I SA/Sz 770/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 25 maja 2007r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek M. B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku i przyjętego w ustaleniach organu stanu faktycznego wynikało, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i wykonywania wzorów przemysłowych. Projektowanie i wytwarzanie prototypów wzorów przemysłowych będzie się odbywać dla odbiorcy z Unii Europejskiej na podstawie ogólnej umowy zlecenia. Umowa przewiduje między innymi, że: w wyniku zawartej umowy prawo ochronne do wzoru użytkowego przysługuje zamawiającemu, prawa autorskie przysługują wyłącznie firmie zamawiającej oraz, że zleceniobiorca posługuje się wszędzie (odnośnie czynności związanych z umową) nazwą, napisem Zamawiającego, zleceniobiorca odpowiada za to, żeby przedmiot dostawy był wolny od praw osób trzecich, szczególnie jednak odpowiada za to, żeby prawa ochrony intelektualnej działalności gospodarczej (obojętnie jakiego rodzaju) nie sprzeciwiały się zastosowaniu umowy przez zlecającego. Ponadto M. B. wskazała, że wykonanie prototypów i ich sprzedaż może nastąpić w dwóch formach: - zamawiający wskazuje motyw prototypu, np. Myszka Micke'y, a wykonawca ma obowiązek stworzyć wzór takiej zabawki, która konstrukcyjnie będzie spełniać oczekiwania zamawiającego, - wykonawca przedstawia zamawiającemu kilka swoich wzorów do wyboru, jednakże zamówienie będzie obejmować tylko konkretne wzory wybrane przez zamawiającego. W pierwszym przypadku zamawiający będzie musiał sam wystąpić np. do wytwórni Disney' o licencję na wykorzystanie postaci Myszki Micke'y natomiast w obu przypadkach zamawiający występować będzie do biura patentowego o ochronę wzoru użytkowego. Zlecenie w każdym przypadku będzie skutkowało powstaniem nowego wzoru użytkowego poprzez stworzenie przedmiotu trójwymiarowego wzbogaconego o nową cechę pożądaną przez zleceniodawcę. Nie będą zawierane dodatkowe umowy dotyczące przeniesienia prawa własności do powstałego wzoru użytkowego. W związku z powyższym podatniczka zapytuje, czy w przypadku usług projektowania i wykonywania prototypów wzorów użytkowych w formach opisanych powyżej należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest zgodnie z art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług kraj zamawiającego, a wymienione usługi nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Podatniczka wyraziła stanowisko, że usługi określone w w/w wniosku są czynnością niematerialną podlegającą opodatkowaniu w kraju zamawiającego, a podmiotem zobowiązanym do jej opodatkowania jest usługobiorca. M. B. stwierdziła nadto, że zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. nr 119, poz. 1117 ze zm.) w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy prawo, o którym mowa w ust. 1 przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu w umowie pomiędzy przedsiębiorcami może być określony podmiot, któremu przysługiwać będą prawa, o których mowa w ust. 1, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w związku z wykonywaniem tej umowy. Podatniczka twierdzi, że ze względu na treść zawartej umowy z mocy ustawy prawo ochronne do wzoru przysługuje zamawiającemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) uznał stanowisko podatniczki za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Jednocześnie powołał art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, w myśl którego przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji lub sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przepis art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem obrotu jest prawo do zarejestrowanego wzoru przemysłowego, prawo do jego wykorzystywania lub prawo jego zarejestrowania. W analogiczny sposób powołana regulacja winna być stosowana do wynalazków lub wzorów użytkowych. Następnie ww. organ wskazał, że M. B. zajmuje się projektowaniem i wykonywaniem prototypów wzorów przemysłowych na podstawie umowy zlecenia, w której między innymi zawarto zapis, że prawa autorskie przysługują wyłącznie firmie zamawiającej oraz, że zleceniobiorca posługuje się wszędzie (odnośnie czynności związanych z umową) nazwą, napisem zamawiającego w związku z tym prawa autorskie do projektowanych i wytwarzanych prototypów przysługują usługobiorcy. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do żadnych czynności określonych w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, gdyż M. B. nie ma praw autorskich do ww. projektów, a co za tym idzie uprawnień do ich przenoszenia. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez podatniczkę stosownie do regulacji zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy będzie miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji i wniosła zażalenie, w którym podniosła, że przedstawiona interpretacja jest niezgodna z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz.1117 ze zm.), ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), także ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 e zm.). Skarżąca wyjaśnia, że w wyniku realizacji zlecenia, w opisanej sytuacji, powstaje całkowicie nowy wzór użytkowy, który może być przez zamawiającego zarejestrowany w odpowiednim urzędzie na terenie Unii Europejskiej. Mamy tu do czynienia – wywodzi skarżąca – z typowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ustawy Prawo autorskie, które – jak wynika z umowy - mają być przeniesione na zlecającego. zdaniem skarżącej obrót prawami autorskimi występuje nie tylko wtedy, gdy dotyczy praw zarejestrowanych, dotyczy również prawa do zarejestrowania wzoru użytkowego, albo do korzystania z tego wzoru, szczególnie w sytuacji, gdy prawa autorskie przechodzą na zlecającego. Zawarta w umowie informacja, że prawa autorskie przysługują wyłącznie firmie zamawiającej nie oznacza – zdaniem skarżącej – że prawa autorskie od momentu zlecenia są przy zamawiającym. Ten punkt umowy przenosi automatycznie prawa autorskie z twórcy na zamawiającego. Tym samym, zdaniem podatniczki zachodzi przeniesienie praw autorskich, o jakim mowa w art. 27 ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie ust.3 pkt 2 tego artykułu. Dyrektor Izy Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że udzielona interpretacja odpowiada prawu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 27 ust.4 pkt 1 i ust.3 ustawy ma zastosowanie gdy przedmiotem obrotu jest prawo do zarejestrowanego wzoru przemysłowego lub prawo do jego zarejestrowania albo korzystania z tego wzoru. Z treści wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że nie dochodzi do żadnej czynności, o których mowa war t. 27 ust.4 pkt 1, bowiem podatniczka nie ma jakichkolwiek praw autorskich do zrealizowanych projektów, a tym samym nie ma uprawnienia do ich przenoszenia. Umowa skonstruowana została zgodnie z art. 11 ust.3 i 4 Prawa własności przemysłowej, w ten sposób, że prawo do wzoru przemysłowego wykonanego przez podatniczkę przysługuje wyłącznie zlecającemu. Zatem miejscem wykonywanych przez podatniczkę usług jest miejsce gdzie znajduje się jej siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności albo miejsce stałego zamieszkania – stosownie do treści art. 27 ust.1 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza ona art. 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust.1 ustawy z 4 lutego 1994r. Prawo autorskie ... oraz art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi podatniczka powtórzyła argumentację zażalenia podkreślając, że w świetle przepisów Prawa autorskiego, inaczej niż w Prawie własności przemysłowej, prawo autorskie zawsze przysługuje twórcy. Zatem dysponowanie tym prawem przez zamawiającego wymaga jego przeniesienia przez twórcę. Żadna z tych ustaw nie uzależnia powstania praw przysługującego twórcy od zapisów w umowie. Ustawy te, zdaniem skarżącej, precyzują jedynie sposób przeniesienia powstałych po stronie twórcy praw na zleceniodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania udzielonej interpretacji prawa podatkowego za niezgodną z prawem. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika (...) ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie (... ). W zakresie prawa podatkowego trafnie wyjaśniono podatniczce, że w niniejszej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia wykonywanych przez podatniczkę usług jest stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy VAT miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Ze złożonego przez stronę wniosku o interpretację przepisów ustawy wynika, że działalność strony polega na projektowaniu i wykonywaniu prototypów wzorów przemysłowych na podstawie umowy zlecenia. Treść tej umowy stanowi, że: 1) w wyniku jej zawarcia prawo ochronne do wzoru użytkowego przysługuje zamawiającemu, 2) prawa autorskie przysługują wyłącznie firmie zamawiającej oraz że zleceniobiorca posługuje się wszędzie (odnośnie czynności związanych z umową) nazwą, napisem Zamawiającego, 3) zleceniobiorca odpowiada za to, że ażeby przedmiot dostawy był wolny od prawa osób trzecich, szczególnie jednak odpowiada za to, ażeby prawa ochrony intelektualnej działalności gospodarczej - obojętnie jakiego rodzaju- nie sprzeciwiały się zastosowaniu przez zlecającego bez przeszkód umowy. Organ podatkowe trafnie wskazały, że w świetle postanowień w/w umowy nie doszło do żadnych czynności określonych w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, ponieważ podatniczce nie przysługują, prawa autorskie i ochronne do projektów, tym samym nie istnieją po stronie podatniczki uprawnień do ich przenoszenia. Treść umowy wskazuje wyraźnie, że prawo ochronne do wzoru użytkowego i prawa autorskie przysługują wyłącznie zamawiającemu. Umowa nie przewiduje kolejnej umowy o przeniesienie praw autorskich. Zgodnie z art. 11 ust.3 i 4 ustawy Prawo własności przemysłowej w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z innej umowy prawo, o którym mowa w ust.1 (tj. prawo do uzyskania patentu na wynalazek, albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego) przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony postanowiły inaczej. Z przytoczonej we wniosku umowy nie wynika, by strony postanowiły inaczej. W ocenie Sądu udzielona interpretacja odpowiada prawu i nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust.1 Prawa autorskiego ani art. 27 ust.4 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych względów skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu o przed sądami administracyjnymi.