I SA/Sz 749/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "R " Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania R Spółki z o.o. w K uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Nr [...] w części i określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w trakcie przeprowadzonej w Spółce R kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w okresie od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie Spółka zakupiła od Polskiego Koncerny Naftowego O SA [...]litrów oleju opałowego, w październiku 2006 r. było to [...]litrów, w listopadzie 2006 r. - [...]litrów, w grudniu 2006 r. - [...]litrów. Przedmiotowy olej opałowy Spółka sprzedawała następnie na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wystawiając faktury VAT, natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowała paragonami fiskalnymi lub fakturą VAT. Dokonując sprzedaży Spółka każdorazowo pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W przypadku sprzedaży na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą Spółka uzyskiwała oświadczenie w formie pieczęci odciśniętej na fakturze. Oświadczenia dotyczące osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej uzyskiwano na odrębnych drukach oznaczonych numerem paragonu fiskalnego lub w kilku (w 5) przypadkach w formie stempla na fakturze. Powyższe ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczył na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...]r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawiła zarzut błędnego zastosowania art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który jej zdaniem ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a odwołująca nie używała przedmiotowego oleju lecz go sprzedawała. Zgodnie z prezentowaną przez stronę wykładnią ww. przepisu brak oświadczenia nie jest sankcjonowany wskazaną w tym przepisie stawką podatku. Według Spółki maksymalna stawka podatku wykazana jest w art. 65 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto w jej ocenie stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe nie jest stawką preferencyjną, twierdzi też, iż obowiązek ujawnienia danych osobowych w celu zakupu oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest przymusem ekonomicznym i narusza Konstytucję RP, ponadto wprowadzenie preferencji fiskalnych na podstawie rozporządzenia pozbawiające obywatela praw jest niedopuszczalne. Spółka argumentowała także, iż ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku powiązany został z brakiem oświadczenia, a tymczasem podatnik oświadczenia takie pobierał, występujące w nich drobne uchybienia pozostają w jego ocenie bez znaczenia. Podatnik wniósł w tym zakresie o przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń. W odwołaniu zarzucono również, że organ I instancji uznał, że faktury, na których wskazano wyłącznie imię i nazwisko nabywcy nie dotyczą osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto w ocenie Spółki oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mogło być złożone w formie ustnej. Dodatkowo strona wskazała, iż wobec zapłacenia podatku akcyzowego przy zakupie oleju przysługiwało jej prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur zakupu oleju. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach wszystkich nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane na okoliczność składania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego. W trakcie postępowania odwoławczego strona uzupełniła materiał dowodowy o oryginały faktur dotyczących zakupu oleju, a Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W wyniku rozpatrzenia odwołania, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości [...]zł oraz uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz na kompetencję organu odwoławczego określoną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jak i przesłanki do wydania decyzji co do istoty sprawy. Następnie wskazał na regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika akcyzy, powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, podstawy opodatkowania, zasady rozliczania podatku akcyzowego, zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich zastosowania (art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 , art. 6 ust. 1 i 2, i 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i poz. 2 lit. a zał nr 1 do rozporządzenia). Dalej w uzasadnieniu, na podstawie treści obowiązujących w stanie prawnym sprawy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, dotyczących warunków skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, wskazał, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz na warunki jakim ma odpowiadać treść tych oświadczeń. Wskazał także na stosowanie stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Stosownie do powyższych regulacji Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż zastosowanie w rozpoznawanej sprawie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem) będącym ściśle powiązanym z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnego z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Organ odwoławczy przypomniał, iż w stanie faktycznym sprawy ustalono, że Spółka dokonując w listopadzie 2006 r. sprzedaży na rzecz nabywców osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalności gospodarczej w przypadku 3 transakcji uzyskała oświadczenia, które nie zostały podpisane przez nabywców, a oświadczenia miały formę odcisku pieczęci na fakturze. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie można uznać, że brak podpisu pod oświadczeniem złożonym na fakturze wyraża wolę przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ocenił zatem, iż w tych przypadkach nabywca nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, niezależnie od faktu niepodpisania faktury, który ma znaczenie jedynie dla rozliczeń podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, iż nie zostały dochowane warunki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy także w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bowiem w postępowaniu ustalono, że do faktur nie zostało dołączone odrębne oświadczenie. W ocenie organu nie można uznać za prawidłowe w tym przypadku oświadczeń złożonych na fakturze w formie odcisku pieczęci, bowiem nie świadczy to o ich złożeniu przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a sugeruje o ich postawieniu przez sprzedawcę. Zasadniczym uchybieniem przedstawionych oświadczeń, zdaniem organu jest też brak podpisu nabywcy, wymaganego w treści § 4 ust. 2 rozporządzenia. Wszystkie ustalone przez organ nieprawidłowości w zakresie oświadczeń zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji w formie tabeli. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w postaci odebrania stosownego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy ostatecznie w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Skutkiem powyższego, a więc dokonania sprzedaży łącznie [...]litrów oleju na cele inne niż opałowe, jak wyjaśnił organ odwoławczy, było powstanie wobec Spółki obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ II instancji stwierdził także w swojej decyzji, iż wskutek dokonanej sprzedaży Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnego podatku, czego nie uczyniła. Dalej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył kwotę podatku akcyzowego za listopad 2006 r. w wysokości [...]zł. Następnie, w związku z tym, że podatnik nadesłał dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę zapłaconej akcyzy do kwoty [...]zł, stwierdzając tym samym, iż kwota zobowiązania podatkowego odbiega od kwoty określonej w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej, dokonał także, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej wyliczenia kwot wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł, stwierdzając, że kwota ta nie odbiega od określonej w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących sprzedaży oleju bez prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe oraz zastosowania sankcyjnej stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej odwołując się ponownie do przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego powtórzył swoje stanowisko, że o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przesądza prawidłowe pod względem prawnym i formalnym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Stwierdzono także, iż dla celów dowodowych oświadczenie mające formę stosownego dokumentu dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane. W tym zakresie powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzających materialanoprawny charakter omawianych oświadczeń nabywców. Odnośnie wątpliwości co do zgodności zastosowanych przepisów z Konstytucją, organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania tego rodzaju oceny przepisów obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż dla potrzeb zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dopuszczalne jest składnie oświadczeń w formie ustnej. Końcowo organ II instancji, stwierdził także, iż Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia i podjął prawidłową decyzję odnośnie konieczności określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. Pomniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy wynikało z uwzględnienia prawa Spółki do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe na podstawie dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka R wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. w całości, zarzucając naruszenie wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – w zakresie naruszenia prawa materialnego - skarżąca wskazała, iż przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku użycia oleju niezgodnego z przeznaczeniem, natomiast Spółka olej sprzedawała, a nie używała go, więc powinna mieć zastosowanie stawka z art. 65 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej, w świetle art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy brak oświadczenia nabywcy oleju o przeznaczeniu na cele opałowe nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Warunki określone w tym przepisie do zastosowania podwyższonej stawki odnoszone winny być wyłącznie do olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów cech, itp. a nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami. Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją, wyrażając swoją dezaprobatę dla faktu, iż korzyści z obniżonej stawki akcyzy odnosi nabywca, natomiast cała odpowiedzialność za spełnienie warunków uprawniających do zastosowania tej stawki spoczywa na sprzedawcy. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym i sądom administracyjnym dokonywanie wykładni przepisów prawa w sposób sprzeczny z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, stawiający sprzedawcę i nabywcę w nierównej sytuacji. Podtrzymując swoje stanowisko o prawidłowości oświadczeń nabywców, strona wskazała, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie określa w jakiej formie powinny one zostać złożone. W ocenie skarżącej była możliwość wyjaśnienia ewentualnych braków w oświadczeniach poprzez przesłuchanie w trakcie postępowania nabywców oleju. Strona zarzuciła w tym zakresie nieprzeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania oświadczeń, które jej zdaniem potwierdzają dokonanie zakupu oleju na cele opałowe i są one zgodne z wymogami, o których mowa w rozporządzeniu w sprawnie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca wypowiedziała się szeroko na temat zasady proporcjonalności w prawie podatkowym, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Spółki państwo może wprowadzić bardziej racjonalny i funkcjonalny sposób kontroli obrotu olejem opałowym poprzez zrównanie stawki akcyzy z jednoczesnym wprowadzeniem sytemu zwrotu podatku osobom, które faktycznie zużyją go do celów opałowych. Autor skargi podniósł także, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparto na podstawie materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe, z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez podatnika. Ponadto w skardze zwrócono się o : - skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 2 Traktatu o UE, a także - rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy podatkowej z art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 91, art. 92, art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej zwana u.p.a.) określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, iż skarżąca w okresie od października 2006 r. do grudnia 2006 r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe. Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (w wysokości 232 zł za 1.000 litrów) w związku z tym, iż przedmiotowe oświadczenia złożone w formie odcisku pieczęci na fakturach nie zawierały m.in. podpisów nabywców, przez co nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm). Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał w konsekwencji dla organu użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca uważa, iż wady oświadczeń nie dyskwalifikowały tych dokumentów, gdyż mogły zostać uzupełnione w toku postępowania. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Brzmienie cytowanych przepisów wskazuje zatem, iż warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych w postaci obniżenia stawki podatku jest złożenie oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju. Przeznaczenie to – z woli ustawodawcy – musi zostać wykazane oświadczeniami nabywców. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Dlatego, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, by obniżenie akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne poza grzewczymi celami. W ocenie Sądu, ww. przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uzasadniają obniżenie stawki podatku do kwoty 232 zł /1.000 l. wyrobu, więc uznać trzeba, że w ocenie prawodawcy właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są dla realizacji celu oświadczeń (wykazanie przeznaczenia oleju) niezbędne. Skoro wym. przepisy określają elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do obniżenia stawki akcyzy, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto – jak wyżej wskazano - tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczeń ściśle określonej prawem treści. Zgodzić się należy jednak z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie obniżenia stawki podatku może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne można jednak uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności obniżenia stawki podatkowej i nie pozwalają na dokonanie kontroli zużycia wyrobu. Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem obniżenia stawki akcyzy do wysokości określonej w zał. nr 2 do rozporządzenia jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące formy oświadczenia, treści deklaracji, niezbędnych danych (określonych) w § 4. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy sprostały wyżej wskazanym wymogom. Z ustaleń wynikało, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz przedsiębiorców (osób prawnych, osób fizycznych) deklarował przeznaczenie wyrobu na cele opałowe w formie odcisku pieczęci na fakturze, podobnie jak w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej gdy wystawiał fakturę. Jak wykazało postępowanie, co wynika z zaskarżonej decyzji, dokumenty zawierały szereg nieprawidłowości, które dyskwalifikowały je jako oświadczenia bo nie miały odpowiedniej formy, treści lub niezbędnych danych. I tak stwierdzono brak dołączonego odrębnego oświadczenia (przy nabywcach nieprowadzących działalności gospodarczej), braki w treści oświadczeń złożonych w formie stempla na fakturze, brak podpisu nabywcy, brak PESEL, brak danych o urządzeniach grzewczych, brak daty i miejsca złożenia oświadczenia, a także złożenie oświadczenia po terminie. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie uwzględnił oświadczeń zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz przedsiębiorców jak i osób nieprowadzących działalności głównie z powodu braku podpisu nabywców, uznając, w przypadkach gdy oświadczenie miało formę stempla na fakturze, iż nie wyrażają woli nabywców przeznaczenia oleju na cele opałowe, a ich forma stempla świadczyć może, że postawione były przez sprzedawcę. W świetle powyższych okoliczności, których strona nie kwestionowała, Sąd stwierdził, że zawarte w fakturach oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych w dniu ich złożenia, a ustalone braki nie dały się uzupełnić później, zatem słusznie organ odwoławczy przyjął, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. Sąd zgadza się z oceną, iż podpis nabywcy jest jednym z najistotniejszych elementów oświadczenia, obok innych danych pozwalających zidentyfikować nabywcę. Skoro prawodawca stawia wymóg ich zamieszczenia w oświadczeniu to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie ma znaczenia dla możliwości obniżenia stawki podatku. Posiadanie podpisanych przez nabywców oświadczeń to obowiązek podatnika, który zamierza skorzystać z preferencji podatkowych. Istotne z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki akcyzy dane muszą znaleźć się na oświadczeniach w chwili sprzedaży wyrobu bez możliwości ich późniejszego, uzupełniania (pisemnie czy też ustnie) czy przeprowadzania postępowania dowodowego w tym celu. W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika. To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do obniżenia stawki akcyzy powinien przede wszystkim dołożyć starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, iż organ orzekał jedynie w oparciu o własne ustalenia oddalając wnioski dowodowe strony. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło – wbrew twierdzeniom skarżącej - do przerzucenia odpowiedzialności za oświadczenia na sprzedawcę. Organ nie kontrolował nabywców (kontrahentów), to nie działanie nabywców było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie 232 zł za 1000 l lecz 2000 zł za 1000 l. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 906/09 ). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej pozostają ewentualne skutki cywilnoprawne wad złożonych oświadczeń przez nabywców i reguły dowodowe obowiązujące w postępowaniu cywilnym. Poza zakresem sprawy pozostają również rozważania skarżącej o skutkach podatkowych oświadczeń utraconych w wyniku nadzwyczajnych okoliczności (np. pożar, kradzież itp.), bowiem takich ustaleń w sprawie nie było. Przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści. Tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest – jak wyżej wskazano - zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku użycia olejów opalowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje wykładnię ww. przepisu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, ugruntowanym już zresztą w orzecznictwie, że "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1 a ustawy jest też sprzedaż na cele niezgodne z przeznaczeniem. Brak oświadczeń lub braki w ich treści, po myśli komentowanego przepisu, oznacza użycie oleju niezgodne z przeznaczeniem. Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w kwocie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt - "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosi 232 zł/1000 l. W świetle tego co powiedziano wyżej stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. Dodać należy, że w sytuacji gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. Stąd w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 65 ust. 1 ustawy. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Podsumowując, w przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy do czynienia z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości 232 zł/1.000 zł)) jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka 2.000 zł/1.000 zł). Takiej konstrukcji prawnej dotyczącej stawek akcyzy nie sposób zarzucić żadnych wad ani sprzeczności z Konstytucją. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2, art. 7, art. 9, art. 31, art. 32, art. 47, art. 51, art. 64, art. 84, art. 91, art. 91, art. 217). Zauważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa jest aktem prawa o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. A zatem podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Rozporządzenie jest więc aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (patrz: Skrzydło Wiesław, Komentarz Zakamycze 2002). Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyrok z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. A zatem upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Z kolei konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 2, 32 i 51 Konstytucji RP. W tym kontekście należy także wskazać, iż brak jest podstaw do uznania, że wynikający z przepisów rozporządzenia wymóg aby oświadczenia zawierały dane osobowe nabywców i co za tym idzie obowiązek podatnika ich uzyskania i weryfikacji, pozostają w sprzeczności z jakimikolwiek przepisami Konstytucji. Gromadzenie tych danych dopuszcza ustawa o ochronie danych osobowych gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosowanego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1020 r., sygn. akt I GSK 872/09). W ocenie Sądu, omawiane przepisy ustawy jak i rozporządzenia są jasne i ich interpretacja nie budzi wątpliwości. Skoro nie ma żadnych wątpliwości w zakresie zgodności tych norm prawnych z Konstytucją, wobec tego nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego, zatem Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej w tym przedmiocie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza zatem, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia jak i ocena możliwości obniżenia stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego i w konsekwencji zastosowanie stawki z art. 65 ust 1 a ustawy nie pomija żadnych zasad uregulowanych zarówno w przepisach procesowych, jak i w Konstytucji. Należy w tym miejscu wskazać także, iż organ odwoławczy realizując ww. zasady w rozliczeniu na październik 2006 r. uwzględnił dwa oświadczenia nabywców pomimo stwierdzonych braków (danych adresowych oraz wskazania ilości urządzeń grzewczych) uznając niektóre błędy za nieistotne i nie mające wpływu na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a także – zgodnie z wolą podatnika - pomniejszył należny podatek akcyzowy o taki podatek zapłacony na poprzednich fazach obrotu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Przede wszystkim należy wskazać, iż przedmiotem pytania do ETS może być kwestia wykładni prawa wspólnotowego a nie prawa krajowego. Trybunał orzeka w sprawach interpretacji przepisów prawa wspólnotowego a nie bada zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Formułując wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego skarżąca nie wskazała o interpretację, którego konkretnie przepisu prawa wspólnotowego wnosi. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazuje na przepis art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy 2003/06/WE. Wywodzi z niego, iż wprowadzenie w art. 65 ust. 1 a ustawy maksymalnej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych wykorzystywanych w sposób niezgodny z przeznaczeniem (bez oświadczenia) rozumiany jako każde inne wykorzystanie wyrobu poza opałowym jest niezgodny z Dyrektywą 2003/06/WE, która stanowi o opodatkowaniu akcyzą oleju opałowego tylko w przypadku gdy zostanie wykorzystany na cele napędowe. Zdaniem skarżącej, zatem w rozumieniu art. 65 ust. 1 a ustawy w świetle Dyrektywy zwrot "użycie niezgodne z przeznaczeniem", nie może oznaczać każde inne wykorzystanie oleju opałowego a wyłącznie wykorzystanie na cele napędowe. Sąd nie zgadza się z takim stanowiskiem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe (bez takiego oświadczenia) uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu przepis krajowy (art. 65 ust 1 a) dotyczący opodatkowania oleju opałowego będącego wyrobem akcyzowym podlegającym systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie tych olejów na cele inne niż opałowe nie narusza przepisów wspólnotowych. Wprowadzona tym przepisem zwiększona stawka podatku w stosunku do stawki objętej rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. należna gdy obrót odbywa się bez oświadczeń jest wyrazem objęcia tego obrotu szczególną kontrolą, znajdującą oparcie w prawie wspólnotowym (art. 20 dyrektywy energetycznej). Takiemu też celowi służyło wprowadzenie obowiązku uzyskania oświadczeń – o czym była już mowa wyżej - umożliwiających dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju. Opisane wyżej rozwiązanie czyni zadość twierdzeniu ETS (sprawa C-185/00), że państwa członkowskie, stosujące określone zwolnienia od akcyzy czy też inne preferencje, obowiązane są do wprowadzenia do prawa wewnętrznego takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. ETS nie wskazał natomiast, w jakiej formie winny być tworzone narzędzia (mechanizmy), które skutecznie będą zapobiegać nadużyciom w korzystaniu z preferencji w podatku akcyzowym (czy mają być one przewidziane w ustawach podatkowych, czy przybierać inne formy). Zdaniem Sądu omawiany system kontroli (oświadczenia nabywców – preferencyjna stawka podatku, brak oświadczeń – stawka wyższa) nie stanowi ograniczenia swobody obrotu towarowego. Powołane w tym zakresie uwagi skarżącej odnośnie możliwości wprowadzenia bardziej racjonalnego i funkcjonalnego systemu kontroli (poprzez zrównanie stawek akcyzy i zwrot podatku) stanowią postulat prawotwórczy, który nie może mieć wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121,art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 O.p. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Ponadto Sąd stwierdził, iż zarówno zaprezentowana przez organ interpretacja przepisów ustawy i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jak i dokonana ocena stanu faktycznego sprawy w świetle tych przepisów jest prawidłowa nie budzi żadnych wątpliwości, iż istniały przesłanki do wydania decyzji określające skarżącej podatek akcyzowy za listopad 2006 r. w wysokości 76.890 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych wpłat dziennych w wysokości 353 zł. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.