I SA/Sz 757/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D. i H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne okresy 2003, 2004 i 2005 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Burmistrz C., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 15 i 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), uchwały Rady Miejskiej w C. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w Gminie C. (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 49, poz. 819) oraz uchwały Rady Miejskiej w C. Nr [...] z dnia [...] r. określił D. i H. K. wysokość zobowiązania podatkowego w dziennej opłacie targowej z tytułu prowadzenia działalności handlowej w Domu Handlowym Wielobranżowym w O. D. ze stoiska nr [...],[...] w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że od [...] r. do [...] r., łącznie przez [...] dni, podatnicy prowadzili działalność handlową na terenie Domu Handlowego Wielobranżowego w O. D., z tytułu której nie uiszczali opłaty targowej. Charakter obiektu, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą organ ten określił na podstawie opinii rzeczoznawcy budowlanego - dr inż. S. Ć., uznając, że przedmiotowy obiekt jest halą targową w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym świadczy niewielki zakres zmian w stosunku do jego pierwotnego przeznaczenia. Dobudowanie trzech klatek schodowych oraz wykonanie innych prac, pozwalających na bezpieczny handel nie zmienia bowiem tego, że budynek zwany domem handlowym pozostał halą i jest wykorzystywany jako targowisko – hala targowa od 1993 r. W ślad za biegłym organ pierwszej instancji pokreślił także, że stoisko [...],[...], z którego strona prowadzi sprzedaż, usytuowane jest w jednokondygnacyjnej części tego obiektu. Burmistrz stwierdził również, że fakt uiszczenia przez podatników opłat za udostępnienie miejsca do prowadzenia działalności handlowej na rzecz podmiotu gospodarczego dysponującego prawem do nieruchomości nie zwalnia ich z obowiązku uiszczenia opłaty targowej, będącej należnością o charakterze publicznoprawnym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił decyzji organu pierwszej instancji: - obrazę art. 15 i 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - obrazę art. 122 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie; - błędną ocenę opinii biegłego – S. Ć. w zakresie oceny charakteru i funkcji budynku Domu Handlowego Wielobranżowego w O. D.; - niewłaściwe przywołanie dla kwalifikacji budynku rozporządzenia o klasyfikacji środków trwałych zamiast przepisów prawa budowlanego. Podnosząc powyższe zarzuty, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że Dom Handlowy Wielobranżowy w O. D. nie jest targowiskiem bowiem podmioty prowadzące działalność na handlową na jego terenie mają zawarte stałe umowy najmu bądź dzierżawy. Budynek ten nie służy także do prowadzenia w nim aukcji, wystaw, targów, a opinia sporządzona przez dra inż. S. Ć., na którą powołał się organ podatkowy pierwszej instancji, nie dotyczy charakteru spornego obiektu pod kątem prowadzonej w nim działalności handlowej, a zatem nie jest przydatna w niniejszej sprawie. W dalszej części odwołania pełnomocnik odowołujących się zakwestionował też prawdziwość oświadczeń inkasentów opłaty targowej, ponieważ nie zostali oni powołani uchwałą Rady Gminy oraz zaprzeczył, ustaleniu, że podatnicy odmawiali uiszczania opłaty targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, 2 i 2a i art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest to, czy miejsce dokonywania przez podatników sprzedaży można uznać za targowisko pod dachem bądź halę targową. Z treści przywołanego powyżej przepisu, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wynika, że targowiskiem pod dachem oraz halą może być cały budynek, bądź tylko jego część. Przepis ten stanowi jednak wyraźnie, że określona powierzchnia handlowa musi znajdować się bezpośrednio pod dachem bądź na terenie hali. Za targowisko pod dachem nie można więc uznać sieci punktów handlowych usytuowanych w budynku wielokondygnacyjnym w sytuacji, gdy powierzchnia handlowa znajduje się pod usytuowanymi wyżej kondygnacjami budynku. Z tego względu, zdaniem organu, nie można uznać za targowisko pod dachem stoisk handlowych znajdujących się w budynku wielokondygnacyjnym, w sytuacji gdy powierzchnia handlowa znajduje się pod usytuowanymi powyżej kondygnacjami budynku. Organ podatkowy drugiej instancji, przyjmując zatem jednokondygnacyjność, jako zasadniczą cechę hali, odróżniająca ją od innych budynków, stwierdził, że za powierzchnię hali używanej do targów można uznać, co najwyżej, tę część Domu Handlowego Wielobranżowego w O. D., która jest jednokondygnacyjna, o ile spełnione są pozostałe warunki do tego, aby uznać tę część budynku za halę. W związku z tym, że w trakcie postępowania ustalono, że stoisko nr [...],[...], z którego podatnicy dokonywali sprzedaży, jest usytuowane w jednokondygnacyjnej części przedmiotowego budynku, a ponadto bezspornym jest, że strony nie są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku, w przekonaniu organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że ciąży na nich obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Nadto, organ odwoławczy wskazał także, że nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 122 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. i H. K., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie, podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o opłatach i podatkach lokalnych oraz obrazę art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niezastosowanie, przez przyjęcie, że prowadzili oni działalność handlową na targowisku pod dachem (hali targowej). Skarżący wskazali także na sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, przez przyjęcie, że usytuowanie stoiska w części jednokondygnacyjnej hali uzasadnia pobieranie od podatników opłaty targowej podczas, gdy przyjęty podział na część jednokondygnacyjną, jako powierzchnię handlową targowiska, i części dwukodugnacyjnej, jako wyłączoną z tej powierzchni, nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w obwiązujących przepisach ani w sposobie wykorzystywania tych powierzchni Domu Handlowego w O. D.. Jednocześnie w skardze podkreślono, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wypowiedziało się, odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, że pobór opłaty targowej nie był dokonywany przez inkasentów, tj. osoby imiennie powołane na to stanowisko stosowną uchwałą, kwestionowanej przez podatników prawdziwości oświadczeń tych osób o odmowie uiszczania przez nich opłaty targowej oraz stosowanej przez organ praktyki miesięcznego pobierania tej opłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłacie targowej podlegają osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nie posiadające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży na targowiskach (ust.1). Targowiskami, o których mowa w ust.1 są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust.2a (ust.2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw (ust.2a). W okolicznościach faktycznych sprawy nie ulega wątpliwości, że obiekt, w którym skarżący, w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, dokonywali sprzedaży towarów na stoisku [...],[...] na terenie Domu Handlowego Wielobranżowego w O. D., jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co zostało też potwierdzone w znajdujących się w aktach sprawy opiniach biegłych. A zatem, w tej sytuacji niezbędne było ustalenie i wskazanie przez organy podatkowe obydwu instancji, czy sporny obiekt jest targowiskiem pod dachem czy też halą używaną do targów, aukcji i wystaw albowiem, zgodnie z brzmieniem wskazanego na wstępie art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sprzedaż dokonywana w takich budynkach jest objęta opłatą targową. Tymczasem organ odwoławczy, chociaż prawidłowo określił, do jakiej kwestii sprowadza się spór w sprawie, to jednak nie dokonał jasnego i jednoznacznego sprecyzowania, jakim obiektem jest Dom Handlowy Wielobranżowy w O. D. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, sporny obiekt jest określany zarówno jako hala wykorzystywana do targów, jak i targowisko. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, jako istotny, fakt, że stoiska podatników, znajdują się w jednokondygnacyjnej części budynku, co, w przekonaniu SKO, przesądza, że prowadzą oni handel na targowisku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podział Domu Handlowego Wielobranżowego w O. na część jedno i dwu kondygnacyjną zawarł w swojej opinii biegły dr inż. S. Ć. Na opinii tej oparł się także organ pierwszej instancji przyjmując, że sporny obiekt jest targowiskiem - halą targową. Jednocześnie jednak zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie ocenili przedmiotowej opinii w zakresie, w jakim kategorycznie wskazano w niej, że dom handlowy w O. D. nie jest targowiskiem pod dachem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że o ile w języku potocznym można przyjąć za prawidłowe zamienne używanie określeń targowisko i hala targowa, to w decyzji organów podatkowych jest to niedopuszczalne. Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych formułuje bowiem wyjątek od, wskazanej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zasady powszechności nakładania opłaty targowej we wszelkich miejscach, gdzie prowadzony jest handel. W art. 15 ust. 2a ustawodawca użył dwóch określeń ustawowych, a mianowicie: targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Organy podatkowe winny zatem również posługiwać się jedynie tymi określeniami, bowiem od ustalenia, czy sprzedaż była prowadzona przez podatników w budynkach lub ich częściach, będących targowiskami pod dachem czy też w budynkach lub ich częściach, będących halami używanymi do targów, aukcji i wystaw uzależnione jest istnienie obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Tymczasem, wobec obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak m.in.: projekt i dokumentacja techniczna budynku, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, opinia techniczna, dotycząca kwalifikacji techniczno - prawnej obiektu sporządzona przez biegłego inż. bud. M. U., opinia techniczna rzeczoznawcy majątkowego Z. A., protokół oględzin budynku, wniosek o ustalenie warunków zabudowy, opinia techniczno - prawna mgr inż. J. Ł., opinia techniczno - prawna dr inż. S. Ć., organ odwoławczy ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że fakt prowadzenia przez podatników sprzedaży w jednokondygnacyjnej części budynku w O. D. przesądza, że podlegają oni opłacie targowej, bowiem prowadzą sprzedaż na targowisku – hali targowej. Organ odwoławczy nie ustalił zatem funkcji przedmiotowego budynku i charakteru prowadzonej tam działalności, co jest niezbędne, gdyż mogłoby umożliwić rozróżnienie "budynku" od "budynku będącego targowiskiem pod dachem" lub "budynku będącego halą wykorzystywaną do targów, aukcji i wystaw" . Przy czym, jeżeli chodzi o drugie z określeń użytych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy braku stosownej ustawowej definicji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno uwzględnić definicję słownikową targów, znaczenie słów aukcja i wystawa nie nastręcza bowiem trudności. I tak, "targi" ( jedynie w liczbie mnogiej) to: "wystawa krajowa lub międzynarodowa, dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin i umożliwiająca zawieranie transakcji handlowych" (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie XI, Warszawa 1994 r., str. 936). Powyższe znaczenie słowa "targi" sprzeciwia się zatem traktowaniu określeń targowisko, hala targowa i hala wykorzystywana do tarów, aukcji i wystaw, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako jednoznacznych. Jeżeli chodzi natomiast o wywiedzenie definicji "targowiska pod dachem", to zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, pomocne w tym zakresie jest ustalenie, jak już wskazano powyżej, funkcji spornego obiektu. Funkcja ta jest wyznaczona ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzją o pozwoleniu na budowę, decyzją w sprawie pozwolenia na użytkowanie, ewentualnie zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Przy czym, podkreślić należy, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, choć nieistotne w rozpoznawanej sprawie, że za targowisko pod dachem można uznać jedynie jednokondygnacyjną część Wielobranżowego Domu Handlowego w O. D., nie znajduje żadnego uzasadnienia. Skoro bowiem targowisko pod dachem jest budynkiem, to nic nie sprzeciwia się by był to także budynek wielokondygnacyjny. Z tego też względu tak istotne jest ustalenie także charakteru prowadzonej w danym obiekcie działalności. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne wskazane w z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w prowadzonym podstępowaniu odwoławczym miało bowiem obowiązek podjęcia wszelkich czynności, mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, a następnie także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji, która, zgodnie z treścią art. 210 Ordynacji podatkowej, zawierać powinna właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowe uzasadnienie powinno posiadać następujące cechy: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość dokładność wywodów, ich zwięzłość oraz prostota ujęcia oraz kompletność motywów (J. Zimmermann, "Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie", 1995, str. 118-122). Obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji związany jest koniecznością stosowania przez organ także zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r. – sygn. III SA 3390/00 – Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, str. 63). Mając zatem na uwadze, że organ odwoławczy naruszył wskazane powyżej zasady postępowania podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera przesłanek uzasadniających nałożenie na podatników obowiązku podatkowego w opłacie targowej, Sąd nie mógł przeprowadzić stosownej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Podkreślić jeszcze należy, że organ odwoławczy uchybił przepisom postępowania, nie odnosząc się również do wszystkich zarzutów odwołania. Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja, we wskazanym powyżej zakresie, została wydana z naruszeniem ww. przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł o jej uchyleniu. O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 ww. ustawy.