I SA/Sz 769/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "D" Biuro Usług Inwestycyjnych Spółki z o.o. z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm./ i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania D. Spółki z o.o. z siedzibą w Sz. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...]r. określającej Spółce : - za II kwartał 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za IV kwartał 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7k Spółka wykazała za II kwartał 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a za IV kwartał 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce, zakwestionował w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług : - fakturę VAT z [...]r., "za prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. dla lokalizacji ok. 80 sztuk siłowni wiatrowych – rata I zgodnie z umową z 18.12.2003r., z podatkiem naliczonym [...] zł, - fakturę VAT z dnia [...]r. "za prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. dla lokalizacji ok. 80 sztuk siłowni wiatrowych – rata II zgodnie z umową z 18.12. 2003r. z podatkiem naliczonym w kwocie [...] zł, - faktury VAT z [...]r. "za prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. dla lokalizacji ok. 80 sztuk siłowni wiatrowych – część raty III zgodnie z umową z 18.12.2003r., z podatkiem naliczonym w kwocie [...] zł, - fakturę VAT z [...]r. "za prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. dla lokalizacji ok. 80 sztuk siłowni wiatrowych zgodnie z umowę z 18 grudnia 2003r., z podatkiem naliczonym w kwocie [...] zł, wystawione przez Spółkę z o.o. R. ze S.. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej uznał, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu kontroli skarbowej usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zakupu nie zostały wykonane przez Spółkę R. Wskazują na umowę z dnia 1 września 2003r. zawartą przez Spółkę D. ze Spółką S. ze Sz., inwestorem farmy wiatrowej na terenie gminy K., zwłaszcza postanowienia § 1 pkt 2,2 tej umowy, określającego zakres prac skarżącej Spółki oraz na zastrzeżenia umowy, jakie prace skarżąca Spółka może zlecić podwykonawcom, organ kontroli skarbowej uznał, że zlecone umowy z 18 grudnia 2003r. przez D., Spółce R. prace w zakresie "koordynacji prac związanych ze zmianą Studium i opracowaniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy K. dla lokalizacji siłowni wiatrowych, naruszały postanowienia umowy o współpracy z inwestorem S. z 1 września 2003r. Zdaniem organu kontroli skarbowej, prace które wynikały z umowy z 18 grudnia 2003r. nie zostały wykonane przez Spółkę R. lecz przez podwykonawców, na podstawie umów ustnych bądź umów o dzieło zawartych z pięcioma podwykonawcami, którzy wykonali : - mapę gminy K. dla celów planistycznych, - Studium wpływu zespołów elektrowni wiatrowych na krajobraz kulturowy gminy K., - ocenę możliwości lokalizacji elektrowni wiatrowych w okolicach miejscowości T., M. P., T., R. i K., - opracowanie ekofizjograficzne do Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. oraz - plan zagospodarowania przestrzennego gminy K., lokalizację form wiatrowych. Wykonawcy tych prac wystawili faktury lub rachunki dla Spółki D. a płatności zostały dokonane z rachunku bankowego lub z kasy Spółki. Wskazani podwykonawcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że w trakcie wykonywania zleconych prac kontaktowali się z Prezesem Zarządu Spółki D. lub jej pracownikiem. Nadto, organ kontroli skarbowej na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że istnieją pomiędzy Spółkami D. i R. powiązania kapitałowe i osobowe, albowiem J. B., pracownik skarżącej Spółki jest udziałowcem Spółki R. i wchodzili w skład jej zarządu a nadto, jej siedziba w 2004r. znajdowała się w mieszkaniu J. B. Na podstawie takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją określił Spółce D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2004r., nieuwzględniając w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych w tym okresie przez Spółkę R. W odwołaniu od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. Spółka D. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie że Spółka w 2004r. niesłusznie odliczyła podatek od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez Spółkę R., przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa oraz bezpodstawne i przedwczesne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółce przysługuje możliwość odwołania się od decyzji merytorycznych. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż umowę ze Spółką R. zawarła mając na uwadze doświadczenie, profesjonalizm oraz osobiste kontakty z odbiorcami Prezesa Spółki R., a celem skarżącej było pokazanie się kontrahentowi (Spółce S.) w zakresie realizowanego zlecenia z jak najlepszej strony. Spółka R. wykonała usługi zgodnie z ustaleniami zawartej umowy, należności za wystawione faktury skarżąca zapłaciła i rozliczyła należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Spółki "D.", organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego pominął wyjaśnienie i dowody przedstawione przez stronę. Nie przesłuchano Prezesa Spółki R. i nie ustosunkowano się do treści pism z 5 i 24 maja 2006r. Niezrozumiałym dla skarżącej było przesłuchanie jej podwykonawców w sytuacji, gdy Spółka wyjaśniła, że nie mieli oni kontaktu z Prezesem Spółki R. N. K., który zajmował się koordynowaniem prac i nadzorowaniem nad prawidłowym ich przebiegiem kontaktując się z Zarządem Spółki D.. Spółka zakwestionowała również ustalenia organu kontroli skarbowej co do istnienia powiązań osobowych i kapitałowych stwierdzając, iż J. B. w Spółce D. była szeregowym pracownikiem nie mającym żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez jej zarząd. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił trafność ustaleń i ocen organu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazując na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r., treść przepisu § 1 umowy z 1 września 2003r. i postanowień przepisu § 1 umowy z 18.12.2003r. skonstatował, że zlecone przez Spółkę D. Spółce R. prace naruszały postanowienia umowy współpracy z 1 września 2003r., ponieważ zostały one zlecone skarżącej zgodnie z przepisem § 1 pkt. 2.2. cytowanej umowy, a nie podwykonawcy. Organ odwoławczy uznał za słuszne ustalenie organu kontroli skarbowej, że prace wymienione w § 1 pkt 1 umowy o współpracy z 1 września 2003r., czyli koordynacja prac związanych ze zmianą Studium i opracowanie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy K. dla lokalizacji siłowni wiatrowych zostały wykonane przez podwykonawców, z którymi Spółka D. zawarła umowy ustne bądź o dzieło. Mając na uwadze, że Spółka D. wypłaciła wynagrodzenie tym podwykonawcom oraz że podwykonawcy przesłuchani w charakterze świadków przyznali, że nie kontaktowali się przy realizacji zleconych prac z N. K., organ odwoławczy uznał, że prac określonych w umowie z 18.12.2003r. Spółka R. nie wykonała, skoro wykonali je samodzielnie podwykonawcy. Za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznał organ odwoławczy zarzuty Spółki D. dotyczące nierozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli dotyczących wyjaśnienia na czym polegały usługi Spółki R. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka R. zobowiązała się do koordynacji i nadzoru nad terminowym i rzetelnym wykonaniem prac składających się na przeprowadzenie zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. Umowa z 18.12.2003r. nie zawiera odniesień do przekazania na rzecz Spółki D. know-how, wykonywania opracowań dotyczących pozostałych aspektów inwestycji wybudowania elektrowni wiatrowych, czy reprezentowania skarżącej Spółki wobec inwestora. Za nie mające oparcia w materiale dowodowym organ odwoławczy uznał twierdzenie Spółki, że Spółka R. wykonała usługi polegające na przekazaniu wiedzy i doświadczenia z zakresu projektowania farm wiatrowych oraz wykonaniu wariantów roboczych projektu K., wstępnych biznesplanów oraz wstępnych analiz geologicznych, nie znajduje potwierdzenia w materiale, który został przez podatnika dołączony do pisma z dnia 12.04.2006r. Jedynie w załączniku nr 6, tj. w projekcie zagospodarowania terenu farmy wiatrowej K. - wariant końcowy datowany na dzień 8.12.2004r .- N. K. jest wymieniony jako projektant. Załącznik ten nie ma związku z treścią faktur wystawionych przez Spółkę R., a w szczególności z treścią faktury z dnia [...]r., gdzie w protokole z zaawansowania prac z dnia 17.12.2004r. podpisanym przez R. K. i N. K. stwierdza się, iż na dzień 17.12.2004r. zostały wykonane prace wynikające z § 1 umowy z dnia 18.12.2003r. dotyczące: uzyskania niezbędnych opinii i uzgodnień planu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym; przygotowania do Zarządu Gminy ogłoszeń, zawiadomień i projektów uchwał, zgodnie z procedurą planistyczną. Ponadto usługi N. K. polegające na merytorycznym sprawozdaniu inwestorowi zagranicznemu (Spółce ). prac wykonanych przez Spółkę D., co potwierdzają protokoły ze spotkań z H. G. przedstawicielem Spółki z o.o. Elektrownie Wiatrowe K. (S. Polska Spółka z o.o.) - zdaniem organu odwoławczego - nie wykazują związku z treścią usług określonych w umowie o współpracy. Analizując treść poszczególnych protokołów ze spotkań można wywieść wniosek, iż N. K. koordynował i nadzorował prace wykonywane przez pracowników Spółki D., każdy bowiem z czterech protokołów kończy się zapisem o treści: "Pan H. G. przyjął sprawozdanie z koordynacji prac między D. Sp. z o.o. a Elektrownie Wiatrowe K. Sp. z o.o. przedstawione przez Pana N. K.". Również w odwołaniu skarżąca Spółka wyjaśnia, że N. K. służył radą i "koordynując nasze działania, poprzez stały nadzór nad naszymi pracownikami, wskazywał nam kierunki i dokonywał z nami wyboru najlepszych rozwiązań z punktu widzenia stojącego przed nami celu". Rozpatrując zarzut rezygnacji organów kontroli z przesłuchania N. K., a przesłuchanie bezpośrednich wykonawców, organ odwoławczy podzielając argumenty organów kontroli stwierdził, że treść wyjaśnień Spółki i oświadczenia N. K. o doradztwie i przekazywaniu know-how, nie wykazują związku z treścią protokołów z zaawansowania prac, gdzie precyzyjnie i enumeratywnie wymieniono prace określone w § 1 umowy o współpracy. Taką ocenę potwierdza treść protokołów z zaawansowania prac, które były podstawą do wystawiania faktur oraz zeznania podwykonawców przesłuchanych w charakterze świadka. W oparciu o treść § 1 umowy o współpracy i uznanie podwykonawców organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez Spółkę R. na rzecz Spółki D. w II i IV kwartale 2004r. faktury za prace związane z opracowaniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy K., dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez Spółkę R. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy zgodnie z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że faktury Spółki R. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i tym samym skarżącej nie przysługuje, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za II kwartał 2004r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2004r. w wysokości [...] zł . Dalej organ odwoławczy zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że skoro Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, należało określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast z uwagi na treść art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka D. zaniżyła w II kwartale 2004r. zobowiązanie podatkowe, w stosunku do deklarowanego o [...] zł, zatem zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [....] zł. Natomiast w IV kwartale 2004r. Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia o [...] zł i jednocześnie zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł, w stosunku do deklaracji podatkowej za ten kwartał, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł ([...] zł x 30%). Tym samym bezpodstawny jest zarzut odwołującej o przedwczesnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej określając Spółce za II i IV kwartał 2004r. zobowiązanie podatkowe obowiązany był ustalić, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W kwestii zarzutu Spółka, że w zaskarżonych decyzjach pominięto wyjaśnienia złożone pismem z dnia 24.05.2006r., należy wskazać, że organ kontroli skarbowej ustosunkował się do tych wyjaśnień uznając je za mało wiarygodne. Nie dał wiary Spółce, że sporządzone w dniu 26.10.2003r. "Sprawozdanie z zebrania wspólników firmy D. Zebranie nadzwyczajne" było przepisywane dopiero w 2004 roku przez pracownika Spółki - Panią J. B., która omyłkowo wpisała aktualny adres Spółki i użyła aktualnej pieczątki Spółki D. Niewiarygodne jest wyjaśnienie, że wspólnicy podpisali uchwałę z aktualnym adresem Spółki przez nieuwagę. Ponadto wraz z pismem z dniu 12.04.2006r. podatnik przedstawił oprócz "Uchwały" także "Uzasadnienie do uchwały o zleceniu koordynacji prac projektowych EW K." . Oba dokumenty datowane są na dzień 26.10.2003r. i ich treść zbliżona jest do treści "Sprawozdania z zebrania wspólników firmy D. Zebranie nadzwyczajne" dołączonego do pisma z dnia 24.05.2005r. Zgodzić się należy z oceną organu kontroli skarbowej, że praca którą wykonała Pani J. B. nie polegała tylko na przepisaniu nieczytelnego tekstu ale również na zredagowaniu, tj. wydzieleniu z treści "Sprawozdania ..." dwóch dokumentów, o czym strona nie wspomina, wymieniając tylko "Uchwałę". Uwagę zwraca również nieformalna postać "Sprawozdania ...". W dokumencie tym brak jest określenia pełnej nazwy spółki, adresu siedziby spółki, pieczątki spółki, brak także organu, któremu wspólnicy spółki mieliby składać "Sprawozdanie " z własnego zebrania. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że nie istnieją powiązania osobowe i kapitałowe między Spółką D. a Spółką R., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał iż to, że pracownica Spółki D. była jednocześnie głównym udziałowcem Spółki R. oraz to, że skład zarządu i sposób reprezentacji został określony w sposób zapewniający J. B. kontrolę nad wszelkimi działaniami Spółki R. mogło mieć wpływ na wzajemne relacje między obiema Spółkami, w szczególności na zawarcie z tym podmiotem umowy o współpracy z dnia 18.12.2003r. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypełniając dyspozycje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadził dowody pozwalające na merytoryczną ocenę, zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonanego przez niego rozstrzygnięcia. Wydając zaskarżone decyzje oparł się na materiale dowodowym zebranym w tej sprawie i wszechstronnie ocenił cały materiał dowodowy. W trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzył zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli z dnia 12.04.2006r. W przedmiotowych decyzjach zawarł wyjaśnienie złożone przez stronę pismem z dnia 5.05.2006r. oraz wyjaśnienie złożone po zapoznaniu się strony z zebranym materiałem dowodowym - pismo z dnia 24.05.2006r. i ustosunkował się do nich. W decyzjach ustosunkowano się także do oświadczenia Prezesa Spółki R., które zostało złożone przez podatnika wraz z pismem z dnia 5.05.2006r. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma oparcia w treści zaskarżonych decyzji, a także materiale dowodowym zgromadzonym przed jej wydaniem. W toku postępowania kontrolnego podejmowano wszelkie działania w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik Spółki był informowany o wszystkich czynnościach realizowanych w toku kontroli i brał w nich czynny udział. Jako dowody dopuszczono wszystkie dokumenty złożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oraz wskazano przyczyny dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wyjaśnić, że zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy nie negują tego, że Pan N.K. jest doświadczonym specjalistą i cenionym fachowcem w dziedzinie budowy farm wiatrowych oraz to, że ma osobiste kontakty ze Spółką S. Jednakże w sprawie tej badano, czy doszło do wykonania przez Spółkę R. na rzecz Spółki D. usług dotyczących prac związane z opracowaniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy K. dla lokalizacji ok. 80 sztuk siłowni wiatrowych, zgodnie z zawartą w dniu 18.12.2003r. umową o współpracy. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności wykonane przez Spółkę R. Podzielając zatem ustalenia i oceny organu pierwszej instancji, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka D. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: naruszenie art. 233 § 1 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w przedmiocie odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Centrali Skarbowej, która nigdy nie została w stosunku do skarżącej wydana, naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji o przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który był nieważny jako sprzeczny z art. 217 konstytucji, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań N. K., prezesa Spółki R., naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest sprzeczny z I i VI Dyrektywą w sprawie VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie od decyzji o numerze, której skarżąca nie otrzymała i od której odwołania nie wnosiła. Połączenie przez organ odwoławczy do wspólnego rozpoznania spraw załatwionych dwiema decyzjami przez organ pierwszej instancji nie ma uzasadnienia w przepisach ordynacji podatkowej co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z ostrożności podnosząc pozostałe zarzuty skarżąca wskazała, że powołanie się w zaskarżonej decyzji na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. narusza przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej albowiem reguluje kwestie zastrzeżone dla przepisów rangi ustawowej wskazując na poglądy wyrażone w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wskazała, że oparcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na niekonstytucyjnym przepisie winno skutkować uchyleniem decyzji. Potwierdzeniem powyższej oceny, jest zdaniem skarżącej Spółki regulacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona od 1 czerwca 2005r. Nadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka N. K. Prezesa Spółki R. Sprawa wykonania przez tę Spółkę na rzecz skarżącej usługi ma zasadnicze znaczenie w sprawie, brak tego dowodu narusza zasadę postępowania zebrania w postępowaniu podatkowym dostępnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy skarżącej na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu wskazał. Wskazując na pogląd wyrażony przez sąd administracyjny w sprawie I SA/Ka 2164/00, Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do przeprowadzenia tego dowodu i jego nie przeprowadzenia narusza zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika do organu. Uprawniony jest również zarzut braku ze strony organów podatkowych dogłębnej analizy istniejącego w sprawie stanu rzeczy przez uznanie, że faktury Spółki R. nie odzwierciedlały faktycznie wykazanych usług. Oparcie oceny w tym zakresie jedynie na treści umowy z 18.12.2003r. bez przesłuchania wskazanego świadka czynią tą ocenę niepełną, zwłaszcza, że ewentualnie nie w pełni zgodny z umową przedmiot wykonanej usługi nie ma wpływu na prawo skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Całkiem chybionym jest twierdzenie organów podatkowych o istnieniu powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Spółkami D. i R., albowiem udziałowiec Spółki R. jest tylko pracownikiem Spółki D. i nie ma wpływu na podejmowane decyzje. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając argumenty z uzasadnienia decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje: Zarzuty skargi w części należy uznać za zasadne. Autor skargi formułując zarzuty, zarzucił skarżącej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i naruszenie przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach niezgodnych z Konstytucją RP albo przepisami pieniężnymi. Rozpatrując zarzuty naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 ordynacji podatkowej nie jest trafny. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwiema decyzjami z [...]r. o właściwych numerach określił Spółce D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za II i IV kwartał 2004r. Od obu tych decyzji Spółka wniosła odwołania, a organ odwoławczy rozpatrując je wydał jedną decyzję utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące podatku VAT określonego w obu decyzjach. Zdaniem Sądu połączenie do wspólnego rozpoznania spraw dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2004r. ma swoje uzasadnienie w ekonomice postępowania, określenie zobowiązania dotyczy tych samych dokumentów, dowodów a różnica dotyczy okresu, za jaki zobowiązanie jest określone. Aczkolwiek organ odwoławczy w swojej decyzji nie wymienia numerów decyzji organu pierwszej instancji a używa "zbitki", to określa, odwołanie od jak określonych zobowiązań i za jaki okres rozpatruje. Tym samym zarzut, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy należy uznać za niezasadny. Za uprawniony uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Ponieważ organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania przez Spółkę R. plac zleconych jej przez skarżącą umową z 18.12.2003r., uznając iż określone w tej umowie prace wykonali inni podwykonawcy, zasadnym jest dokonanie analizy i oceny tej umowy. Umowa o współpracy z 18.12.2003r., w § 1 stanowi : "Zamawiający (Spółka D.) powierza, a wykonawca (Spółka R.) przyjmuje koordynację prac związanych ze zmianą studium oraz opracowaniem Miejscowego Planu Zagospodarowania ... w zakresie niezbędnym do realizacji zespołu elektrowni wiatrowych. Koordynacja obejmuje nadzór nad terminem i rzetelnym wykonaniem następujących prac ...". Dalej, przepis wymienia dokumenty, analizy, opinie, które winny być wykonanie i zebrane, aby doszło do realizacji zespołu elektrowni wiatrowych na terenie gminy K. Z treści cytowanego przepisu wynika zdaniem Sądu zobowiązanie się Spółki R. wobec Spółki D. do koordynowania i nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do zmiany Studium i opracowania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz w żadnym razie, z treści tego przepisu, wbrew ustaleniom organów podatkowych nie można wywieść czy Spółka R. zobowiązała się do wykonania inwentaryzacji urbanistycznej terenu, wykonania projektu studium oraz projektu planu zgodnie z uchwałą rady gminy, wykonania prognozy oddziaływania na środowisko. Użyty w przepisie termin, "koordynacja", jako określenie przedmiotu zobowiązania oznacza wg "Słownika wyrazów obcych" Wł.Kopalińskiego – Wyd. MURA 1999r. str. 277: uzgodnienie, zharmonizowanie, uporządkowane współdziałanie. A zatem, jeżeli Spółka R. zobowiązała się do "koordynacji prac związanych ze zmianą Studium" a ta koordynacja, obejmuje nadzór nad terminowym i rzetelnym wykonaniem wymienionych w przepisie prac, to zgodnie ze znaczeniem terminu, "koordynacja" w Spółce R. zobowiązała się uporządkować współdziałanie wykonawców różnych prac oraz nadzorować wykonanie tych prac rzetelnie i w terminie pozwalającym na realizację zadania w postaci postawienia zespołu elektrowni wiatrowych. Tym samym, uznanie przez organy podatkowe, że Spółka R. zobowiązała się wykonać różne opracowania, zwłaszcza te zlecone przez skarżącą podwykonawcom wymienionym w uzasadnieniu decyzji nie znajduje potwierdzenia w treści umowy i wyjaśnieniach stron tej umowy. Zdaniem Sądu, tak ustalona treść przedmiotu umowy koresponduje z treścią faktur wystawionych przez R., skoro określają one wynagrodzenie "za prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego". Prace tej Spółki polegające na nadzorze i zharmonizowaniu prac podwykonawców dotyczących: inwentaryzacji terenu, opracowanie map terenu dla potrzeb planowania, opracowania analizy wpływu inwestycji na środowisko czy projektu planu zagospodarowania przestrzennego gminy mieszczą się w pojęciu "prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania". Jeśli zatem, organy podatkowe niewłaściwie ustaliły przedmiot zobowiązania Spółki R. wobec Spółki D., to zbędna jest ocena analizy pozostałych dowodów dokonana przez organy podatkowe, albowiem ta analiza, oparta jest na nieprawidłowym ustaleniu że Spółka R. zobowiązała się wykonać prace związane ze zmianą planu zagospodarowania gdy faktycznie różne opracowania, analizy czy projekty wykonali inni podwykonawcy. Uznając, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dokonały ustaleń bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez pominięcie dowodu z przesłuchania świadka, wykonawcy usługi, naruszyły zdaniem Sądu zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej w taki sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ takie naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) zaskarżoną decyzję uchylił. Rozpatrując ponownie odwołanie, organ odwoławczy winien dokonać właściwych ustaleń co faktycznie było przedmiotem umowy z 18.12.2003r. zawartej przez skarżącą ze Spółką R., jak przebiegało jej wykonanie i czy faktycznie Spółka R. usługi w zakresie koordynacji prac związanych ze zmianą studium i zmianą planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. dla realizacji inwestycji w postaci elektrowni wiatrowych wykonała. Takie ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy będzie mógł stanowić podstawę do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ podstawę uchylenia decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik postępowania, Sąd uznał za przedwczesne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.