na rachunek tego urzędu w dniu [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...] r. którą określono "M." s. c. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. wysokość zobowiązanina podatkowego w kwocie [...] zł. Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, że na skutek wniosku podatnika, kwestionującego zasadność naliczenia odsetek za zwłokę do dnia zapłaty zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił w/w spółce cywilnej na kwotę [...] zł wysokość odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług należnego za miesiąc listopad 1998 r., wyliczając je na dzień wydania tej decyzji i przedstawiając szczegółowo sposób tego wyliczenia w jej uzasadnieniu. Od decyzji tej wniesione zostało przez podatnika odwołanie, w którym zarzuca określenie odsetek z rażącym naruszeniem prawa, nie wskazując jednakże, na czym to naruszenie polega. W piśmie uzupełniającym odwołanie zawarte zostało natomiast żądanie jego rozpatrzenia zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz stwierdzenie, iż w efekcie działania Urzędu Skarbowego doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT transakcji z grudnia 1998 r. oraz żądania odsetek od kwot rozliczonych i zapłaconych za ten miesiąc. Wynika dalej z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego, iż rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania w pełni podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz ich prawną ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał on przede wszystkim na przepisy art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż wynika z nich, że od zaległości podatkowej, a więc od podatku nie zapłaconego w terminie płatności, pobiera się odsetki, które naliczać winien sam podatnik. Wskazując dalej, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. upłynął z dniem 28 grudnia 1998 r., organ odwoławczy przypomniał, że w rozliczeniu za ten miesiąc odwołujący się podatnik wykazał i zapłacił w terminie podatek jedynie w kwocie [...] zł, gdy tymczasem ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określono mu prawidłową wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania wniesionego od decyzji określającej wysokość odsetek z zwłokę, wydanej na skutek zakwestionowania zasadności naliczania tych odsetek do dnia wpłaty zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spółka cywilna "M.", która status zakładu pracy uzyskała z dniem [...] r. i w związku z tym stosownie do art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywała wpłat na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), po określeniu za miesiąc grudzień 1998 r. prawidłowej, niższej kwoty podatku zwolnionej od wpłat do urzędu skarbowego i podlegającej wpłacie do PFRON-u, miała możliwość wystąpienia do tego Funduszu o stwierdzenie nadpłaty w dokonanych przez siebie za ten miesiąc wpłatach. Wpłaty na rzecz PFRON były w roku 1998 formą rozliczeń podatku VAT przewidzianą dla zakładów pracy chronionej, wykazujących w danym miesiącu różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Były to wpłaty na rzecz odrębnej instytucji i żaden z przepisów prawa nie umożliwia zaliczenia tych wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez spółkę cywilną "M." do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Skarga ta zawarta została w jednym piśmie ze skargą dotyczącą decyzji ostatecznej określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. Domagając się uchylenia obu tych decyzji i "rozpatrzenia sprawy zgodnie z przepisami prawa europejskiego", skarżący podatnik niezgodności z prawem tych decyzji upatruje w naliczeniu odsetek za cały okres od terminu płatności podatku od towarów i usług do dnia wydania decyzji odsetkowej, pomimo tego, że kwota zaległego podatku została przezeń wpłacona już w styczniu 1999 r. w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w ramach wpłat na rzecz PFRON-u. Skarżąca wywodzi, że swoje zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku za miesiąc styczeń 1998 r. wykonała ze zwłoką trwającą jedynie od dnia [...] r., kiedy to upływał termin zapłaty tego podatku oraz od dnia [...] r. do dnia [...] r., kiedy to doskonała wpłaty środków finansowych a rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który ustawowo został wskazany do dokonywania wpłat nadwyżki tego podatku przez zakłady pracy chronionej. Uważa ona, że w tych warunkach odsetki od nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych w podatku VAT przysługują organowi podatkowemu za okres od [...] r. do [...] r. i wynoszą one kwotę [...] zł, a nie do dnia wydania decyzji odsetkowej, jak przyjmuje to organ odwoławczy. Skarżąca podkreśliła przy tym, że uzyskując status zakładu pracy chronionej, na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 2 obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu niepełnosprawnych zwolniona była z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług i wpłaty te winna dokonywać na PFRON, z czego wywiązała się w dniu [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie zarzuty skargi uznając za nieuzasadnione i podkreślając, że wpłat dokonanych na rzecz PFRON-u nie można utożsamiać z uregulowaniem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r., skoro w tym okresie skarżąca spółka cywilna nie posiadała jeszcze statusu zakładu pracy chronionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się w zupełności nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do regulacji art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisów art. 21 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 31.12.2002 r., wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (§ 1 pkt 1) oraz że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (§ 2), chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, względnie nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i w konsekwencji tego wyda decyzję, w której określi wysokość tego zobowiązania (§ 3). Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, zaś obowiązkiem podatnika jest prawidłowe i we właściwym terminie określenie jego wysokości oraz dokonanie wpłaty obliczonego przez siebie podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, natomiast ewentualna decyzja określająca wysokość tego podatku, czy to na skutek nie wykonania przez podatnika obowiązku jego samoobliczenia i dokonania wpłaty, czy to wskutek obliczenia go w wysokości nieprawidłowej, jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, stwierdzającym jedynie powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w tymże podatku z chwilą, o jakiej stanowi przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zapłacenie w terminie podatku w należnej wysokości oznacza, że jest on zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), co powoduje, że naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ord. pod.), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3). Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1), gdy zaś dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy trzech ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określających podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio za miesiące styczeń, listopad i grudzień 1998 r., do ich wydania doszło w następstwie stwierdzenia przez organ podatkowy, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1998 r. podatnik rozliczył podatek należny wynikający wprawdzie z faktur wystawionych przez siebie w tymże miesiącu, jako przez prowadzącego od dnia [...] r. zakład pracy chronionej, lecz dotyczący podlegających opodatkowaniu czynności, przy których obowiązek podatkowy, a więc także obowiązek wystawienia faktur, zaistniał w miesiącach wcześniejszych, tj. odpowiednio w styczniu i w listopadzie 1998 r., kiedy to statusu prowadzącego zakład pracy chronionej podatnik jeszcze nie posiadał. Wykazując w deklaracji za miesiąc grudzień 1998 r. wyższą aniżeli należało, według organu podatkowego, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym ([...] zł), podatnik wykazał w niej również, iż wpłacie do urzędu skarbowego podlega ona jedynie w wysokości [...] zł, pozostałą jej część ([...] zł) wykazał bowiem jako objętą zaniechaniem poboru, tj. zwolnioną od takiej wpłaty w myśl art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jego brzmieniu obowiązującym w 1998 r. W wyniku zakwestionowania ostatecznymi decyzjami takiego rozliczenia podatku od towaru i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w grudniu 1998 r. i w tymże miesiącu rozliczonych, doszło do określenia przez organ podatkowy za miesiące styczeń i listopad 1998 r. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wyższego od deklarowanego i wpłaconego przez podatnika, co oznacza, że podatek należny za te miesiące zapłacony został przezeń w ustawowym terminie jedynie częściowo, zaś różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę, naliczane od dnia następnego po dniu, w którym podatek ten należało uiścić, do dnia uregulowania całej należności według zasady określonej w cytowanym wyżej art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak to wynika z przepisu zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę podatku uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Nadpłata taka powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1) i podlega ona, wraz z jej oprocentowaniem, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1). Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., pracodawca zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy uzyskuje w określonych tym przepisem warunkach status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Z brzmienia art. 31 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy wynika, iż prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony jest w stosunku do tego zakładu z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach; środki uzyskane z tytułu tego zwolnienia, pomniejszone o kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy). Z art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wynika, że Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5.01.1991 r. - Prawo budżetowe (aktualnie ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych), mającym osobowość prawną i stosującym zasady rachunkowości określone dla podmiotów, o którym mowa jest w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, tj. m. in. dla funduszy celowych. Jak na to wskazuje przepis art. 32 omawianej ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej, może uzyskać, dla tego zakładu, ze środków PFRON-u powstałych m. in. z wpłat przez siebie dokonanych w ramach zwolnienia od wpłaty na rachunek urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, korzyści finansowych polegających m. in. na dofinansowaniu oprocentowania zaciągniętych kredytów bankowych, uzyskaniu pożyczki na cele inwestycyjne, modernizacje lub restrukturyzacje zakładu z możliwością jej częściowego umorzenia, dofinansowaniu lub refundacji wynagrodzeń określonych osób niepełnosprawnych, zwrocie kosztów za szkolenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych, dofinansowaniu w celu ochrony istniejących w zakładzie miejsc prac, a także na subwencjach w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Wynika z powyższych regulacji, że dokonanie przez prowadzącego zakład pracy chronionej wpłaty na PFRON środków uzyskanych w związku ze zwolnieniem od wpłaty do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, o jakim stanowi przepis art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej /.../ i zasady którego określone zostały w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jego brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie jest równoznaczne, jak to wywodzi skarżący podatnik, z wykonaniem obowiązku podatkowego, a zatem dokonanie wpłaty na PFRON w wysokości wyższej od należnej nie jest równoznaczne z powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług i nie stwarza podstawy do zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę względnie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek więc z przepisu art. 49 ust. 1 omawianej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej /.../ wynika, że do wskazanych tamże wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu, to bynajmniej nie oznacza to, że nadpłacona kwota wpłaty na ten fundusz może podlegać zaliczeniu na poczet zaległego lub bieżącego podatku, jakkolwiek możliwym jest jej zaliczenie na zaległe lub bieżące wpłaty na rzecz tego Funduszu. W świetle przedstawionych zasad, jakie w roku 1998 obowiązywały w kwestii zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat na rzecz urzędu skarbowego podatku od towarów i usług i przeznaczenia uzyskanych stąd środków na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, za w pełni uprawnione uznać należy stanowisko organów obu instancji co do tego, że zaległość podatkowa wynikająca z określenia skarżącemu podatnikowi wysokości zobowiązania za miesiąc listopad 1998 r., podobnie jak za miesiąc styczeń 1998 r., podlega oprocentowaniu za zwłokę trwającą od dnia, w którym zobowiązanie to należało wykonać poprzez wpłatę prawidłowej wysokości podatku do urzędu skarbowego, do dnia, w którym wpłata taka wraz z naliczonymi od niej odsetkami zostanie w rzeczywistości dokonana, a nie - jak chce tego podatnik - do dnia wniesienia przezeń nienależnej wpłaty na rzecz PFRON wynikającej ze złożonego przezeń rozliczenia za miesiąc grudzień 1998 r. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem w takim zakresie, w jakim określając na wniosek podatnika odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. odsetki te nalicza za okres od dnia, w którym podatek ten należało uiścić, tj. od dnia 28 grudnia 1998 r., do dnia wydania wnioskowanej przez podatnika decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. do dnia [...] r., orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)