I SA/Sz 770/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] listopada 2020 r., nr [...], w sprawie określenia Gminie Miasto Ś. (dalej: "Gmina", "podatnik", "skarżąca") zobowiązania podatkowego za luty - kwiecień, czerwiec - grudzień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2013 r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Gmina złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. [...] maja 2014 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia do sierpnia 2013 roku oraz od października do grudnia 2013 roku w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że we wcześniejszych rozliczeniach nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., w których dokonała zmniejszenia wysokości zobowiązań podatkowych. W korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, maj, lipiec i wrzesień 2013 r. zadeklarowane wartości spowodowały wystąpienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które Gmina zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, że wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 i w ich korektach wymagają weryfikacji, w związku z tym [...] czerwca 2014 r. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie VAT za te okresy rozliczeniowe. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2019 r., organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty - kwiecień, czerwiec - grudzień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2013 r. i orzekł w sprawie nadpłaty za styczeń - grudzień 2013 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2020 r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji ustalił m.in., że pierwotnie Gmina dokonywała odliczeń z faktur VAT dokumentujących nabycia usług telekomunikacyjnych, energii oraz wody, które następnie były przedmiotem refaktur. W rejestrach nabyć środków trwałych Gmina wykazała też odliczenia z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. S. Mączyński. Dotyczyły one budowy targowiska miejskiego. Wszystkie wyszczególnione w pierwszych wersjach deklaracji VAT-7 nabycia, Gmina odliczała w pełnej wysokości, jako służące wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonych [...] maja 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 wynika, że w korektach tych Gmina wykazała dodatkowo podatek naliczony z faktur VAT, na podstawie których wcześniej nie korzystała z odliczenia lub też na podstawie których skorzystała wyłącznie z częściowego odliczenia (faktury za media). W toku postępowania Gmina sporządziła korekty centralizacyjne. Przedstawiła wówczas dodatkowe rejestry nabyć pozostałych, nazwane jako "uzupełnienie". Skorygowała też rejestry "importu usług", w których wykazała dodatkowe kwoty podatku naliczonego wynikające z dokonanych nabyć towarów i usług, w tym w ramach importu usług. Jednocześnie, w zakresie importu usług, Gmina dokonała zmiany kwalifikacji usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. M., związanych z tłumaczeniem dokumentów. Faktury te poprzednio Gmina rozliczyła jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Obecnie wykazała je jako związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Organ podatkowy I instancji przedstawił rozliczone kwoty podatku naliczonego w tabeli na stronach 96-97 swojej decyzji. Łączną wysokość podatku naliczonego od nabyć towarów i usług pozostałych dokonanych przez Gminę (odrębnie od swoich jednostek) zawarł w tabeli na stronie 97. Do rejestrów centralizacyjnych za styczeń 2013 r. oraz za marzec - grudzień 2013 r., Gmina przeniosła kwoty nabyć pozostałych w wysokościach zgodnych z wymienionymi w tabeli na stronie 97 decyzji. Natomiast w rejestrze centralizacyjnym za luty 2013 r., Gmina nie wykazała nabyć pozostałych, dotyczących Gminy (jako jednej z jednostek) w łącznej kwocie [...]zł. Wśród rozliczonych nabyć znajdują się wydatki, które zgodnie z pismem z [...].12.2018 roku, dotyczyły promocji Gminy. Nabycia te organ I instancji opisał w tabeli na stronach 98-100 swojej decyzji. Organ podatkowy I instancji przywołał przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. Stwierdził, że nabycia, których Gmina dokonała w celach promocyjnych, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Promocja Gminy jest bowiem jednym z zadań publicznych. Wynikają one z jej obowiązków jako jednostki samorządu terytorialnego. Dokonując tych nabyć, Gmina nie występowała jako podatnik VAT, ale jako podmiot prawa publicznego. W tabeli na stronie 103 decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił łączne wartości nabyć w poszczególnych miesiącach 2013 r. rozliczone w rejestrach nabyć towarów i usług pozostałych, które Gmina przeznaczyła na promocję. Uznał, że poza opisanymi wyjątkami, przysługuje Gminie przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciami rozliczonymi w rejestrach nabyć pozostałych podlegających skorygowaniu wskaźnikiem struktury. Odliczenie to z uwagi na fakt, że dotyczy zakupów mieszanych, Gmina powinna dokonać z uwzględnieniem proporcji określonej w art. 90 tej ustawy. W tabeli na stronie 104 decyzji organ podatkowy I instancji zawarł dane: - dotyczące nabyć pozostałych, które wynikają z okazanych przez Gminę rejestrów po odliczeniu wydatków na promocję, - wynikające z rejestrów nabyć pozostałych za luty 2013 r., których, w wyniku przeoczenia, Gmina nie uwzględniła w rejestrze zbiorczym i tym samym nie odliczyła podatku naliczonego od tych nabyć w deklaracji VAT-7 za luty 2013 roku. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że odliczenie podatku naliczonego, które wynikają z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną Gmina skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Według Gminy, wskaźnik ten w 2013 r. wynosił 99%. Jak stwierdził organ, przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego). W kwestii dostaw nieruchomości dokonywanych przez Gminę w 2013 r., organ I instancji uznał, że sprzedaż tego mienia wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Co za tym idzie, stwierdził, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego wymienionego na stronach 107-108 decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ I instancji powołał przepisy art. 90 ust. 1 - 5 ustawy o VAT. Zaznaczył, że [...].10.2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa centralizacyjna, w tym m.in. art. 7 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. Stwierdził, że Gminie i jej jednostkom organizacyjnym z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży. Należy ją obliczyć zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy, odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego według współczynnika proporcji, do obliczenia którego nie wliczyła obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (tj. lokali mieszkalnych oraz nieruchomości zabudowanych i gruntowych) w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji dokonał więc obliczenia tego współczynnika z uwzględnieniem spornego obrotu. Jednocześnie wskazał, że do wartości obrotu będącego podstawą do wyliczenia proporcji włączył także kwotę uzyskaną w wyniku wniesienia aportu rzeczowego do Z. W. i K. sp. o.o. Aport spełnia bowiem definicję dostawy towarów. To z kolei oznacza, że Gmina powinna traktować i oceniać go wspólnie z pozostałą sprzedażą nieruchomości realizowanych przez Gminę. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27.05.2015 r., sygn. akt I FSK 117/14 oddalił skargę kasacyjną Gminy Miasto Ś. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8.10.2013 roku, sygn. akt I SA/Sz 461/13. Wyrok ten dotyczył skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...].01.2013 r. wydaną na rzecz Gminy w przedmiocie konieczności uwzględnienia w liczeniu proporcji sprzedaży obrotu ze sprzedaży nieruchomości komunalnych. Współczynnik dla Gminy obliczony przez organ podatkowy I instancji wynosi 45%. Organ przedstawił sposób jego wyliczenia. Zestawienie zakupów Gminy skorygowanych wskaźnikiem proporcji sprzedaży organ I instancji przedstawił w tabeli na stronach 113 -114 swojej decyzji. Dane zawarte w rejestrach centralizacyjnych za poszczególne miesiące 2013 r., które dotyczą nabyć zaliczanych do środków trwałych z przysługującym prawem do odliczenia opisał w tabeli na stronie 114 tej decyzji. Odnośnie do nabyć zaliczanych do środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, organ I instancji ustalił, że składają się na nie nabycia dokonane dla Urzędu Miasta jako jednostki obsługującej Gminę oraz nabycia dokonane dla Zespołu Szkół Publicznych nr [...] i Zespołu Szkół Ogólnokształcących nr [...]. Ich wartości zawarł w tabeli na stronie 114 decyzji z [...].11.2020 roku. Jak przy tym stwierdził, nabyć tych Gmina nie mogła rozliczyć proporcją wyliczoną dla Gminy. Służą one czynnościom wykonywanym w jednostkach organizacyjnych, a zatem odliczenie musi nastąpić według proporcji właściwej dla tych jednostek. Organ I instancji, po wyłączeniu kwot nabycia środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku, przedstawił w tabeli na stronie 115 swojej decyzji podatek naliczony od nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Obliczył go z zastosowaniem ustalonej dla Gminy proporcji. W deklaracjach VAT-7 jednostek i zakładów za styczeń 2013 r. Gmina zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w związku z korektą podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych na kwotę [...]zł. Co do nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych z tytułu nabyć inwestycyjnych związanych z przebudową i remontem amfiteatru miejskiego, faktury VAT, które Gmina ujęła w rejestrze nabyć oraz pozostałe ustalenia poczynione w tym zakresie organ podatkowy I instancji opisał szczegółowo na stronach 120-121 swojej decyzji. Jak przy tym stwierdził opisane środki trwałe Gmina wykorzystuje wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT. W oparciu m.in. o przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 w związku art. 91 ust. 1 - 4 i ust. 7 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że Gminie przysługuje korekta kwoty podatku naliczonego wysokości [...] od nabyć towarów i usług związanych z wytworzeniem omawianych środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2009 - 2011, tj. kwota [...]zł ([...] zł x 10%). Przy tym wskazał, że jest to zgodne z interpretacją Ministra Finansów z [...].01.2013 r. wydaną w indywidualnej sprawie Gminy. Wartości nabyć zaliczonych do środków trwałych i nabyć pozostałych Gminy organ przedstawił w tabeli na stronie 121 swojej decyzji. Ustalenia w zakresie wydatków poniesionych przez pozostałe jednostki organizacyjne Gminy, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną lub też nabycia towarów i usług pozostałych związane ze sprzedażą opodatkowaną według wskaźnika proporcji obliczonego odrębnie dla każdej jednostki organ podatkowy I instancji przedstawił szczegółowo w decyzji z [...].11.2020 r. na stronach 121-158, w tym dotyczące nabyć Ż. Ś. (strony 130-158 decyzji z [...].11.2020 roku). Organ I instancji wskazał, w 2013 r. Ż. Ś. była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje VAT-7. W rejestrach zakupu, na podstawie których Ż. Ś. sporządzała pierwotne deklaracje VAT-7 jako samodzielny podatnik VAT, rozliczała wyłącznie nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, tj. przede wszystkim koszty mediów. Koszty te Ż. Ś. refakturowała następnie na najemców i dzierżawców. W korektach pierwotnych rozliczeń, Ż. Ś. oprócz podatku naliczonego, związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wykazała również inne nabycia, których dokonała w celu wykonania zarówno usług opodatkowanych, jak i świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Ostatecznie, w rejestrach zakupu, na podstawie których sporządzono korekty centralizacyjne, jednostka ta zadeklarowała nabycia towarów i usług pozostałych oraz nabycia środków trwałych, które organ przedstawił w tabeli na stronach 130-131 decyzji z [...].11.2020 roku. Wskaźnik proporcji Ż. Ś. ustaliła w oparciu o art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w wysokości 100%. Przy tym organ zaznaczył, że Ż. Ś. wykonuje także usługi polegające na dodatkowym, pozarozkładowym przewozie ładunków niebezpiecznych, pobierając za to wynagrodzenie. Tego typu czynności Gmina traktuje jako odpłatne świadczenie usług, w ramach umowy cywilnoprawnej i opodatkowuje podstawową stawką VAT. Ponadto, na promach umieszczane są banery reklamowe oraz automaty sprzedażowe. Ż. wystawia z tego tytułu faktury za dzierżawę powierzchni promów. Natomiast nakłady, jakie ponosi Ż. Ś., to przede wszystkim paliwo niezbędne do kursowania promów, materiały eksploatacyjne i remontowe, woda, środki BHP. W zarządzie Ż. znajdują się również budynki oraz nabrzeża, które wykorzystywane są zarówno na własne potrzeby administracyjne jak i do wykonania odpłatnych usług cywilnoprawnych - dzierżawy. Koszty utrzymania promów pokrywane są w ramach władztwa publicznego Gminy. Gmina co roku otrzymuje również dofinansowanie z budżetu państwa na zapewnienie utrzymania przeprawy promowej, ewentualne pozostałe koszty pokrywa ze świadczonych odpłatnie usług (zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym). Organ I instancji wskazał na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przesłanki, których spełnienie gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz na dwojaką podmiotowość Gminy (podatnika i organu władzy publicznej). Stwierdził, że Ż. ponosząc koszty na zakup paliwa i innych wydatków niezbędnych do eksploatacji promów, kalkuluje wydatki na wiele wyższym poziomie niż spodziewane z tego tytułu obroty gospodarcze (wynikające z wynajmu powierzchni pod reklamę, powierzchni pod automaty sprzedażowe jak również uwzględniając dodatkowe kursy). Organ I instancji powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.05.2019 roku w sprawie C-566/17 i uznał prawo Gminy do odliczenia kwot podatku naliczonego wymienionych w tabeli na stronie 153 swojej decyzji, tj.: - w całości, w przypadku nabyć towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, - w proporcji wynoszącej w zaokrągleniu 2% od nabyć towarów i usług pozostałych oraz od nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT. To wg organu zapewniło Gminie prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie VAT. W tabeli na stronie 153 swojej decyzji organ przedstawił dane, które dotyczyły obliczonego podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2013 roku. W tabelach na stronach 158-167 decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił zaś wysokość podatku naliczonego poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy po dokonaniu weryfikacji w toku postępowania podatkowego za 2013 roku. Natomiast w tabeli na stronie 167 decyzji wskazał, jak według organu, winien kształtować się łączny podatek naliczony Gminy. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z [...].11.2020 r. w podatku od towarów i usług: - określił Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2013 roku, - określił Gminie zobowiązanie podatkowe za luty - kwiecień, czerwiec - grudzień 2013 roku, - stwierdził Gminie nadpłatę za styczeń - grudzień 2013 roku. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Gminy [...] grudnia 2020 roku. Gmina złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia prawa Ż. Ś. do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z jej korektami rozliczeń cząstkowych. Wystąpiła też o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wraz z należnymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 86 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym ograniczeniu Gminie możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Ż. Ś. (jednostkę budżetową); - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób powodujący brak zaufania do organu podatkowego i do państwa prawa. Decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując na właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 79 § 3 oraz treść m.in. wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 oraz z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15 stwierdził, że w sprawie wprawdzie doszło do przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym określonych zaskarżoną decyzją za okres od stycznia do listopada 2013 r. - [...].12.2018 r., a za grudzień 2013 r. - [...].12.2019 r., jednakże z uwagi na to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. podatnik złożył [...] maja 2014 r., to bezspornie został on złożony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji miał więc obowiązek rozpoznać ten wniosek oraz wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził także, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący zobowiązań w podatku VAT za 2013 r. pomimo przedawnienia musi zostać rozpoznany w myśl obowiązującej od [...] października 2016 r. tzw. ustawy centralizacyjnej. Następnie organ odwoławczy przedstawił treść przepisów ustawy o VAT, stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięcia, w tym art. 90 ust. 1 i ust. 3, wskazał na niekwestionowane przez Gminę ustalenia organu I instancji oraz że w sprawie kwestią sporną jest stwierdzenie przez organ I instancji, że nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od nabyć dokonanych przez jednostkę organizacyjną, tj. Ż. Ś.. Organ odwoławczy wskazał, że Ż. Ś. jest czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7 oraz jednostką budżetową Gminy, przedmiotem jej działalności, zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Działalności jest transport wodny śródlądowy pasażerski - PKD 50 30Z. Przedstawiono organizację oraz zakres działań ww. jednostki. Wskazano, że w rejestrach zakupu, na podstawie których Gmina sporządziła korekty centralizacyjne, Ż. zadeklarowała nabycia towarów i usług pozostałych oraz nabycia środków trwałych. Po korekcie sprzedaży rozliczanej wcześniej przez Gminę jako zwolniona od podatku VAT oraz po przekwalifikowaniu sprzedaży złomu ze zwolnionej na sprzedaż, dla której podatnikiem jest nabywca, Gmina stwierdziła, że nie występuje sprzedaż zwolniona, stąd wskaźnik proporcji wyniósł, według obliczeń Gminy 100%. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia organu I instancji dotyczące usług promowych wykonywanych przez Ż. Ś. stwierdzając, że większość wykonywanych w tym zakresie usług stanowią zadania publiczne (bezpłatny dostęp do drogi publicznej), zaś odpłatne w tym zakresie usługi obejmują [...]% wszystkich usług. Według zestawienia obrotu uzyskanego ze sprzedaży usług przewozu odpłatnego z poniesionymi kosztami paliwa, Ż. uzyskała łączną kwotę sprzedaży netto z odpłatnych usług przewozu ładunków niebezpiecznych w wysokości [...] zł netto. Natomiast łączne wydatki na eksploatację promów (w tym oleje napędowe, silnikowe i hydrauliczne, części zamienne, materiały eksploatacyjne oraz wyposażenie na potrzeby promów) wyniosły zgodnie ze sprawozdaniem z wykonania budżetu [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ tylko [...]% kursów wykonanych zostało odpłatnie, to odpowiednio tylko [...]% zakupionego paliwa i innych poniesionych kosztów służyło wykonaniu czynności opodatkowanych. Pozostałe [...]% tych nabyć służyło zaś publicznej działalności Ż. Ś.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Ż. Ś. nie dysponuje dokumentacją w zakresie sposobu kalkulacji ceny poszczególnych usług oraz planowanego zysku na usługach udokumentowanych fakturami VAT z 2013 r. wymienionymi w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Ewidencja zużycia paliwa nie jest rozliczania dla poszczególnych kursów promu. Statystyczny koszt zużycia paliwa dla jednego kursu (rozumianego jako załadunek, przewóz tam, rozładunek) promu typu K. w 2013 roku wynosił [...] zł. Organ odwoławczy przyjął koszt paliwa dla 1 usługi promu typu K. w wysokości [...] zł brutto (tj. koszt paliwa za 2 kursy promu). Gmina wskazała, że wykonano [...] usług odpłatnego przewozu materiałów niebezpiecznych, w ramach których wykonano [...] kursy promem K. , a także, iż nie jest w stanie określić zysków w związku z podpisywanymi poszczególnymi umowami dotyczących przewozu materiałów niebezpiecznych. W związku z tym organ stwierdził, w oparciu o wskazany przez podatnika statystyczny i wyłącznie orientacyjny koszt zużycia paliwa, że w celu wykonania sprzedaży opodatkowanej Gmina poniosła koszty paliwa wynoszące [...] zł, od których podatek naliczony wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach nabyć sporządzonych do korekt centralizacyjnych Gmina rozliczyła nabycie paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. oraz A. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w wysokości netto [...] zł od którego podatek wynosi [...] zł jest niezasadne, z uwagi na ustalenie, że tylko [...] % usług stanowiło sprzedaż opodatkowaną. Potwierdza to wg organu konieczność zastosowania proporcji wstępnej, umożliwiającej określenie takiej wysokości podatku naliczonego, która faktycznie służyła sprzedaży opodatkowanej. Ż. Ś. dokonywała również dzierżawy powierzchni promów pod umieszczenie banerów reklamowych oraz automatów sprzedażowych. Z tego tytułu Ż. Ś. wystawiła: - [...] faktury VAT dla [...] odbiorców za udostępnienie miejsca na promach przeznaczonego na zainstalowanie automatów sprzedażowych. Łączna kwota uzyskanej z tego tytułu sprzedaży wynosiła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Automaty sprzedażowe umieszczane były na promach w oparciu o umowy cywilnoprawne. Opłaty naliczane były miesięcznie lub kwartalnie jako procent od uzyskanego obrotu. Na promach typu B. umieszczono automaty sprzedażowe, za które wystawiono faktury VAT dla firmy T. P. A. Flak. Natomiast za automaty na promach typu K. - faktury wystawiano dla firmy C. P. i V. B. T. oraz dla firmy C. C.; - [...] faktur VAT za umieszczenie reklam na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W tym dla firmy S. , za umieszczenie reklamy na promie K. , faktury miesięczne za okres od stycznia do marca w kwotach netto po [...] zł, oraz w okresie od kwietnia do grudnia w kwotach po [...] zł netto. Natomiast na promach B. dla firm C. oraz C. S. K. miesięczne faktury po [...] zł netto. Gmina wskazała, że Ż. Ś. nie dysponuje dokumentacją w zakresie sposobu kalkulacji ceny poszczególnych usług oraz planowanego zysku na usługach dzierżawy powierzchni promów. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że bezpośrednimi kosztami poniesionymi faktycznie na wykonanie tych usług są jedynie koszty zużycia energii niezbędnej do funkcjonowania automatów. Pozostałe koszty ponoszone na funkcjonowanie promów pozostają bowiem niezmienne bez względu na to, czy na promie znajdą się automaty sprzedażowe i reklamy, czy też nie. Na podstawie faktur VAT znajdujących się w materiale dowodowym, organ odwoławczy ustalił nadto, że Ż. Ś. uzyskała przychody z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy powierzchni w budynkach będących w zarządzie Ż. Ś., z tytułu: - wynajmu [...] lokali, powierzchni pod zainstalowanie bankomatu i na umieszczenie reklam, - dzierżawy powierzchni pod przekaźnik dla Telefonii Cyfrowej, - odsprzedaży w ramach refaktur ciepła, energii elektrycznej i wody, - udostępnienia łącza telefonicznego (rozmowy telefoniczne). Łączna kwota świadczonych usług w budynkach będących w zarządzie Ż. Ś. wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ż. Ś. uzyskała też przychody z tytułu dzierżawy powierzchni nabrzeży będących w jej zarządzie, zaś łączna kwota świadczonych usług na nabrzeżach wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z podsumowania wszystkich czynności sprzedaży podlegających ustawie o VAT, wykonanych przez Ż. Ś., wynika, że: - łączna kwota z tytułu usług świadczonych na promach miejskich wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - łączna kwota z tytułu dzierżawy lokali i powierzchni na budynkach wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - łączna kwota z tytułu dzierżawy nabrzeży wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - Ż. Ś. wystawiła również [...] faktury VAT z tytułu odsprzedaży zużytego oleju oraz stali i żeliwa użytkowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Całość obrotu uzyskanego z tytułu wykonywania czynności podlegających ustawie o podatku VAT uzyskana przez Ż. Ś. działającą w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako podatnik podatku VAT wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Łączna kwota poniesionych wydatków, które zostały rozliczone w całości we wskaźniku proporcji równym 100% wyniosła zaś netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Nabycia w kwocie netto [...] zł to nie jedyne koszty ponoszone przez Ż. Ś. w celu wykonania zadań statutowych. Poza kosztami, które udokumentowane są fakturami VAT, [...] ponosi również inne wydatki, takie jak chociażby koszty wynagrodzenia pracowników. Kwota ze sprzedaży opodatkowanej w porównaniu do ponoszonych wydatków jest znikoma i nie stanowi sama w sobie źródła utrzymania i funkcjonowania Ż. Ś.. Organ odwoławczy zauważył, że koszty utrzymania promów pokrywane są w ramach władztwa publicznego Gminy, na zasadach przewidzianych dla podmiotów publicznych, tj. na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 8 ust 3 ustawy o samorządzie gminnym. Na tej podstawie Gmina co roku otrzymuje dofinansowanie z budżetu państwa na zapewnienie utrzymania przeprawy promowej. Ewentualne, pozostałe koszty pokrywa bezpośrednio ze swojego budżetu lub też z wypracowanych dochodów własnych Ż. Ś. (zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym). Gmina wyjaśniła, że Ż. Ś. dysponuje środkami przyznanymi corocznie w uchwale budżetowej G. Ś. na dany rok. W przyznawanym budżecie wydatków Gmina nie wyodrębnia kwoty subwencji. Z dokumentacji jednostki zaś nie wynika, aby w 2013 roku Ż. Ś. otrzymała dotację oraz inne formy dopłat lub środków otrzymywanych na działania statutowe. Gmina w 2013 r. otrzymała z budżetu państwa subwencję na utrzymanie przepraw promowych w kwocie [...]zł. Otrzymane subwencje nie podlegają rozliczeniu z budżetem państwa. Jak ustalono, jej wysokość nie jest uzależniona od wielkości ponoszonych wydatków na ich utrzymanie. Gmina wykazała, że w 2013 r. zgromadziła dochody w wysokości [...] zł, które zasiliły budżet miasta. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie tych wyjaśnień organ I instancji ustalił, że Ż. Ś. w celu wykonania zadań statutowych poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Według bowiem sprawozdania z wykonania budżetu miasta za 2013 r., na wydatki Ż. Ś. w kwocie [...]zł, składały się: 1. Wydatki bieżące w kwocie [...]zł, w tym: a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane [...] zł, b) wydatki związane z realizacją zadań statutowych [...] zł, w tym: • wpłaty na [...] [...] zł, • materiały i wyposażenie, w tym: oleje napędowe, silnikowe i hydrauliczne, części zamienne, materiały eksploatacyjne oraz wyposażenie na potrzeby promów [...] zł, • zakup energii i wody do ogrzewania i oświetlenia odstawionych promów, trzech budynków wielofunkcyjnych, oświetlenia nabrzeży, budynku biurowego i pomieszczeń bazy magazynowo-warsztatowej [...] zł, • planowane i awaryjne remonty promów, pomostów i nabrzeży [...] zł, • zakup usług zdrowotnych, m.in. przeprowadzenie okresowych badań lekarskich i wydanie świadectw zdrowia [...] zł, • zakup pozostałych usług [...] zł, m.in. usług księgowych, doradztwa podatkowego, nadzoru informatycznego, pocztowych, bankowych, wywóz nieczystości stałych, płynnych i wód zaolejonych, inspekcje statków, wydawanie kart bezpieczeństwa promów, oczyszczanie toru wodnego, kontrole sanitarne, kominiarskie i przeciwpożarowe, pomiary hydrograficzne i sondażowe przystani, • różne opłaty i składki, m.in. ubezpieczenie promów i pozostałego majątku zakładu [...] zł, • odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych [...] zł, • opłaty za korzystanie ze środowiska na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i budżetu państwa [...] zł, • zakup usług dostępu do Internetu, telefonii komórkowej i stacjonarnej [...] zł, • podróże służbowe krajowe [...] zł, • podatek od nieruchomości [...] zł, • pozostałe wydatki, m. in. szkolenie pracowników [...] zł, c) świadczenia na rzecz osób fizycznych [...] zł. Wydatki na rzecz osób fizycznych stanowią świadczenia w naturze, m.in. wyżywienie (ekwiwalent pieniężny wypłacany zatrudnionym na jednostkach pływających), posiłki profilaktyczne (wydawane w postaci półproduktów), zakup herbaty, cukru, odzieży ochronnej i roboczej, środków czystości i higieny oraz wody mineralnej, ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej oraz za mleko dla zatrudnionych w warunkach szkodliwych. 2. Wydatki majątkowe - zakup samochodu ciężarowego oraz szlabanów wyposażonych w elektroniczny system podnoszenia [...] zł. Wydatki w łącznej kwocie [...]zł, finansowane były częściowo z otrzymanej z budżetu państwa na utrzymanie przepraw promowych subwencji w kwocie [...]zł, częściowo bezpośrednio z budżetu miasta w ramach wykonania uchwały budżetowej oraz częściowo bezpośrednio z wypracowanych przez Ż. Ś. przychodów w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, w oparciu o sprawozdanie z wykonania budżetu miasta za 2013 r., że na obroty Ż. Ś. w kwocie [...]zł składały się wpływy uzyskane z tytułu: dzierżawy i udostępniania nabrzeży obcym jednostkom, wynajmu lokali, powierzchni, umieszczania reklam na promach i nabrzeżach w wysokości [...] zł, kary pieniężnej od osoby prawnej za nieterminowe wywiązanie się z umowy w wysokości [...] zł, udostępnienie mediów z tytułu dzierżaw w wysokości [...] zł, sprzedaży przepracowanego oleju zdawanego z promów oraz złomu pozostałego w wyniku likwidacji składników majątkowych w wysokości [...] zł, odsetek od nieterminowych płatności za wykonane usługi oraz oprocentowania rachunku bankowego w wysokości [...] zł. Tylko część z wypracowanej kwoty obrotów, dotyczy wykonania czynności podlegających ustawie o podatku VAT. Podsumowanie kwot dotyczących czynności opodatkowanych, wynikających ze sprawozdania z wykonania budżetu Miasta Ś., wynosi [...] zł. Ż. Ś. poniosła wydatki na utrzymanie przeprawy promowej w łącznej wysokości [...] zł. Z tej kwoty, część wynoszącą [...] zł, sfinansowana została z obrotów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi to niecałe [...]% całej kwoty kosztów. Pozostałe [...]% kosztów sfinansowano bezpośrednio z budżetu państwa, budżetu miasta lub z dochodów niepodlegających VAT. Następnie, po przeprowadzeniu analizy treści przepisów ustawy o samorządzie gminnym, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz rodzaju zadań wykonywanych przez jednostkę Gminy, organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Gmina powinna najpierw ustalić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających podatkowi VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT. Dalej organ odwoławczy odniósł się do orzecznictwa powołanego w odwołaniu przez Gminę oraz wskazał na nowsze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, które zapadło w czasie trwania postępowania w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle wyroku TSUE z 8.05.2019 r., sygn. akt C-566/17 stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały z 24.10.2011 r. I FPS 9/10 o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak stosownych regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie może zostać odniesione w drodze analogii do niniejszej sprawy. W świetle zatem wyroku TSUE z 8.05.2019 r., w sprawie C-566/17 - przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z 2.07.2019 r., sygn. akt 119/17). Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Tymczasem obrót uzyskany w 2013 r. przez Ż. Ś. (wykazany w scentralizowanym rejestrze sprzedaży) wyniósł łącznie [...] zł, podatek należny [...] zł. Natomiast łączna kwota zakupów, które zostały rozliczone w całości według wskaźnika w wielkości 100% wyniosła netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług również zakłada, że wydatki poczynione w celu ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, przepisy art. 173-175 Dyrektywy 112 zawierają uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Zasady te dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą. Wprowadzają rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Zadania jakie pełni Ż. Ś., wynikają z obowiązków publicznoprawnych, jakie musi spełniać Gmina w zakresie utrzymania drogi publicznej. W tym celu ponosi koszty. Przeprawa jest bezpłatna, a koszty jej funkcjonowania pokrywane są częściowo z dotacji z budżetu państwa, częściowo z własnych środków Gminy oraz dodatkowo z wykonywanych usług opodatkowanych, które - jak wynika ze Statutu Ż. Ś. - przeznaczone są właśnie na pokrycie części kosztów. Jak wskazał organ, ponoszone w ten sposób koszty, których pełnego odliczenia domaga się Gmina, w żaden sposób nie stanowią elementu cenotwórczego świadczonych usług. Znacznie, bo kilkunastokrotnie, przewyższają ustalone ceny. Nabyte towary i usługi, w których największy udział stanowi paliwo, nie zostały poniesione w celu wykonania usług opodatkowanych, lecz w celu wykonania zadania publicznego. W odniesieniu do skutków, jakie Gmina przypisała przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, że pierwszy wniosek Ż. Ś. złożono [...].10.2013 r. (za czerwiec 2013 r.) oraz, że wyrok, którym rozstrzygnięto, że Ż. Ś. nie może być traktowana jako samodzielny podatnik podatku VAT, organ I instancji otrzymał dnia [...].05.2016 r. Organ wskazał dalej, że [...].10.2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna - organ I instancji, z przyczyn obiektywnych zatem, dopiero od [...] września 2017 r. (złożenie przez Gminę scentralizowanej korekty deklaracji [...]) mógł prowadzić postępowanie podatkowe. Dopiero od tego momentu swoim zakresem postępowanie to objęło również rozliczenia Ż. Ś., w tym sporne odliczenie. Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie to efektywnie organ I instancji prowadził przez rok i [...] miesięcy, w którym to czasie weryfikował i analizował materiały dowodowe zgromadzone w [...] tomach akt podatkowych oraz dodatkowych [...] zbiorach (segregatorach, teczkach) dowodów źródłowych. Wskazano także, że organ I instancji prowadził w tym samym czasie równocześnie postępowania podatkowe za lata 2010-2012, wymagające, ze względu na specyfikę rozliczeń podatku VAT, ich zakończenia przed wydaniem decyzji za 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, to że Gmina nie zgodziła się z dokonanym za 2013 r. rozstrzygnięciem, nie oznacza ani przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani tego, że podjęte przez ten organ działania były niezgodne z prawem. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, że zarówno Ż. Ś., jak i Gmina wielokrotnie wnioskowały o połączenie postępowań podatkowych, a więc wyrażono wolę dokonania odliczenia podatku naliczonego w oparciu o uchwałę z 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, organ odwoławczy wskazał, że Ż. Ś. samodzielnie nie skorzystała z prawa do pełnego odliczenia, mimo wiedzy na temat zapadłej uchwały oraz przekonania, że przysługuje jej pełne odliczenie. Kwestię tę pozostawiła do rozstrzygnięcia organowi I instancji, który w wydanej za czerwiec 2013 r. decyzji, takiego pełnego prawa do odliczenia nie uznał. Natomiast ponieważ na żadnym z etapów prowadzonych postępowań Ż. Ś. nie zrealizowała pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz nie otrzymała żądanych zwrotów nadpłat, nie wystąpią negatywne skutki podatkowe, na które powołała się Gmina w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał również, że skoro w sprawie Gmina nie realizowała pełnego prawa do odliczenia, zatem nie będzie ponosiła konsekwencji podatkowych omawianej zmiany wykładni prawa. Końcowo podkreślono, że organ I instancji nie prowadzi wobec Gminy żadnych działań egzekwujących wykonanie jakichkolwiek niezrealizowanych dotąd obowiązków podatkowych, a także, iż Gmina nie ma obowiązku korygować swoich wcześniejszych rozliczeń. W skardze z [...] sierpnia 2021 r. pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Decyzji tej - tak jak w odwołaniu – zarzucił naruszenie tych samych przepisów i z tych samych powodów. Powielił przedstawioną w tym zakresie argumentację. Dodatkowo, wskazał na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób powodujący brak zaufania do organu podatkowego. Według pełnomocnika, uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Jako przykład powołał wyroki NSA z 9.11.1987 r., sygn. akt III SA 702/87 i z 17.06.1988 r., sygn. akt III SA 11/88. Przy tym stwierdzono, że naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę prawną do uchylenia decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że w stanie prawnym, który obowiązywał na moment składania wniosku, w ustawie o VAT brak było regulacji w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. mieszanych, ówczesna zaś praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji prawa do odliczania, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bazowała na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.10.2011 roku, sygn. akt I FPS/9/10. Podniesiono też, że skoro: wniosek Gminy złożony został w okresie, w którym sądy były związane uchwałą NSA z 24.10.2011 r., sygn. akt FPS 9/10, a także szybsze załatwienie wniosku nie było możliwe z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego - to obowiązywać powinna zasada pewności prawa (zwana również zasadą uzasadnionych oczekiwań), która wymaga, ażeby wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana była zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kwestii poszanowania zasady pewności i niedziałania prawa wstecz Gmina przytoczyła treść wyroku z 2.07.2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który odnosi się do kwestii następstw zastosowania wyroku TSUE z 8.05.2019 r. w sprawie C-566/17 i zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru - odnośnie, do okresów rozliczeniowych do 31.12.2015 roku. Zdaniem Gminy nie powinna ona zatem ponosić uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni (praktyki) prawa dokonanej przez NSA w uchwale z 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której istotne wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników. Przewlekłość prowadzonego przez organ I instancji postępowania doprowadziła m.in. do konieczności dokonania przez Gminę centralizacji swoich rozliczeń za 2013 rok. Co najistotniejsze, Gmina centralizując swoje rozliczenia winna była uwzględnić tezy zawarte wyroku TSUE z 8.05.2019 r. w sprawie C-566/17 i zmiany utrwalonego już orzecznictwa co do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru - odnośnie do okresów rozliczeniowych do 31.12.2015 roku. Gdyby organ podatkowy I instancji stosował się do terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, to wówczas, mając na uwadze rozstrzygnięcia za lata 2010-2012, Gmina bez wątpliwości uzyskałaby pełny zwrot podatku związanego z nabyciem towarów i usług przez Ż. Ś.. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy i podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] listopada 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie Gminie zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także stwierdzenie nadpłaty na rzecz skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zaś prawo skarżącej do centralizacji jej rozliczeń jako jednostki samorządowej, z uwzględnieniem w rozliczeniu podatku naliczonego gminnej jednostki organizacyjnej - Ż. Ś.. Prawo zaś do ww. korekty powstało w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt C-276/14 ECLI:EU:C:2015:635, który stwierdzał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – w zakresie w jakim uznawała je za odrębnych podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowych, a także sądów administracyjnych powodowała, że gminom (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła jednostki podległe) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych jednostek organizacyjnych realizujących zadania własne gminy, a które to jednostki wykonywały też czynności opodatkowane. Powołany wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wskazane uprawnienie skarżąca wystąpiła z taką korektą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] maja 2014 r. Powyższe działanie uruchomiło postępowanie podatkowe, w ramach którego organ podatkowy dokonał analizy złożonych przez skarżącą korekt obejmujących rozliczenie samej skarżącej jak i jej jednostki organizacyjnej. Skarżąca dokonując rozliczenia w ramach przysługującego jej uprawnienia, wynikającego z powołanego orzeczenia, domagała się rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu i pozostająca poza zakresem ustawy, a wynikającego z faktur wystawionych na rzecz samej skarżącej jak i jednostek organizacyjnych. W toku prowadzonego postępowania skarżąca swoje uprawnienie wywodziła z wykładni przedstawionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 stwierdzając, że jest uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego odnoszącego się do sprzedaży mieszanej. Powyższe uwzględniła w złożonej korekcie centralizacyjnej oraz domagała się uwzględnienia we wnioskach przedkładanych w toku postępowania. Pogląd ten skarżąca podtrzymała w skardze, podważając zastosowany przez organ podatkowy wskaźnik podziału, wywodząc, że narusza on nie tylko zasadę neutralności, uzasadnionych oczekiwań, ale i zasady konstytucyjne, w świetle których skarżąca jest uprawniona do skorzystania z uprawnień wywodzonych z wykładni prawa obowiązującej w dacie złożenia wniosku i korekty rozliczenia za poszczególne okresy 2013 r. Przed przystąpieniem do oceny powyższego stanowiska oraz zasadności zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w treści zaskarżonej decyzji zasadnie organ odwoławczy zamieścił rozważania w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym rozstrzygnięciem. Jest to o tyle istotne, że rozliczenie dotyczy 2013 r. i składa się z dwóch elementów, tj. określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenia nadpłaty. Co do zasady, zagadnienie dotyczące określenia wysokości nadpłaty nie budzi wątpliwości w kontekście przedawnienia, niespornie bowiem wniosek w tej kwestii został złożony przed jego upływem. W tych okolicznościach zastosowanie znajdzie zatem regulacja art. 79 § 3 O.p. stanowiąca, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, procedowanie przez organy podatkowe również w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia, w ramach postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w decyzjach organów podatkowych zasadnie wywiedziono prawo do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego w tej sprawie oraz stwierdzenia nadpłaty z treści art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280, dalej ustawa centralizacyjna). Przepis ten stanowi, że jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p. określających: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (ust. 1). Przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 (ust. 2). Niewątpliwie po spełnieniu wskazanych tym zapisie przesłanek organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia, z powołaniem się na ustawę centralizacyjną. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii, nie można pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w krajowej ustawie o VAT brak było regulacji w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT, pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod". Kwestia centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego była odmiennie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, aż do wyjaśnienia tego zagadnienia przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, kiedy to przestały obowiązywać wytyczne uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że w wyniku nieskorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, należy przyznać podatnikom pełne prawo do odliczenia VAT, również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Wobec tego, wiążące zarówno dla sądów, jak i dla organów podatkowych stały się wnioski płynące z orzeczenia TSUE oraz zasada pierwszeństwa prawodawstwa unijnego. Nadto, należy wskazać, że powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT. Skutkiem tego wyroku stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie centralizacyjnej. Z kolei w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że rozliczenie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 755/17, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po ww. wyroku w składzie siedmiu sędziów, niezbędne stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia), rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji. Sąd podzielił w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów, że Gminie nie przysługuje prawo do dokonania pełnego odliczenia i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami Ż. Ś. z uwagi na fakt, iż nabycia te nie dotyczą w całości czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę. Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Stosownie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest natomiast osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na odrębne określenie statusu organów władzy publicznej zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podmiotów tych nie uznaje się za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazały organy podatkowe, skarżącej nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciami Ż. Ś. w pełnym zakresie, gdyż usługi ww. jednostki co do zasady służą zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej (lokalny transport zbiorowy), stanowią zatem zadanie publicznoprawne i tylko [...] % wszystkich wykonywanych usług przewozów promowych ([...] kursy) było odpłatne. Koszty zaś związane z wykonywaniem tych zadań publicznoprawnych pokrywane są ze środków własnych Gminy, częściowo z dotacji z budżetu państwa, a tylko dodatkowo z wykonywanych usług opodatkowanych. Skoro, według ustaleń organów podatkowych, tylko [...] % usług stanowiło usługi odpłatne, to odpowiednio tylko [...] % zakupionego paliwa i innych poniesionych kosztów służyło wykonaniu czynności opodatkowanych. Gmina nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kosztów związanych z tymi usługami, dlatego też jej zdaniem przysługuje jej prawo do odliczenia wydatków w pełnej wysokości na zasadach wynikających z uchwały NSA z 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, tj. w wysokości [...] zł . W ocenie Sądu, zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że jednostka organizacyjna Gminy jaką jest Ż. Ś., ponosząc wydatki (m.in. na paliwo) związane z realizowanymi usługami promowymi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Zasadnie organy podatkowe w tym zakresie dokonały szczegółowej analizy i kwalifikacji czynności wykonywanych przez Ż. Ś.. Wskazały, w oparciu o Statut Jednostki Budżetowej Gminy Miasto Ś. (załącznik do uchwały Nr [...] Rady Miasta Ś. z [...].12.2011 r.), że Ż. Ś. jest miejską jednostką organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej Gminy Miasto Ś.. Na podstawie ww. Statutu oraz Regulaminu Organizacyjnego ustaliły zadania ww. jednostki organizacyjnej. Prawidłowe również było powołanie się na treść art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz stwierdzenie, że Ż. Ś. wykonuje zadania własne gminy, między innymi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, także zakwalifikowanie wykonywanych przez ww. jednostkę usług promowych do jako zadań w zakresie utrzymywania połączeń transportowych, które zaspokajają potrzeby wspólnoty samorządowej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy dokonały także prawidłowych ustaleń w zakresie rodzaju wykonywanych usług promowych i tego czy były wykonywane odpłatnie i w jakiej liczbie. Na tej podstawie organy doszły do słusznego wniosku, że procentowy udział usług wykonywanych odpłatnie był niewielki ([...]%). Ustaleń tych skarżąca nie podważyła. W ocenie Sądu, skoro zatem jednostka organizacyjna Gminy głównie nieodpłatnie świadczyła usługi transportu zbiorowego, to w konsekwencji wyłączyła te usługi w tej części z systemu podatku VAT. Usługi te nie były związane z działalnością gospodarczą jednostki organizacyjnej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynione przez Ż. Ś. wydatki w zakresie utrzymywania połączeń transportowych należy zatem zakwalifikować jako działalność wykonywaną przez podmiot prawa publicznego występujący w charakterze organu władzy publicznej i realizujący publiczne zadania własne. Tym samym zasadnie uznano w niniejszej sprawie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usługami promowymi (w tym na zakup paliwa). Sąd nie podziela w tym zakresie zarzutów stawianych organom podatkowym ani też argumentacji skargi. Odnośnie do zarzutu nieuznania prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od nabyć tzw. mieszanych, wskazać należy, że decydujące znaczenie ma wyrok TSUE o sygn. akt C-566/17. W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Wskazał, że choć dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Podał, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Wskazać należy, że w świetle wyroku TSUE o sygn. akt C-566/17, zasadne jest zatem pominięcie oceny prawnej wyrażonej w powoływanej przez skarżącą uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Wskazać należy, że zasada pewności prawa, na którą powołuje się Gmina, odnosi się do sytuacji, w których zmiana tego prawa w jakikolwiek sposób obciążyłaby podatnika. W przedmiotowej sprawie zasadnie zaakcentowano, że skoro Ż. Ś., nie realizowała pełnego prawa do odliczenia, zatem nie będzie ponosić konsekwencji podatkowych omawianej zmiany wykładni prawa. Organy podały nadto, że nie prowadzą wobec Gminy żadnych działań egzekwujących wykonanie przez nią jakichkolwiek niezrealizowanych dotąd obowiązków podatkowych. Gmina nie musi również korygować swoich wcześniejszych rozliczeń. Wręcz przeciwnie to Gmina żąda przyznania jej prawa do odliczenia i dokonania na jej rzecz zwrotów, które w świetle orzeczenia TSUE są jej nienależne i wiążą się z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Sąd nie podzielił też zarzutu o przewlekłości postępowania podatkowego i zaakceptował w tym zakresie wyjaśnienia organów podatkowych, że z przyczyn obiektywnych dopiero, gdy został złożony wniosek przez Gminę o nadpłatę i korekty obejmujące rozliczenia Ż. Ś., organ mógł prowadzić postępowanie w tym przedmiocie. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia art. 2 Konstytucji . Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonego orzecznictwa krajowego i unijnego, stanowisko organów podatkowych należy uznać za zasadne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji w całości i nie stwierdził także naruszenia innych niż podniesione w skardze przepisów prawa. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Przywołane orzeczenia dostępne są na stronach internetowych pod adresami: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.oraz www.curia.europa.eu.