I SA/Sz 770/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Pomorskiego Przedsiębiorstwa "E" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 8b pkt 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej zwana VAT, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Nr [...] w całości i określił za miesiąc kwiecień 2002r. Pomorskiemu Przedsiębiorstwu "E" S.A. w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów koszty związane z wydaniem towarów na potrzeby własne, natomiast wydania tego nie ujęła jako obrotu opodatkowanego i nie naliczyła kwot podatku należnego VAT w prowadzonym rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji V AT- 7 za kwiecień 2002r. Ponadto ustalono, że jednostka nie wystawiła faktury VAT oraz nie wykazała obrotu opodatkowanego za świadczoną usługę najmu dla Spółki "K" S.C. L. K. i P. K. Stwierdzono, że w prowadzonych rejestrach sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj i sierpień 2002r. oraz w złożonych deklaracjach V AT-7 za ww. okresy Spółka "E" rozliczyła faktury VAT wystawione dla ww. firmy za wynajem przedmiotowego lokalu. Stosownie do postanowień § 1, 2 i 3 umowy najmu zawartej w dniu [...] ustalono, że kontrolowana jednostka zobowiązała się do wynajęcia pomieszczenia magazynowego ww. najemcy o powierzchni [...] z przeznaczeniem na prowadzenie działalności handlowej. Za wynajęcie ww. pomieszczenia najemca zobowiązał się do płacenia czynszu netto w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni plus [...] zł netto za użytkowanie placu manewrowego, tj. [...] zł plus [...] zł razem [...] zł plus VAT, łącznie [...] zł brutto miesięcznie. Określono, iż należność płatna będzie w terminie do dnia 7 każdego rozpoczętego miesiąca wg wystawionej faktury do kasy przedsiębiorstwa lub na konto. Oprócz czynszu ww. najemca zobowiązał się uiszczać opłaty (§ 4 umowy): - za zużycie energii elektrycznej, za wodę i ścieki, za dzierżawę i wywóz nieczystości, za ochronę mienia. Ww. umowę zawarto na okres od [...] na czas nieokreślony. Zgodnie z postanowieniami umowy każda ze stron może rozwiązać niniejszą umowę za uprzednim 3-4 miesięcznym wypowiedzeniem lub na mocy porozumienia stron. W dniu [...] S. C.- Prezes Zarządu kontrolowanej Spółki wyjaśnił, że Firma "K ‘ S wyprowadziła się najprawdopodobniej w maju 2002r. ponieważ z posiadanych informacji przeniosła się do Agencji [...] Organ przyjął, że w świetle dokonanych ustaleń w miesiącu kwietniu 2002r. obowiązywała umowa najmu a według składanych wyjaśnień w okresie tym nie było również pisemnego jej wypowiedzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 1 pkt 1, 2, § 3 art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 24 ust. 1 pkt 1a oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej określił za miesiąc kwiecień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od wykazanej w deklaracji V AT-7 z dnia [...] oraz ustalił za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Kwestionując zasadność decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości podniosła, że naruszono art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bo za taką nie można uznać przywołanie przepisów proceduralnych tj. Ordynacji, o kontroli skarbowej i o podatku od towarów i usług oraz brak należytego uzasadnienia, art. 122 w zw. z art. 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organ, co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkowało bezprawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem, naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie. Spółka podniosła, że z § 3.1 umowy najmu jednoznacznie wynika, że termin płatności jest wyznaczany wystawioną fakturą. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w całości zaskarżoną decyzję i określił za miesiąc kwiecień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, zauważył, iż z adnotacji umieszczonych na dokumentach wynika, że rękawice zostały przeznaczone dla nowo zatrudnionych pracowników oraz że asortyment ten za zgodą Prezesa przeznaczony jest na potrzeby Firmy. W świetle powyższego oraz argumentu Spółki zawartego w odwołaniu, iż przekazanie nastąpiło na cele gospodarcze związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, organ odwoławczy uznał, że towary te zostały przekazane i zużyte na potrzeby wewnętrzne Spółki, a takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej Dyrektor podaje, że Spółka nie wykazała obrotu za wynajęcie lokalu użytkowego mieszczącego się w Koszalinie, przy ul. [...] , na rzecz spółki "K" S.C L.K.i P. K w K., mimo, iż Spółka usługę powyższą wykonała. Z umowy zdaniem organu wynika, że należność płatna jest w terminie do dnia 7 każdego rozpoczętego miesiąca wg wystawionej faktury, tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT w ww. przypadku powstał najpóźniej do dnia[...] Zatem Spółka w złożonej deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2002r. zaniżyła wartość zadeklarowanego obrotu opodatkowanego stawką 22% o [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 w zw. z art. 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie dopatrzył się uchybień w prowadzonym postępowaniu i uznał, że materiał dowodowy zebrano prawidłowo. Za nieuzasadniony organ uznał też pogląd podatnika, iż bezprawnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem przepis art. 27 ust. 5 ustawy VAT obowiązywał w 2002r. tj. w dacie kiedy miały miejsce przedmiotowe zdarzenia gospodarcze. Co do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz braku należytego uzasadnienia, Dyrektor uznał, że brak wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji przepisu prawa materialnego nie prowadzi do uchylenia decyzji, jeżeli podstawa taka istnieje. Co do zarzutu dot. braku należytego uzasadnienia decyzji, to organ odwoławczy po jej przeanalizowaniu nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedsiębiorstwo "E" SA zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U nr 137 poz. 926 ze zm) w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm) poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie zastosowaną podstawę prawną; naruszenie art. 122, 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 6 ust.8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze względu na nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organ, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem wspomnianego przepisu prawa materialnego i w konsekwencji błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem; naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 z późn zm.), co skutkowało bezprawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, i wniosło o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach - 2 do 10 - tego przepisu. W ust. 4 art. 6 tej ustawy przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Z kolei w ust. 8b pkt 4 art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług określenie przy tych usługach odmiennego od ogólnego momentu powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom czy też organom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w przypadku tych usług określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, niż wynikałby z ogólnego unormowania ustawy - to tenże przepis prawa wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę. Egzekwowanie konsekwencji tego przepisu przez organy podatkowe nie może być poczytywane za naruszenie tej normy prawnej, w zakresie określenia przez organ prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, o ile organ wykaże, że ziściły się przesłanki tego obowiązku tj. że nastąpiła zapłata (w całości lub części) lub upłynął termin płatności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby podał m.in., że w toku czynności kontrolnych organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca zawarła w dniu [...] ze Spółką "K" s.c. L.K. i P. K umowę najmu pomieszczeń magazynowych i korzystania z placu manewrowego, która to czynność cywilnoprawna nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług w miesiącu kwietniu 2002 r. Ponadto, że strony w § 3 umowy określiły miesięczny czynsz a termin zapłaty poprzez zapis "należność płatna w terminie do dnia 7 każdego rozpoczętego miesiąca wg wystawionej faktury." W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując oceny zapisu umowy najmu dotyczącego terminu płatności czynszu uznały, że podatnik nie dopełnił obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który to obowiązek powstał zdaniem organu w kwietniu wobec jednoznacznego zapisu umowy obligującego do zapłaty czynszu w terminie do 7 dnia kwietnia. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe poprzez przyjęcie, że zapis w § 3 umowy najmu prowadzi do jednoznacznej oceny, że spełniony jest wymóg z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie może się ostać. Wskazać należy, że ustawodawca podatkowy w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług moment obowiązku podatkowego wiąże, o czym była mowa, z otrzymaniem zapłaty nie później niż z terminem zapłaty. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał zapłatę w miesiącu kwietniu a ocena zapisu § 3 umowy najmu nie daje podstaw do przyjęcia, że w miesiącu kwietniu upłynął termin zapłaty czynszu. Brzmienie powołanego § 3 umowy, w którym to określono termin płatności czynszu wiąże, zdaniem Sądu, wymagalność tego zobowiązania od wystawienia faktury. Zauważyć należy, że mająca zastosowanie do umów cywilnoprawnych zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 kodeksu cywilnego, oznacza że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Sądu zapis umowy najmu co do określenia terminów płatności nie narusza powołanych przepisów prawa cywilnego, co prowadzi do wniosku, że wobec braku podstawy do kwestionowania zapisu umowy uzależniającej termin płatności od wystawienia faktury i wskazania w niej terminu zapłaty jako mieszczącej się w zasadzie swobody umów i w sytuacji nie wykazania przez organy, że poprzez taki zapis podatnik chciał uniknąć obowiązku podatkowego, stanowisko organów uznać należy za nieuzasadnione. Poza wskazanym naruszeniem wskazać należy również, że organy nie dokonały żadnych ustaleń oraz nie odniosły się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że wpłata określonej kwoty w maju dotyczyła w istocie czynszu za kwiecień, wobec rozwiązania umowy najmu w maju. Za takie bowiem nie można uznać rozważań organu na temat możliwości rozwiązania umowy najmu wobec braku na piśmie jej wypowiedzenia. Nie można bowiem podzielić poglądu organu, że brak wypowiedzenia umowy na piśmie czyni ją nieskuteczną, jeśli zważyć, że strony umowy w jej § 7 zastrzegły dla wypowiedzenia 3-4 miesięczny okres lub porozumienie stron a w umowie nie zastrzeżono formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zgodnie bowiem z art. 74 Kodeksu cywilnego forma pisemna o ile strony umowy nie zastrzegły rygoru nieważności przewidziana jest tylko dla celów dowodowych. Oparcie zatem rozstrzygnięcia o przepis art. 6 ust.8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wobec dokonanych ustaleń faktycznych nie znajduje uzasadnienia. Wobec powyższego przedwczesne było w stanie faktycznym sprawy nakładanie na skarżącego obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy