I SA/Sz 763/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi I. Q. d. N. P. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 21 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpoznaniu sprawy z odwołania Spółki z o.o. I. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...], określającej stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia [...] r. do dnia [...] r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka z o.o. I. z siedzibą w S. w złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do dnia [...] r. (CIT-8) wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. Tymczasem w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, której ustalenia udokumentowane zostały w protokole podpisanym przez stronę w dniu [...] r., ujawnione zostały nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i stwierdzone zostało, że wysokość poniesionej straty jest niższa niż wykazana w w/w zeznaniu podatkowym. Wobec tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, w następstwie którego decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w kwocie [...] zł. Podejmując takie rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wysokość kosztów uzyskania przychodów w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w kwocie [...] zł, natomiast przychody określił w kwocie [...] zł, na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] r., [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, nie zostało poprzedzone wykazaniem, że zaistniały w przedmiotowej sprawie wszystkie konieczne przesłanki warunkujące określenie dochodu w drodze oszacowania, tzn. nie wykazano, czy zostały ustalone lub narzucone, w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami, warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, jak również nie wyjaśniono, czy Spółka z o.o. I. wykazała w wyniku powyższych okoliczności dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby stwierdzone powiązania kapitałowe nie istniały. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił przedmiotowej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia [...] r. do dnia [...] r. w kwocie [...] zł. Spółka z o.o. I. z siedzibą w S. wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz przepisów prawa proceduralnego, poprzez nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 199a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołująca się wskazała, iż stosownie do postanowień umowy przychodem należnym Spółce była wyłącznie kwota wynikająca z przeprowadzonej kalkulacji uwzględniającej mechanizm korekty ceny w sposób dokonany przez Spółkę, natomiast jakakolwiek inna kwota, niewynikająca z wzajemnych ustaleń pomiędzy Spółką a kontrahentem, jest niezgodna z definicją przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy. W ocenie strony, kalkulacja zaproponowana przez organ podatkowy zmierza do sytuacji, w której kwota korekty ustalona przez Spółkę zmniejszona zostałaby o wartość strat kursowych osiągniętych przez Spółkę na przychodach otrzymanych w EUR, czyli o kwotę [...] zł. Zdaniem Spółki, zaskarżone rozstrzygnięcie jest niedopuszczalne m.in. z tego powodu, że zgodnie z umową przy ustalaniu kwoty korekty uwzględnia się odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych, a tymczasem strata kursowa, o której mowa, nie ma charakteru kosztowego, lecz przychodowy. Jest to bowiem różnica kursowa, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponieważ jest to różnica ujemna, stanowi ona "ujemny przychód", o który koryguje się wartość przychodu ze sprzedaży usług. Odwołująca się podniosła także, że intencją stron umowy przy jej zawarciu było ustalenie wynagrodzenia w EUR, z czym wiąże się fakt, iż ryzyko kursowe (wynikające ze zmian kursu EUR w stosunku do kursu PLN) spoczywa na Spółce, nie zaś na I. H. Ponadto strona podniosła zarzut błędnego rozpoznania charakteru marży zysku, przysługującej jej na podstawie umowy, zaś sposób ustalenia przychodu w zaskarżonej decyzji powoduje przeniesienie tego ryzyka w całości I. H. Konkludując powyższe, odwołująca się stwierdziła, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza obowiązujące przepisy prawa, ponieważ: – uniemożliwia Spółce podatkowe rozliczenie straty kursowej, gdyż niezależnie od wahań kursu EUR organ podatkowy oczekuje, iż w każdym przypadku przychód Spółki powinien równać się sumie kosztów rzeczywistych powiększonych o [...] %-ową marżę, co stanowi naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; – błędnie analizuje umowę wskazując, że Spółka nie zrealizuje marży w wysokości [...] %, gdy nie wystąpi obowiązek korekty, mimo iż wysokość kosztów planowanych i rzeczywistych będzie różna, co świadczy o nierzetelnym zbadaniu stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zarzuciła również, że dokonując ustalenia treści czynności prawnej, nie uwzględnił, że zgodną intencją stron umowy było osiągnięcie takiej metodologii rozliczeń, jak przedstawiona w piśmie z dnia [...] r., stosowanej od początku obowiązywania umowy i niekwestionowanej nigdy przez żadną ze stron. W dalszej części opisanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób ustalenia przychodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym od dnia [...] r. do dnia [...] r. Wskazał także, że z akt sprawy wynika, iż I. Sp. z o.o. powstała poprzez przekształcenie I. S.A., na mocy uchwały podjętej w dniu [...] r. (aktu notarialny Repertorium [...] nr [...]) i wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. Następnie organ odwoławczy przywołał zapisy wynikające z umowy z dnia [...] r. nr [...], na mocy której I. S.A. została zobowiązana do świadczenia na rzecz I.z siedzibą w H., posiadającej [...] % udziałów w polskiej Spółce, usług polegających na organizacji transportu, przeładunku i magazynowania smoły oraz wszelkich innych produktów i surowców zakupionych przez Spółkę z H. (§ 1 ust. 1). I tak: okres obowiązywania umowy, która zgodnie z § 4 weszła w życie w dniu [...] r., został przez strony określony na [...] lata, z automatycznym przedłużeniem na następne okresy tej samej długości, jeżeli żadna ze stron nie wyrazi woli nieprzedłużania jej. Sposób ustalania wynagrodzenia za świadczenie usług został przez strony umowy określony w § 5, a zgodnie z postanowieniem ust. 1 cenę usługi pomiędzy I. i I. S.A. ustala się z góry na każdy rok obrachunkowy, według zasad określonych w § 5, przy czym może ona podlegać zmianie w sytuacji spełnienia przesłanek, określonych w § 5 ust. 4. Wynagrodzenie za usługi, w myśl umowy ustalane było na podstawie kalkulacji na podstawie tzw. metody koszt-plus, w oparciu o objęte budżetem planowane koszty całkowite związane z wykonaniem usług, powiększone o marżę zysku wyrażoną w procentach kosztów całkowitych, przy czym wysokość marży zysku została określona w wysokości [...] % (§ 5 ust. 2). Planowane koszty całkowite, w rozumieniu ww. ust. 2 obejmowały przewidziane w budżecie na dany rok koszty bezpośrednie i poślednie świadczonych usług, a w szczególności: koszty zakupionych usług, koszty materiałów, ubezpieczeń, transportu, ceł oraz innych kosztów eksportowych, a także amortyzację majątku trwałego oraz koszty finansowe związane z wykonaniem niniejszej umowy, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu (§ 5 ust. 3). Natomiast w § 5 ust. 4 umowy strony postanowiły, iż rzeczywiste koszty całkowite, czyli koszty faktycznie poniesione przez I. S.A., będą określane na koniec danego roku obrotowego i przedkładane I. w postaci szczegółowego zestawienia, w ciągu [...] dni od ostatniego dnia tego roku. W przypadku wystąpienia znacznych odchyleń od planowanych kosztów całkowitych strony uzgodniły możliwość dokonania korekty ceny usług wykonywanych w ramach niniejszej umowy. Jako znaczne odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych strony uznały odchylenie przekraczające [...] % wartości kosztów planowanych. Odnośnie korekty ceny za dany rok obrachunkowy, o której mowa wyżej, strony umowy postanowiły, iż nastąpi ona w ciągu [...] dni od ostatniego dnia tego roku, przy czym I. uprawniona została do wniesienia zastrzeżeń do szczegółowego zestawienia kosztów, w ciągu [...] dni od dnia jego otrzymania. W takim wypadku strony zobowiązały się podejmować niezwłoczne kroki celem uzgodnienia ostatecznego kształtu szczegółowego zestawienia kosztów stanowiącego podstawę korekty ceny tak, aby możliwe było dochowanie ww. terminu, natomiast niewniesienie zastrzeżeń przez I. strony uznawały za równoznaczne z akceptacją zestawienia przygotowanego przez I. S.A. Ponadto w § 3 umowy strony postanowiły, że co najmniej raz do roku powinny odbyć ze sobą zasadnicze spotkanie na temat wszystkich aspektów współpracy, podczas którego wymienią się doświadczeniami, omówią ewentualne zmiany i opracują budżet kosztów usług świadczonych przez I. S.A. na następny okres rozliczeniowy, natomiast I. S.A. zobowiązała się na bieżąco informować I. na temat poziomu kosztów, aby w razie zaistnienia wyjątkowej sytuacji strony mogły wspólnie podjąć odpowiednie kroki. Warunki płatności, uregulowane zostały w § 6 wymienionej umowy i zgodnie z ust. 1 z tytułu uzgodnienia wynagrodzenia za wykonane usługi I. wystawiać miała faktury zgodnie z polskimi przepisami w okresach miesięcznych w wysokości 1/12 wynagrodzenia ustalonego na podstawie § 5 ust 2. Płatności z tego tytułu stawały się wymagalne w terminie [...] dni od daty otrzymania faktury przez I. Z tytułu korekty ceny, o której mowa w § 5 ust. 4, I. S.A. zobowiązana została do wystawiania faktur (faktury korygujące) zgodnie z polskimi przepisami. Wystawienie faktur korygujących mogło nastąpić po upływie terminu na wniesienie przez I. zastrzeżeń określonych w § 5 ust. 5 w przypadku ich niewniesienia, bądź w terminie w którym strony uzgodnią ostateczny kształt szczegółowego zestawienia kosztów w przypadku wniesienia zastrzeżeń, nie później jednak niż w ciągu [...] dni od ostatniego dnia toku obrachunkowego, którego dotyczy korekta. Płatności z tytułu faktur korygujących stawały się wymagalne w terminie [...] dni od daty otrzymania faktur korygujących przez I.(ust. 2). Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z treści podpisanego w dniu [...] r. aneksu nr [...] do umowy z [...] r., w konsekwencji przekształcenia I. S.A. w I. Sp. z o.o. strony ww. umowy omyłkowo nie dokonały kalkulacji planowanych kosztów całkowitych związanych ze świadczeniem usług w ramach umowy na rok obrachunkowy rozpoczynający się z dniem [...] r. (zwany dalej rokiem przejściowym), wynikiem czego rozliczenia z tytułu płatności za świadczone usługi od dnia [...] r. do chwili sporządzania niniejszego aneksu dokonywane były na warunkach przyjętych dla poprzedniego okresu obrachunkowego (tj. od [...] r. do [...] r.), a po przeprowadzeniu kalkulacji prognozowanych kosztów na rok przejściowy, zgodnie z § 5 umowy z dnia [...] r., okazało się, iż wstępne wynagrodzenie miesięczne należne I. Sp. z o.o. z tytułu ww. umowy powinno być znacząco niższe niż wstępne wynagrodzenie miesięczne określone na rok poprzedzający rok przejściowy. Wobec powyższego w ww. aneksie strony zgodnie z § 1 uregulowały zasady rozliczeń z tytułu usług świadczonych na mocy postanowień umowy na rok przejściowy trwający do [...] r., stwierdzając w § 2, że wysokość wstępnego wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach Umowy zostaje ustalona zgodnie z § 5 umowy, z uwzględnieniem kwoty planowanych kosztów całkowitych określonych w budżecie ustalonym na rok przejściowy. Wysokość miesięcznych płatności z tytułu wynagrodzenia za usługi objęte zakresem umowy obliczonego na zasadach określonych w § 2, ustalona została przez strony w § 3 w wysokości [...] EUR z zastrzeżeniem, że kwota należnej płatności za pierwszy miesiąc rozliczeniowy roku przejściowego tj. za okres [...] r. wynosi [...] kwoty określonej w pkt 2. Odnośnie zafakturowanych dotychczas na podstawie umowy roku przejściowego rozliczenia z tytułu wstępnego wynagrodzenia strony postanowiły w § 4 aneksu, że zostaną odpowiednio skorygowane z uwzględnieniem poziomu wynagrodzenia ustalonego zgodnie z § 3 niniejszego aneksu. Za usługi świadczone na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...], zmienionej aneksem nr [...] z dnia [...] r., Spółka wystawiła na rzecz I. w H. w okresie od [...] r. do [...] r. dziewięć, szczegółowo opisanych przez organ odwoławczy, faktur na łączną wartość sprzedaży [...] zł. Następnie, w wyniku wystawienia czterech, opisanych przez ten organ, faktur korygujących wartość sprzedaży została zmniejszona o kwotę [...] zł. Ponadto w dniu [...] r. Spółka wystawiła fakturę VAT korektę nr [...] dotyczącą korekty sprzedaży usług przeładunkowych smoły surowej do I. S.A. wykazanej w w/w fakturach VAT i fakturach korygujących VAT z kwoty [...] EUR na kwotę [...] EUR, czyli skutkującą zmniejszeniem wartości sprzedaży o kwotę [...] EUR, zaewidencjonowaną w kwocie [...] zł po stronie Wn na koncie [...] Sprzedaż usług dot. okresu sprawozdawczego od [...] do [...] r. zapisem z dnia [...] r. Wobec tego, wartość sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych w [...] r. wyniosła [...] zł ([...] zł – [...] zł), natomiast w wyniku wystawienia przez Spółkę w dniu [...] r. faktury korygującej w kwocie [...] zł przychód uzyskany w [...] r. wyniósł [...] zł ([...] zł – [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że w wyjaśnieniach, złożonych w trakcie kontroli w piśmie z [...] r. odnośnie sposobu skorygowania przychodu Spółka podała, iż w momencie podpisywania aneksu strony umowy dysponowały danymi, iż w okresie pomiędzy [...] r. a [...] r. (dzień podpisania aneksu) średniomiesięczne koszty zmalały w stosunku do poprzedniego roku Równocześnie Spółka wskazała, że strony umowy dysponowały wówczas wiedzą, iż liczba dostaw będzie maleć w okresie od [...] do końca [...]r., zatem strony miały podstawę do oszacowania prognozowanych kosztów (z uwzględnieniem długości okresu) na poziomie niższym niż w okresie poprzednim. Wobec powyższego Spółka wskazała na przewidziany w umowie mechanizm korekty na wypadek, gdyby ich prognozy okazały się znacząco odbiegać od faktycznie osiągniętego rezultatu, który chroni obie strony umowy przed sytuacją osiągnięcia przez jedną ze stron nadmiernej korzyści lub straty. W przypadku bowiem, gdy koszty zostały oszacowane na zbyt wysokim poziomie (a co za tym idzie wynagrodzenia), wówczas Spółka była zobowiązana do dokonania korekty ceny i zwrotu części otrzymanego wynagrodzenia celem zapewnienia ustalonej [...] % marży na kosztach całkowitych bez kosztów ogólnych zarządu (co miało miejsce w okresie [...] r.). Spółka przedstawiła także kalkulację kosztów rzeczywistych i planowanych za rok podatkowy trwający od [...] r. do [...] r. W piśmie z dnia [...] r. strona uzupełniła swoje wyjaśnienia dotyczące sposobu obliczenia kwoty korekty ceny wskazując, że w analizowanym okresie odchylenie kosztów planowanych od rzeczywistych przekroczyło umowny próg [...] %, wobec czego konieczne stało się uruchomienie mechanizmu ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży poprzez korektę ceny wstępnej i ustalenie kwoty, o jaką powinna zostać skorygowana cena za świadczoną usługę. Spółka podała, że ustalenie poziomu odchylenia kosztów faktycznych od planowanych dokonywane było poprzez porównanie kosztów planowanych z kosztami rzeczywistymi, zatem również wyliczenie kwoty korekty musiało zostać przeprowadzone w sposób analogiczny. Powołując się na zasady stosowane przez strony umowy, Spółka poinformowała, iż kwotę korekty ustala się jako wartość odchylenia (przekraczającego przyjęty próg) kosztów faktycznych od planowanych powiększoną o narzut w wysokości [...] %, wskazując, że w ten sposób ostateczna cena usługi uwzględniała faktyczny poziom kosztów oraz założony narzut (marżę). W celu obliczenia kwoty korekty Spółka dokonała zatem porównania kosztów, z którego wynikało, iż uzasadniona korekta wynosi [...] zł jako różnica pomiędzy kosztami planowanymi w wysokości [...] zł a kosztami rzeczywistymi w wysokości [...] zł, powiększona o [...] %, a następnie kwota uzasadnionej korekty wyrażona w PLN, ze względu na dokonywanie rozliczeń w walucie obcej, została przeliczona na EUR. Wskazując na zapisy umowy, zgodnie z którymi korekta ceny za dany rok obrachunkowy powinna nastąpić w ciągu [...] dni od ostatniego dnia tego roku, strona podała, że do przeliczenia kwoty korekty przyjęty został średni kurs EUR ogłoszony przez NBP na dzień [...] r., w którym wystawiono fakturę korygującą. W związku z powyższym, kwota korekty za okres [...] r. wyniosła [...] EUR. Ponadto Spółka wskazując, że intencją kontrahentów przy zawarciu umowy było ustalenie wynagrodzenia w EUR zwróciła uwagę na fakt, iż ryzyko zmiany kursu waluty ponosiła Spółka, nie zaś I. H., a w okresie od [...] r. nastąpił znaczny spadek kursu EUR. Dalej z uzasadnienia omawianej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ustalenie wysokości przychodów podlega regulacji przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a datę powstania przychodu ocenia się zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a tej ustawy. Przychód podatnika w rozpatrywanej sprawie stanowiło wynagrodzenie należne Spółce, zgodnie z umową z dnia [...]r., tj. cena ustalona z góry, kalkulowana na podstawie tzw. metody koszt-plus, w oparciu o objęte budżetem planowane koszty całkowite, powiększone o marżę zysku w wysokości [...]%. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że zgodnie z postanowieniami ww. umowy i treścią podpisanego w dniu [...] r. aneksu nr [...] do tej umowy i wyjaśnieniami strony, cena ustalona została w kwocie [...] zł jako powiększone o marżę zysku w wysokości [...] % koszty planowane, ustalone w wysokości [...] zł, a w wyniku przyjęcia przewidywanego kursu EUR/PLN na poziomie [...] planowany miesięczny przychód w Euro wyniósł [...] EUR (w zaokrągleniu [...] EUR), przy czym wysokość wynagrodzenia za pierwszy miesiąc rozliczeniowy roku przejściowego, tj. za okres [...] r. został ustalony w wysokości [...] kwoty [...] EUR. Odpowiednio do podjętych ustaleń umownych Spółka w [...] r. wystawiła opisane przez organ faktury i faktury korygujące za usługi przeładunkowe smoły surowej, z których wynika, że wynagrodzenie za okres od [...] r. wynosiło [...] zł, stanowiąc równowartość wynagrodzenia za usługi przeładunkowe smoły surowej : – w okresie [...] r. w kwocie [...] EUR, – w [...] r. i w [...] r. w kwocie po [...] EUR, – w lipcu i pozostałych miesiącach [...] r. w kwocie [...] EUR miesięcznie. Jak wynika następnie z akt sprawy, rzeczywiste koszty zostały poniesione przez Spółkę w [...] r. w wysokości [...] zł, co w odniesieniu do rzeczywistych przychodów ze sprzedaży w wysokości [...] zł dało zysk na poziomie [..] %. Zaistniała zatem sytuacja przewidziana w § 5 ust. 4 umowy, a mianowicie wystąpiło odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych przekraczające [...] % wartości kosztów planowanych, które uprawniały strony umowy do dokonania korekty ceny usług. Opisany stan faktyczny nie jest kwestionowany przez stronę, sporną kwestią jest natomiast sposób obliczenia korekty ceny. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że korekta ceny usługi oznacza, że zmianie podlega cena usługi, przy czym zarówno sposób ustalenia ceny, jak i jej korekta powinny podlegać takim samym zasadom. Skoro w § 5 ust. 2 umowy strony postanowiły, że wynagrodzenie za usługi kalkuluje się na podstawie tzw. metody koszt-plus, w oparciu o objęte budżetem planowane koszty całkowite związane z wykonaniem usług, powiększone o marżę zysku w wysokości [...] %, to analogicznie korekta wynagrodzenia, będąca skutkiem odchylenia kosztów rzeczywistych od planowanych, powinna być obliczona na podstawie tzw. metody koszt-plus, w oparciu o rzeczywiste koszty całkowite związane z wykonaniem usług, powiększone o marżę zysku w wysokości [...] %. W ocenie organu, biorąc pod uwagę wysokość kosztów rzeczywistych oraz [...] % marżę, wysokość przychodów Spółki z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy z dnia [...] r. powinna wynieść [...] zł ([...] zł x [...] = [...] zł), zaś kwota korekty [...] zł. Tymczasem, w celu obliczenia kwoty korekty, Spółka dokonała porównania kosztów, z którego wynikało, iż uzasadniona korekta wynosi [...] zł jako różnica pomiędzy kosztami planowanymi w wysokości [...] zł a kosztami rzeczywistymi w wysokości [...] zł, powiększona o [...] %. O kwotę [...] zł Spółka pomniejszyła faktycznie uzyskane przychody w wysokości [...] zł, wykazując różnicę w wysokości [...] zł jako przychód należny z tytułu świadczonych usług. Zdaniem organu, zauważyć jednak należy, iż zgodnie z umową wynagrodzenie za usługi wynosić powinno powiększoną o [...]% marży wartość kosztów całkowitych, czyli [...] zł x [...] = [...] zł. W wyniku korekty dokonanej przez Spółkę, przychody w wysokości [...] zł nie odpowiadają zatem treści umowy, gdyż marża wyniesie wówczas ok. [...] % Sposób ustalenia wysokości korekty przez Spółkę w kwocie [...] zł odpowiadałby treści umowy w sytuacji, gdyby o tę kwotę Spółka pomniejszyła przychód zaplanowany w wysokości [...] zł. Natomiast odniesienie korekty [...] zł, obliczonej w oparciu o koszty planowane w wysokości [...] zł i koszty rzeczywiste w wysokości [...] zł do przychodów rzeczywistych spowodowało zaniżenie przychodu należnego do opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał także, że przychody zaplanowane w PLN zostały, zgodnie z wyjaśnieniami strony, przeliczone z PLN na EUR według przewidywanego kursu EUR/PLN w wysokości [...] zł. Przychody rzeczywiste stanowiły natomiast ustalone w ten sposób w EUR przychody, przeliczone na PLN zgodnie z kursem EUR/PLN obowiązującym w okresach odpowiadających poszczególnym okresom rozliczeniowym zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami. W efekcie, pomiędzy przychodami zaplanowanymi a rzeczywiście uzyskanymi występują różnice wynikające z kursów walut obowiązujących w poszczególnych okresach, gdy uzyskano przychody, a kursem przewidywanym przez Spółkę w momencie sporządzania kalkulacji przychodu zaplanowanego. Powołując się na treść art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami skutki podatkowe wywołują wyłącznie różnice pomiędzy kursami walut w dniu uzyskania przychodu i w dniu faktycznego otrzymania przychodu, a tym samym zwrócić należy uwagę, iż różnice kursowe w rozumieniu prawa podatkowego nie są tożsame z różnicami kursowymi w rozumieniu prawa bilansowego. W obowiązującym stanie prawnym, różnice wynikające ze zmiany w roku podatkowym przyjętego przez Spółkę w kalkulacji ceny kursu EUR/PLN w wysokości [...] zł są zatem podatkowo obojętne i nie mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zdaniem organu brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołującej się w kwestii naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut błędnego rozpoznania charakteru marży zysku, przysługującej Spółce na podstawie umowy i przepisów prawa proceduralnego poprzez nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 199a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że w rozstrzygnięciu organu podatkowego nie kwestionowano uregulowań zawartych w umowie. Nie podzielił również stanowiska strony co do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka z o.o. Q. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię tego przepisu; – prawa proceduralnego, poprzez naruszenie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stosownie do postanowień umowy z I. S.A. z siedzibą w H., za przychody należy uznać kwotę wynikającą z przeprowadzonej kalkulacji uwzględniającej mechanizm korekty ceny w sposób dokonany przez Spółkę, natomiast inna kwota, niewynikająca z wzajemnych ustaleń pomiędzy stronami umowy byłaby niezgodna z definicją przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu pominięto fakt, iż różnice kursowe mają wpływ na przychody podatników prowadzących rozliczenia w walutach obcych. Jednocześnie wskazała, że zgodnie z postanowieniami umowy, ryzyko kursowe obciąża wyłącznie Spółkę i nie może być pominięte, ani też przerzucone na jej hiszpańskiego kontrahenta. Spółka podtrzymała także swoje stanowisko w kwestii sposobu wyliczenia kwoty korekty i zarzuciła organowi odwoławczemu niezrozumienie mechanizmu korekty stosowanego na podstawie umowy z I. S.A. z siedzibą w H. Powołując się na § 5 ust. 3 umowy, Spółka podniosła, że wynagrodzenie za usługi świadczone na warunkach określonych w tej umowie kalkuluje się na podstawienie metody koszt-plus w oparciu o planowane koszty całkowite powiększone o marżę zysku w wysokości [...] %, następnie koszty te są porównywane z kosztami rzeczywistymi i dokonywana jest korekta w sytuacji, gdy odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych przekracza [...] % wartości kosztów planowanych. W umowie tej brak jest natomiast zapisów, z których wynikałoby, iż efektywna marża uzyskana przez Spółkę wyniesie [...] %. W ocenie Spółki, organ odwoławczy naruszył również art. 199a Ordynacji podatkowej, albowiem przy ustalaniu treści czynności prawnej nie uwzględnił, że zgodną intencją stron umowy było przyjęcie takiej metodologii rozliczeń, jak przedstawiona w piśmie z [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że podtrzymuje w pełni stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i nie podziela zarzutów podniesionych przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Sporną kwestią pomiędzy organem podatkowym a skarżącą jest sposób obliczenia korekty ceny. W przedmiotowej sprawie ustalenie wysokości przychodów podlega art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a datę powstania przychodu ocenia się zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a tej ustawy. Przychód podatnika w rozpatrywanej sprawie stanowiło wynagrodzenie należne Spółce, zgodnie z umową z dnia [...]r., tj. cena ustalona z góry, kalkulowana na podstawie tzw. metody koszt-plus, w oparciu o objęte budżetem planowane koszty całkowite, powiększone o marżę zysku w wysokości [...] %. Sąd zgodził się z organem, iż korekta ceny usługi, o której mowa w umowie, oznacza, że zmianie podlega cena usługi, przy czym zarówno sposób ustalenia ceny, jak i jej korekta powinny podlegać takim samym zasadom. Skoro w § 5 ust. 2 umowy strony postanowiły, że wynagrodzenie za usługi kalkuluje się na podstawie tzw. metody koszt-plus, w oparciu o objęte budżetem planowane koszty całkowite związane z wykonaniem usług, powiększone o marżę zysku w wysokości [...] %, to analogicznie korekta wynagrodzenia, będąca skutkiem odchylenia kosztów rzeczywistych od planowanych, powinna być obliczona na podstawie tzw. metody koszt-plus, w oparciu o rzeczywiste koszty całkowite związane z wykonaniem usług, powiększone o marżę zysku w wysokości [...] %. Przychody spółki zaplanowane w PLN zostały, zgodnie z wyjaśnieniami strony, przeliczone z PLN na EUR według przewidywanego kursu EUR/PLN w wysokości [...] zł. Przychody rzeczywiste stanowiły natomiast ustalone w ten sposób w EUR przychody, przeliczone na PLN zgodnie z kursem EUR/PLN obowiązującym w okresach odpowiadających poszczególnym okresom rozliczeniowym zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami. W efekcie, pomiędzy przychodami zaplanowanymi a rzeczywiście uzyskanymi występują różnice wynikające z kursów walut obowiązujących w poszczególnych okresach, gdy uzyskano przychody, a kursem przewidywanym przez Spółkę w momencie sporządzania kalkulacji przychodu zaplanowanego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki podatkowe wywołują wyłącznie różnice pomiędzy kursami walut w dniu uzyskania przychodu i w dniu faktycznego otrzymania przychodu. Sąd stwierdził, różnice kursowe w rozumieniu prawa podatkowego nie są tożsame z różnicami kursowymi w rozumieniu prawa bilansowego. W obowiązującym stanie prawnym, różnice wynikające ze zmiany w roku podatkowym przyjętego przez Spółkę w kalkulacji ceny kursu EUR/PLN w wysokości [...] zł są zatem podatkowo obojętne i nie mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do sposobu wyliczenia skarżącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w kwocie [...] zł. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Wskazać należy także, że pomimo, iż Spółka twierdziła, że zgodnie z postanowieniami umowy, ryzyko kursowe obciąża wyłącznie Spółkę i nie może być pominięte, ani też przerzucone na jej hiszpańskiego kontrahenta, to brak jest takich zapisów w przedmiotowej umowie. Spółka twierdziła również, że w przedmiotowej umowie brak zapisów, z których wynikałoby, iż efektywna marża uzyskana przez Spółkę wyniesie [...]%. Powyższe stanowisko spółki jest sprzeczne z treścią § 5 ust. 3 przedmiotowej umowy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przy przyjęciu konkretnej metodologii rozliczeń związany był treścią przepisów prawa i nie mógł kierować się jedynie intencją stron przedmiotowej umowy. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.