I SA/Sz 769/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług spedycyjnych, polegających na pracach manewrowych wagonów na torach ładunkowych nabrzeży portowych. W powyższym wniosku Spółka wskazała, że świadczy usługi spedycyjne i agencji celnej (o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19, 21, 23 oraz w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy [...]. Usługi spedycji i pośrednictwa świadczone przez Spółkę obejmują swoim zakresem m.in.: organizację transportu drogowego, transportu morskiego, przeładunków w porcie, podstawiania i zabierania próżnych oraz ładownych wagonów kolejowych, kontrolę stanu technicznego wagonów kolejowych podstawionych bądź zdanych w porcie oraz przygotowanie stosownych dokumentów. Usługi świadczone są dla kontrahentów krajowych, wewnątrz unijnych, jak i z krajów trzecich. Przedmiotem zlecenia spedycji mogą być wszelkie czynności prawne i faktyczne związane z przewozem, m.in.: przyjęcie/zdanie, podstawienie/zabranie wagonów kolejowych, wypełnienie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, zawarcie umowy ubezpieczenia, załatwienie formalności celnych, itp. Wykonanie usług zlecane jest przez wnioskodawcę (w imieniu kontrahenta-zleceniodawcy) różnym podwykonawcom (krajowym i zagranicznym). Przeważająca część tych usług wykonywana jest na terenie portu krajowego. Wnioskodawczyni podała również, że obsługuje wszystkie rodzaje ładunków przywożonych lub wywożonych drogą morską i lądową. Często świadczona usługa obejmuje jedynie pewną część całego cyklu wysłania towaru poza granice Polski lub sprowadzenia do Polski (m.in. usługi wykonywanie prac manewrowych wagonów na torach ładunkowych nabrzeży portowych, podstawianie i zabieranie próżnych oraz ładownych wagonów na/z bocznic kolejowych na terenie portu, sprawdzenie stanu technicznego wagonów). Zawsze jednak usługi te związane są z obsługą ładunków na obszarze polskich portów morskich z przeznaczeniem do załadunku na lub wyładowanych z morskich środków transportu. Podstawą do wykonania usługi jest zaś pisemne zlecenie złożone przez zamawiającego (odbiorcę usługi). Zlecenia obejmują różnego rodzaju usługi występujące jako zespół czynności związanych z ładunkiem, np. przed załadunkiem lub po wyładunku towaru w porcie, takich jak: przyjęcie/zdanie wagonów pod względem technicznym, podstawienie/zabranie wagonów, prace manewrowe, organizacja transportu lądowego (w omawianej sytuacji kolejowego), organizacja odprawy celnej, wystawienie dokumentów itp. Spółka na podstawie pierwotnego obciążenia (faktur otrzymanych), wystawiając fakturę swojemu zleceniodawcy z tytułu kompleksowej usługi spedycyjnej, obciąża go również kosztami podstawienia i zdania wagonów w porcie. Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego Spółka wystosowała pytanie, czy poprawne jest obciążenie przez wnioskodawcę zleceniodawcy usług spedycyjnych kosztami prac manewrowych wagonów na torach ładunkowych nabrzeży portowych ze stawką podatku [...] %. Następnie, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że przy wykonywaniu prac manewrowych wagonów na torach ładunkowych nabrzeży portowych oraz do przyjęcia/zdania tych wagonów pod względem technicznym należy zastosować stawkę podatku [...] %, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z przywołanymi przepisami strona powinna również tą stawką obciążyć swojego zleceniodawcę. Spółka świadczy bowiem usługi pośrednictwa i spedycji, w szczególności morskiej. W ramach tych usług występują czynności manewrowe na nabrzeżu portowym i sprawdzenie stanu technicznego wagonów kolejowych, gdyż podstawiony tabor musi znajdować się w stanie technicznym i stopniu czystości umożliwiającym jego wykorzystanie do zamierzonego celu. Usługi te wykonywane są na obszarze polskich portów morskich, zaś Spółka posiada pisemne zlecenie zamawiającego oraz faktury wystawione przez port morski. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną [...], w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi [...] % z zastrzeżeniem m.in. art. 83, w którym wymienione zostały szczególne przypadki zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości [...]%. I tak, w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku dla usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Jednakże zastosowanie obniżonej stawki podatku na podstawie tego przepisu wymaga spełnienia warunku wymienionego w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, tj. prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Oznacza to, że podatnik musi posiadać dokumenty jednoznacznie wskazujące, że świadczone przez Spółkę usługi związane są z transportem międzynarodowym. W związku z tym, że ustawa o VAT traktuje usługi spedycji międzynarodowej jak usługi transportu międzynarodowego, w zakresie świadczenia usług spedycji międzynarodowej należy stosować regulacje przewidziane dla usług transportowych, tj. wynikające z art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Dalej organ przywołał treść przepisów art. 83 ust. 3 pkt 1 i art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku uznać należy, iż przy obciążeniu przez wnioskodawcę kontrahenta za wykonanie kompleksowej usługi spedycyjnej, w skład której wchodziły prace manewrowe wagonów kolejowych na nabrzeżu portowym, Spółka - będąc w posiadaniu wymaganych dokumentów - może na podstawie powołanych przepisów zastosować stawkę podatku 0 %. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. w dniu [...] r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, poprzez częściową zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., tj. poprzez odstąpienie od stanowiska, że warunkiem zastosowania stawki [...]% podatku od towarów i usług z tytułu usług polegających na pracach manewrowych wagonów kolejowych na torach ładunkowych nabrzeży portowych, jest posiadanie przez świadczącego usługę dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] r. o Nr [...], doręczonym stronie w dniu [...] r., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Spółka w dniu [...] r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na interpretację z dnia [...] r. w części, w jakiej stanowi ona, iż warunkiem zastosowania stawki [...] % podatku od towarów i usług z tytułu usług polegających na pracach manewrowych wagonów kolejowych na torach ładunkowych nabrzeży portowych na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT jest spełnienie warunku wymienionego w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, tj. posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Domagając się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części, Spółka zarzuciła temu aktowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie do zwolnienia określonego w art. 83 ust. 1 pkt 9a. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stanowisko organu, wyrażone w interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Organ prawidłowo przyjął, iż do usług wykonywania prac manewrowych wagonów kolejowych na torach nabrzeży portowych jest możliwość zastosowania [...] % stawki podatku od towarów i usług, jednakże błędnie, zdaniem skarżącej, wywiódł konieczność posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie strony, w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku, należało uznać, że dla możliwości zastosowania [...] % stawki podatku wystarczające jest przyjęcie jako podstawy prawnej art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT, bez odniesienia się do ust. 5 pkt 1 i 2 tego artykułu. Skarżąca wskazała także, że wielokrotnie podkreślała, iż przedmiotowa usługa świadczona jest na obszarze polskich portów morskich i niewątpliwie wiąże się z obsługą lądowych środków transportu (wagonów kolejowych), co wypełnia dyspozycję art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy, odnoszącego się bezpośrednio do usług obsługi lądowych środków transportu świadczonych na obszarze polskich portów morskich. W związku z powyższym powołany przepis winien być zastosowany wprost. Nie ma natomiast potrzeby odwoływania się do przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT pośrednio mogącego znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W kontekście powyższego, fakt, iż przedmiotowa usługa wchodzi w cykl usług spedycyjnych jest bez znaczenia, gdyż ustawodawca określił odrębną i samodzielną regulację, stanowiącą podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Ponadto, za możliwością zastosowania [...] % stawki podatku dla przedmiotowych usług w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 9a, przemawia okoliczność, iż w porównaniu do brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 9 (obowiązującego przed 1 stycznia 2008 r.) nie wprowadzono zmiany w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy. Regulacja wprowadzona po nowelizacji ustawy (ust. 1 pkt 9a) objęła część poprzednio obowiązującego przepisu w wyniku rozdzielenia go na dwa odrębne punkty, odnoszące się do różnych rodzajów środków transportu (lądowych i morskich), przy czym do tych drugich usunięto zastrzeżenie, iż usługi mają być związane z transportem międzynarodowym. Zdaniem skarżącej, skoro przed nowelizacją (przed 1 stycznia 2008 r.) art. 83 ust. 1 pkt 9 stanowił podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku, to po nowelizacji podstawę tę może stanowić art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT. Skarżąca podniosła również, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT stanowi odrębną od art. 83 ust. 1 pkt 23 podstawę do stosowania obniżonej stawki podatku. Przepis powyższy nie zawiera odesłania, które wskazywałoby na konieczność stosowania regulacji w zakresie usług transportu międzynarodowego, nie przewidziano także żadnych dalszych przesłanek w tym zakresie. Wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do art. 83 ust. 1 pkt 23, a przez to także do art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2. W konsekwencji przepis ust. 1 pkt 9a wskazanego artykułu może wprost stanowić podstawę do zastosowania [...] % stawki podatku. Skarżąca stoi na stanowisku, że konieczność posiadania dokumentacji określonej w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jako podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku spowodowałoby, iż przepis określający [...] % stawkę podatku dla świadczonych przez nią usług, byłby przepisem "blankietowym". Skarżąca nie jest bowiem w stanie z góry ustalić kosztu świadczonych usług, który należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, ujętej na dokumencie potwierdzonym przez urząd celny. Dyrektor Izby Skarbowej w B., odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. W ocenie tego organu bowiem interpretacja indywidualna z dnia [...] r. jest prawidłowa, zaś zarzuty skargi nie stanowią podstawy do zmiany tej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Na mocy art. 14c § 1 w/w ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazać należy, że interpretacja indywidualna, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W niniejszej sprawie Skarżąca przytoczyła stan faktyczny i wniosła pytanie "czy poprawne jest obciążenie przez wnioskodawcę zleceniodawcy usług spedycyjnych kosztami prac manewrowych wagonów na torach ładunkowych nabrzeży portowych ze stawką podatku [...] %". Wnioskodawczyni wskazała, że przy wykonywaniu prac manewrowych wagonów na torach ładunkowych nabrzeży portowych oraz do przyjęcia/zdania tych wagonów pod względem technicznym należy zastosować stawkę podatku [...] %, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, jest prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ podzielił stanowisko strony i przedstawił argumentację w stosunku do zastosowania przez nią stawki [...]% podatku od towarów i usług. Na marginesie swoich wywodów Organ podał, iż zastosowanie tej stawki wymaga odpowiedniego udokumentowania wykonywanych czynności i przytoczył w tej części przepisy w/w ustawy. Spółka nie zgodziła się z uzasadnieniem interpretacji odwołującym się do art. 83 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz zauważyć należy, iż przedstawione przez nią własne stanowisko dotyczące odpowiedzi na pytanie jak i samo pytanie, nie zawierają kwestii związanych z dokumentacją czynności objętych preferencyjną stawką tego podatku. Wobec powyższego nie sposób uznać, że Organ w zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe wyszedł poza zakres złożonego przez stronę wniosku. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 786/07, że "w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej, organy podatkowe nie rozstrzygają o istocie sprawy. Ich rolą i obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przy uwzględnieniu wskazanego w nim stanu faktycznego sprawy, w którym doszło do sformułowania i postawienia pytania przez podatnika. W naturalny sposób, zważywszy na fakt związania treścią wniosku o udzielenie interpretacji, określa on przedmiotowy zakres sprawy, w której interpretacja ta jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. Ocena prawna stanowiska pytającego (wnioskodawcy) odnosi się więc do konkretnego, wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Obowiązek "przytoczenia w ocenie prawnej przepisów prawa" (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej) musi być więc rozumiany, jako obowiązek przytoczenia przepisów adekwatnych dla wskazanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej stanu faktycznego". Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.