I SA/Sz 760/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [....] orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego w ilości [...] litrów, pochodzącego z [...], od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości za okres od [..] r. do [...]r. na majątku "[....]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [....] (dalej "Spółka") oraz określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w [....] prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku Spółki w celu zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę. W ramach tego postępowania organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia skierowanego do [...], dokonał w dniu [...] r. zajęcia prawa majątkowego obejmującego wierzytelność na rachunku bankowym Spółki. Z informacji przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności wynikało, że na rachunku brak było środków pieniężnych. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego określonego kodem [...]w łącznej wysokości [...] zł, od której Spółka złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [....] decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...] w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie ww. decyzji, w dniu [...] r. wystawiono 50 tytułów wykonawczych, które skierowano do realizacji przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w [....] w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w ogólnej kwocie [...] zł wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zajęcie zabezpieczające dokonane na rachunkach bankowych Spółki w Banku przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W dniu [...] r. ww. tytuły wykonawcze zostały zaopatrzone w klauzule o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w [....]. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło przez doręczenie w dniu [...] r. Spółce odpisów 50 tytułów wykonawczych o numerze od [...]. Jak wynika z pisma Naczelnika Wydziału Wierzyciela Izby Celnej w [....] z dnia [....] r., w dniu [...] r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż Spółka od kilku lat faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby, tj. [...], a pod wskazanym adresem mieszczą się inne firmy. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono innych adresów, które mogłyby podlegać sprawdzeniu. W dniu [....] r. organ egzekucyjny skierował do banków polskich zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych Spółki stanowiących wierzytelność na rachunkach bankowych. Z uzyskanych odpowiedzi udzielonych przez banki wynikało, że Spółka nie posiadała aktywnych rachunków bankowych, natomiast z zajętego rachunku bankowego w Banku [...] na rachunek organu egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota na zaspokojenie wierzytelności z uwagi na brak środków pieniężnych. Czynności podjęte w sprawie nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności Spółki podlegających zajęciu oraz ujawnienia jakiegokolwiek mienia należącego do Spółki. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w [....] wynikało, że Spółka nie figuruje w ewidencji ZUS. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [....] wskazał, że Spółka figurowała w ewidencji podatników i miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, składała deklaracje podatkowe, lecz Spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłat w podatkach, brak było również informacji na temat majątku Spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figurowała w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Dyrektor Izby Celnej w [....] wydał w dniu [...] r., na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), postanowienie nr [....], w którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki w oparciu o tytuły wykonawcze od nr od [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w [....] wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], na mocy którego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej [....] (dalej "Skarżący" lub "Podatnik") za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym, wynikającą z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...], powstałych w okresie od [...] r., określonych decyzją Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia [...] r. Jednocześnie pismem z dnia [...]r., organ podatkowy wezwał Skarżącego do udzielenia informacji, czy wystąpiły przesłanki wyłączające jego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., jak i pismo organu z tej samej daty, doręczono Podatnikowi w dniu [...] r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p." Organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] r., wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, które doręczono Podatnikowi w dniu [...] r. w trybie art. 149 O.p. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję, na podstawie której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia [...] r. wraz ze wskazaną kwotą odsetek za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowa decyzja wysłana została do Skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...] r., lecz nie została skutecznie doręczona. Skarżący złożył, pismem z dnia [...] r. odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. postanowienia, w których stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącego z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [....] r. oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, uznając, że Skarżący nie nabył uprawnień do wniesienia odwołania, skoro ww. decyzja nie została mu skutecznie doręczona. Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za: – zaległość podatkową Spółki wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego dniu [....] r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w [....] nr [...] – odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł, liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r. (z wyłączeniem okresów od dnia [...]. oraz od dnia [...]r. do dnia doręczenia decyzji), oraz – koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia [...] r. Organ podatkowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p. do wydania przedmiotowej decyzji. Skarżący złożył odwołanie i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Organ odwoławczy, mając na uwadze wątpliwości co do skuteczności doręczenia Spółce przesyłki zawierającej ww. tytuły wykonawcze z dnia [...] r., wystąpił do Urzędu Pocztowego [...] o wskazanie sposobu awizowania tej przesyłki, jak również powodu zwrócenia jej do nadawcy. W dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Poczty Polskiej z dnia [...] r., z którego wynikało, że pozostawiono zawiadomienia o awizowaniu ww. przesyłki w skrytce pocztowej wynajmowanej przez Spółkę w Urzędzie Pocztowym [...] oraz, że przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu [...] r. z powodu niepodjęcia jej przez adresata w okresie przechowywania w placówce pocztowej. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., po czym przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...] wynikało z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia [..] r., zaś termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem [...] r. na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Stosownie do art. 51 § 1 O.p., po upływie powyższego terminu, przedmiotowe zobowiązanie w związku z jego nieuregulowaniem przez Spółkę przekształciło się w zaległość podatkową. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone, gdyż nie ustalono żadnego majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z aktami Sądu Rejonowego [....]Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prezesem zarządu Spółki był Skarżący od daty jej powstania, tj. 16 kwietnia 1997 r. W dniu 28 kwietnia 1997 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Handlowym dział [...] za nr [...], sygn. akt Ns Rej H [...]. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, mimo upływu terminu na dokonanie tego wpisu. Stąd też akta Sądu Rejonowego w [....] były jedynymi, które poświadczały o pełnieniu przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie od momentu jej założenia do momentu nadesłania z Sądu Rejonowego pisma z dnia [...] r. wraz uwierzytelnionymi odpisami akt rejestrowych Spółki. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. W toku niniejszego postępowania Skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części. W czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia. Wysokość kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z aktem notarialnym wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r., wynosiła [....] zł. Organ odwoławczy wskazał, że co najmniej od [...] r. (stan ten utrzymywał się również w miesiącach następnych) Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a stan ten nie miał charakteru incydentalnego. W związku z tym, już co najmniej poczynając od miesiąca [...] r., zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), co w konsekwencji w pełni uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący jako członek zarządu Spółki, stosownie do dyspozycji art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnych odsetek. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [....] skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 116 § 1 ust. 2 w zw. z art. 122 O.p. polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe, pomimo istnienia majątku Spółki, co do którego wiedzę ma organ wydający decyzję, ponieważ w dyspozycji organów celnych pozostaje majątek Spółki znacznej wartości, zabezpieczony w ramach prowadzonego postępowania, w wyniku którego zostały wydane decyzje wobec Spółki; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. przez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za rzekome zaległości podatkowej Spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji, mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania, tym bardziej, że ocena, czy Spółka posiada zaległości podatkowe w ramach danego podatku powinna być przeprowadzona przez pryzmat całościowej oceny sytuacji Spółki, a nie w odniesieniu do jednego zdarzenia, co zresztą prowadzi do niczym nieuzasadnionego, sprzecznego z zasadami postępowania podatkowego mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności; 3) art. 122 w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w oparciu o przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, której nie można uznać za zgodną z całokształtem stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenie istnienia tej przesłanki; 4) art. 123 § 1 O.p. przez rażące naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania, poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; 5) art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji, mimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowania było ważnie prowadzone. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Sz 737/16 do I SA/Sz 742/16 oraz od I SA/Sz 749/16 do I SA/Sz 760/16. Stawający na rozprawie pełnomocnik Skarżącego poparł skargi i oświadczył, że według niego decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe była nieprawidłowa, gdyż dotyczyła łącznie wszystkich dostaw. Tym samym określiła jedno zobowiązanie, a nie kilka zobowiązań podatkowych. Wskazał również, że w sprawie naruszono prawa strony przez niezawiadomienie jej przez organ I instancji o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, gdyż nie można uznać za prawidłowe powiadomienia doręczonego domownikowi Skarżącego. Nieprawidłowe było również wszczęcie postępowania w sprawach z uwagi na przyjęcie doręczenia zastępczego jako prawidłowego w sytuacji, gdy doszło do obalenia prawidłowości takiego doręczenia na etapie wcześniejszym. Ponadto oświadczył, że nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenia organu o braku majątku Spółki w sytuacji, gdy Skarżący powołuje się na dokonane zajęcia majątku Spółki. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę i oświadczył, że organ nie ma wiedzy na temat zabezpieczenia transportów paliw w stosunku do Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [....] z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Jak wynika z zaskarżonej decyzji z dnia [....] r., Dyrektor Izby Celnej w [....] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "[....]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [....] za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym tej Spółki. Zasadniczą podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji była regulacja przewidziana w art. 116 O.p. A zatem zakres i kierunek postępowania dowodowego wyznaczała organom podatkowym treść tego przepisu, który określa zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na rzecz członków ich zarządu. W takim też kierunku i zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w stosunku do Skarżącego, zgromadzając materiał dowodowy wystarczający do dokonania niepodważonych ustaleń i ich merytorycznej oceny. Ustalenia te, dokonane z zachowaniem zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie istota zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia, czy organ prawidłowo uznał, że wystąpiły ustawowe przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. do wydania w stosunku do Skarżącego zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w [....] wydał w stosunku do Spółki w dniu 28 lutego 2013 r. decyzję określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Okoliczność, że jedną decyzją objęto szereg zobowiązań podatkowych za wskazane okresy nie przesądza o nieprawidłowości tej decyzji. Taka decyzja była prawnie dopuszczalna. Wskazać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [....] wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 418/13, oddalił skargę Spółki na ww. decyzję, zaś wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 763/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku. Podkreślić także należy, że chociaż przedmiotem niniejszej sprawy nie było badanie prawidłowości ww. decyzji, to w kontekście zarzutu Skarżącego należało wyjaśnić, że w stosunku do Spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa na postawie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Spółka w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego z danej dostawy zobowiązana była m.in. do złożenia deklaracji uproszczonej oraz obliczenia i dokonania zapłaty podatku akcyzowego na rachunek organu podatkowego w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na marginesie tylko zaznaczyć można, że Spółka - zarówno w toku prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego w obu instancjach - była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, który obecnie reprezentuje Skarżącego w niniejszej sprawie. Spółka nie uregulowała tych zobowiązań we wskazanych terminach, w związku z czym stały się one zaległością podatkową. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że nie ustalono majątku Spółki, z którego możliwe byłoby uregulowanie tych należności, zaś postępowanie egzekucyjne, które toczyło się w stosunku do Spółki zostało umorzone. Organ podatkowy dokładnie opisał podejmowane działania zmierzające do ustalenia majątku Spółki. Z akt wynika, że w stosunku do Spółki wydano decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, zaś zajęcie rachunku bankowego Spółki doprowadziło jedynie do ujawnienia braku na nim środków pieniężnych. Zarzut Skarżącego, że organ miał wiedzę o majątku Spółki, który zabezpieczył i który w znacznej części wystarczyłby do pokrycia zaległości Spółki, był gołosłowny, gdyż Skarżący nie wskazał, o jaki zabezpieczony majątek mu chodzi i w jakiej miałby być on wysokości. Zabezpieczenie transportu paliwa, o którym wspominał pełnomocnik Skarżącego na rozprawie, w ocenie Sądu, mogło dotyczyć np. postępowania karnego skarbowego, które jednakże jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Jeżeli strona zaprzecza prawdziwości twierdzeniom organu podatkowego co do majątku Spółki, wówczas ciężar przeprowadzenia dowodu w tym zakresie spoczywa na stronie, tutaj Skarżącym, który jako członek zarządu Spółki dąży do uwolnienia się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 548/15, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takich dowodów jednak na istnienie majątku Spółki wystarczającego na pokrycie istniejących zaległości Spółki, lub o wiedzy organu w tym zakresie, Skarżący nie przedstawił w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki toczyło się i zostało wszczęte przez skuteczne doręczenie jej tytułów wykonawczych w trybie art. 44 K.p.a. (art. 18 w związku z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, odnoszących się do jej awizowania. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Jak wyżej wskazano, w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości wobec Spółki. Nie jest sporną okolicznością w rozpoznawanej sprawie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość Spółki w podatku akcyzowym. Okoliczność tę organy ustaliły na podstawie akt rejestrowych dotyczących Spółki (akta wspólne dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 717/16). Sąd zgodził się z organami, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. W toku postępowania Skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący także nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości w znacznej części. Podkreślić przy tym należy, że w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, a zatem obowiązkiem Skarżącego było zgłoszenie takiego wniosku, co oznacza, że zaniechanie jego złożenia powoduje odpowiedzialność przewidzianą w art. 116 O.p. Niepodważone ustalenia organu wskazują, że Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia względem Skarbu Państwa. Wysokość kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z aktem notarialnym, wynosiła [...] zł. Spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po dacie wydania decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r. wynosiła [..] zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że niepłacenie przez Spółkę należnych zobowiązań podatkowych nie było stanem przejściowym i już co najmniej wówczas, poczynając od miesiąca sierpnia 2011 r., zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślić ponownie należy, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, niniejsze postępowanie wszczęte zostało przez organ podatkowy wobec Skarżącego z zachowaniem zasad postępowania w tym zakresie obowiązujących. Postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do Skarżącego doręczono bowiem Skarżącemu w dniu 2 lutego 2015 r., stosownie do art. 150 § 2 O.p. Sąd podzielił stanowisko organów co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki odnoszących się do jej awizowania. Z zapisów tych bowiem wprost wynika, że przesyłka zawierająca ww. postanowienie, z uwagi na niemożność jej doręczenia w dniu 19 stycznia 2015 r., została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], a zawiadomienie o fakcie jej pozostawienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizo miało miejsce w dniu [...]r. Następnie, ze względu na niepodjęcie przesyłki przez adresata, w dniu [...] r. przesyłkę tę zwrócono do nadawcy. Nie budzi zatem wątpliwości, że przesyłka (zawierająca ww. postanowienie) została skutecznie doręczona Skarżącemu, z zachowaniem bowiem warunków przewidzianych w art. 150 § 2 O.p. Wbrew zarzutom Skarżącego, miał on zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Stosownie do art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z akt, przed wydaniem decyzji, organ I instancji skierował za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania Skarżącego postanowienie z dnia 6 lutego 2015 r., zawierające pouczenia, o których mowa w ww. przepisach. Postanowienie to doręczono dorosłemu domownikowi w dniu [...] r. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierało stosowne zapisy, z których wynikało, że domownik podjął się przekazania pisma adresatowi. Tym samym, stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu tej przesyłki w trybie art. 149 O.p. odpowiada prawu. Fakt, że pomiędzy datą doręczenia ww. postanowienia a datą doręczenia decyzji organu I instancji upłynęło prawie osiem miesięcy, w ocenie Sądu, nie świadczy o naruszeniu praw procesowych Skarżącego. Naruszenie praw Skarżącego nastąpiłoby bowiem wówczas, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynika że Skarżący, oprócz powyższego zawiadomienia dokonanego przez organ I instancji, był także dwukrotnie zawiadomiony o służących mu prawach przez organ odwoławczy w drodze postanowień z dnia [...] r. i z dnia [...] r. (w obu tych wypadach na adres pełnomocnika) i z przysługujących mu uprawnień Skarżący nie skorzystał. Podkreślić przy tym należy, że poza jedynie powołaniem się przez Skarżącego na ww. uchybienie, nie wykazał on, że uchybienie to miało istotny wpływ zapadłe rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 2056/14, dostępny na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), a czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Odnosząc się do wydania przez organ I instancji decyzji w dniu 12 listopada 2015 r., wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 r., z. 2, p. 56), w której Sąd ten wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem, organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 O.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 O.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 O.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał. Decyzja niedoręczona (niewprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 O.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, skoro dowiedziono, że Organ I instancji nie doręczył Skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z dnia [....] r. i nie weszła ona przez to obrotu prawnego, nie wiązała ona tym samym ani Organu ani Skarżącego, dlatego też Organ I instancji był uprawniony wydać "ponownie" decyzję w dniu [....] r. Podkreślić przy tym należy, że "nowa" decyzja określała odsetki w sposób korzystniejszy niż "poprzednia". Okoliczność, że zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] r. w trybie art. 150 § 2 O.p., nie świadczyła o nieprawidłowości całego postępowania podatkowego, ani też o nieprawidłowości doręczeń innych pism kierowanych do Skarżącego, zarówno przez organ I instancji, jak i II instancji. Prawidłowość doręczenia pism jest badana co do każdego pisma osobno przez właściwy organ. Sumując, w ocenie Sądu, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń Organów, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w zakresie wyznaczonym przepisami art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., a także prawidłowo ocenionego, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu, Organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki powstała zaległość podatkowa, zaś egzekucja prowadzona przeciwko zobowiązanej Spółce w celu przymusowego wyegzekwowania należności z tytułu zaległości podatkowej okazała się bezskuteczna w części. Potwierdzają to dowody zgromadzone w aktach sprawy, które jednoznacznie wskazują na istnienie pozytywnych przesłanek przewidzianych art. 116 § 1 i 2 O.p., co tym samym uzasadnia odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki (prezesa) za jej nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego określone wyżej opisaną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia [...] r. W odniesieniu do przesłanek negatywnych pozwalających na uwolnienie Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, inicjatywa dowodowa w ich wykazaniu należała do Skarżącego. To na nim w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek wykazania przesłanek ekskulpacyjnych (por. również wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). Organ podatkowy nie ma obowiązku dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., co nie oznacza, że nie musi przejawiać aktywności i w tym względzie, co zdaniem Sądu, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe bowiem podejmowały działania gwarantujące Skarżącemu zachowanie jego praw, wykazania pełnej inicjatywy dowodowej na każdym etapie postępowania, w tym możliwość zapoznania się z aktami sprawy, z których to uprawnień jednak Skarżący nie skorzystał. W tym stanie sprawy zaistniała zatem podstawa do uznania, że decyzje Organów podatkowych obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i w związku z tym, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.