I SA/Sz 764/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2005 r. i umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Postanowieniem z dnia [...] wydanym z powołaniem się na art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził niedopuszczalność odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] - określających Panu M. S. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, - październik 2004 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2004 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł, - styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł, - luty 2005 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2005 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ podał, iż dnia 1 lutego 2001 r. M. S. wpisany został w Wydziale Działalności Gospodarczej i Przedsiębiorczości Urzędu Miejskiego w S. jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.H. "C.". Następnie postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r. Sąd Rejonowy w S. Wydział Gospodarczy zmienił postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2004 r. o ogłoszeniu upadłości M. S. z możliwością zawarcia układu, na postanowienie o ogłoszeniu upadłości M. S. obejmującej likwidację majątku dłużnika. Powyższym postanowieniem odwołano również A. S. z funkcji nadzorcy sądowego i jednocześnie powołano na syndyka masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do wydania decyzji, od których odwołał się skarżący, doszło na skutek przeprowadzenia kontroli przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej transakcji z zakładem pogrzebowym "O." s.c. P. K., M. S. oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2004 r. do 31 maja 2005 r. Powyższe kontrole przeprowadzono przy udziale syndyka masy upadłości A. S., któremu doręczono upoważnienia do kontroli jak i protokoły kontrolne. W odwołaniu od obydwu decyzji organu I instancji, M. S. zarzucił im brak podstawy prawnej, wady prawne i obrazę przepisów postępowania kontrolnego. Zdaniem odwołującego się decyzje z dnia 15 czerwca 2007 r. powinny zostać wydane w stosunku syndyka masy upadłościowej prowadzącego działalność gospodarczą firmy F.H. "C." A. S. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał wymienione na wstępie postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Według organu odwoławczego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione przez M. S. zostało wniesione przez podmiot nie mający legitymacji procesowej do występowania w charakterze strony. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, i inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na regulacje z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl której jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. W takim wypadku, postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Ponadto organ drugiej instancji powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa potwierdzające, że w wymiarowym postępowaniu podatkowym dotyczącym masy upadłości upadły pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych, ale to syndyk jest reprezentantem upadłego w postępowaniu. Co oznacza, że upadły nadal pozostaje podatnikiem, czyli podmiotem prawa i obowiązków w znaczeniu materialnoprawnym, ale nie jest strona postępowania podatkowego w rozumieniu procesowym. Legitymacje do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony ma bowiem syndyk. Dlatego też upadły pozbawiony jest możliwości podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących majątku objętego postępowaniem upadłościowym jak i skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych z nim związanych. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, M. S. powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej zarzucając ponadto naruszenie przez organ odwoławczy przepisów Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na podstawie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa tj. art. 133 Ordynacji podatkowej i art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego stwierdzić należy, że upadły przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej czyli że pomimo ogłoszenia upadłości ciąży na nim wynikający z ustaw podatkowych obowiązek podatkowy. Upadły nadal pozostaje podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże z uwagi na treść art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego uprawnienia procesowe upadłego przedsiębiorcy w odniesieniu do majątku wchodzącego w skład masy upadłościowej zostają na mocy tego przepisu wyłączone z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Jak stanowi bowiem art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu". Legitymację syndyka określa się jako tzw. Legitymacje formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym) tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu i na rzecz upadłego [w:] A. Jakubecki, F. Zendler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz Zakamycze, 2003. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym osiem decyzji określających zobowiązania podatkowe za miesiące od września 2004 r. do kwietnia 2005 r. oraz jedną decyzję umarzającą postępowanie podatkowe za maj 2005 r. Decyzje określające zobowiązania podatkowe zostały wydane na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określając to zobowiązanie podatkowe Panu M. S. zam. w S. przy Al. P. J. P. [...]. Ani z osnowy decyzji ani też z jej uzasadnienia nie wynika, że prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.H, "C." M. S. znajduje się w upadłości. W decyzjach zawarto informację, że decyzje otrzymuje Syndyk masy upadłościowej Pan A. S. Wskazany jako zobowiązany w zakresie podatku od towarów i usług Pan M. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zgodnie z zawartym w decyzjach pouczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż z uwagi na art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego M. S. nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania. Rozpoznając skargę M. S. skład orzekający stanął na stanowisku, że skoro organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji zawierającej określenie podmiotu tej decyzji jako upadłego, co jednoznacznie wskazywałoby na jego sytuację procesową to tym samym skierował decyzję choć wadliwie, do osoby fizycznej w upadłości nadając jej status strony, którą w postępowaniu podatkowym jest każdy do kogo czynność organu podatkowego się odnosi (art. 133 Ordynacji podatkowej) i ma ona prawo do zaskarżenia decyzji. Podkreślić należy, że organ podatkowy I instancji pouczył M. S. o przysługującym mu prawie wniesienia odwołania. Wskazanie w decyzji organu podatkowego, iż podmiotem decyzji jest podatnik będący przedsiębiorcą w upadłości ma istotne znaczenie z uwagi na poważną różnicę procesową w jakiej znajduje się "przedsiębiorca" i "przedsiębiorca w upadłości". Mimo, że obaj są podatnikami w świetle przepisów Ordynacji podatkowej tylko podatnik przedsiębiorca ma prawo do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia, iż odwołanie M. S. jest niedopuszczalne w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego I instancji została skierowana do M. S. i został on pouczony o przysługującym mu prawie do wniesienia odwołania. Z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.