I SA/Sz 771/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P. Przedsiębiorstwa "E." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 8b pkt 4 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. –zwaną dalej VAT) - Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej Pomorskiemu Przedsiębiorstwu "E." S.A. w K. za miesiąc wrzesień 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia 17 października 2002r. oraz ustalającej za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymuje w mocy. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów koszty związane z wydaniem towarów na potrzeby własne, natomiast wydania tego nie ujęła jako obrotu opodatkowanego i nie naliczyła kwot podatku należnego VAT w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002r. Ustalono również, że kontrolowana Spółka we wrześniu 2002r. nie wykazała obrotu za wynajęcie lokalu użytkowego w B. i nie obciążyła Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." J. i P. C. w B., mimo, iż Spółka usługę powyższą wykonała. Ustalono, że Spółka nie wystawiła we wrześniu 2002r. faktury za najem ww. lokalu użytkowego zgodnie z umową najmu zawartą w dniu 19 lipca 2002r. W umowie kontrolowana jednostka zobowiązała się do wynajęcia przedmiotowego lokalu (o powierzchni 463 m2) i do wystawienia faktury za każdy miesiąc, a najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu netto w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni po otrzymaniu faktury za każdy miesiąc. Stwierdzono, że w prowadzonych dla celów podatku VAT rejestrach sprzedaży za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2002r. oraz deklaracjach VAT-7 za ww. okresy badana jednostka ujęła i rozliczyła faktury VAT wystawione dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." J. i P. C. w B. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 1 pkt 1, 2, § 3 art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 24 ust. 1 pkt 1a oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej określił za miesiąc wrzesień 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł oraz ustalił za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości podatnik zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacją podatkowa, ze względu na wydanie decyzji bez podstawy prawnej bo za taką nie można uznać przywołanie przepisów proceduralnych tj. Ordynacji, o kontroli skarbowej i o podatku od towarów i usług oraz brak należytego uzasadnienia; naruszenie art. 122 w zw. z art. 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organ, co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem; naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkowało bezprawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem, naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 4 w/w ustawy o podatku VAT, poprzez błędne jego zastosowanie. Spółka przytoczyła postanowienia zawarte w art. 6 ust. 8b pkt 4 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na postanowienia umowy najmu zawarte w § 3 ust. 2 "należność będzie płatna po otrzymaniu faktury za każdy miesiąc wg terminu wystawionego w fakturze na konto lub w kasie przedsiębiorstwa." Podatnik podnosi, iż nie jest prawdą jakoby Spółka nie wystawiła faktury VAT i nie zaewidencjonowała we wrześniu 2002r. należnych przychodów z tytułu najmu lokalu Spółce "P." w K. Spółka w odwołaniu uzasadniła swoje stanowisko kolejną fakturą z października, obejmującą cały dotychczas niezafakturowany okres, tj. wrzesień oraz październik, zawierającą obniżoną należność uwzględniającą koszty remontu. Zatem wg Spółki przy braku faktury i jakiejkolwiek płatności obowiązek podatkowy w podatku VAT we wrześniu nie powstał. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po analizie zebranych w sprawie dowodów oraz zarzutów przedstawionych w odwołaniu uchylił decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z adnotacji umieszczonych na dokumentach wynika, że rękawice zostały przeznaczone dla nowo zatrudnionych pracowników oraz że asortyment ten za zgodą Prezesa przeznaczony jest na potrzeby Firmy. W świetle powyższego oraz argumentu Spółki zawartego w odwołaniu, iż przekazanie nastąpiło na cele gospodarcze związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, organ odwoławczy uznał, że towary te zostały przekazane i zużyte na potrzeby wewnętrzne Spółki, a takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka zgodnie z § 3 pkt 2 umowy najmu z dnia 19 lipca 2002r. zawartą z PHU "P." zobowiązała się do obciążenia najemcy fakturą za każdy miesiąc - cyt. "Należność będzie płatna po otrzymaniu faktury za każdy miesiąc [...]". Spółka tego obowiązku nie dopełniła. Również w toku postępowania podatkowego badana jednostka nie przedstawiła żadnych zmian ww. umowy, a w dniu 15 kwietnia 2005r. oświadczyła, że ich nie posiada. W złożonych wyjaśnieniach w dniu 15 kwietnia 2005r. jako przyczynę braku naliczenia czynszu wskazano jedynie fakt naprawy dachu przez najemcę w wysokości równej czynszowi. Dalej organ podaje, że z § 4 ust. 3 ww. umowy wynika, że jeżeli w wyniku remontu lub adaptacji Najemca dokona ulepszeń stanowiących część składową przedmiotu najmu stają się one jego częścią i przechodzą na własność Wynajmującego bez zwrotu ich wartości, zatem Spółka "P." jako najemca zobowiązana była do remontu najmowanego lokalu w celu utrzymania go w nie pogorszonym stanie i wykonała remont dachu. Jednak wydatki te w świetle zawartej umowy bezzwrotnie przeszły na własność "E.". Tym samym faktura za wykonaną we wrześniu 2002r. usługę najmu winna być wystawiona, a podatek należny rozliczony. Zdaniem organu stanowisko Spółki, że na mocy wzajemnego porozumienia ze Spółką "P." zmieniła umowę w ten sposób, że za miesiąc wrzesień 2002r. Spółka "P." nie miała płacić czynszu najmu i dlatego nie została wystawiona faktura stoi w sprzeczności z opisanymi w decyzji dowodami zebranymi w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 w zw. z art. 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie dopatrzył się uchybień w prowadzonym postępowaniu i uznał, że materiał dowodowy zebrano prawidłowo. Za nieuzasadniony organ uznał też pogląd podatnika, iż bezprawnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem przepis art. 27 ust. 5 ustawy VAT obowiązywał w 2002r. tj. w dacie kiedy miały miejsce przedmiotowe zdarzenia gospodarcze. Co do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz braku należytego uzasadnienia, to Dyrektor uznał, że brak wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji przepisu prawa materialnego nie prowadzi do uchylenia decyzji, jeżeli podstawa taka istnieje. Co do zarzutu dot. braku należytego uzasadnienia decyzji, to organ odwoławczy po jej przeanalizowaniu nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Pomorskie Przedsiębiorstwo "E." SA zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm) w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm) poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie zastosowaną podstawę prawną; naruszenie art. 122, 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ust.8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze względu na nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organ, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem wspomnianego przepisu prawa materialnego i w konsekwencji błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem; naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.), co skutkowało bezprawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, i wniosło o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutów skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach - 2 do 10 - tego przepisu. W ust. 4 art. 6 tej ustawy przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Z kolei w ust. 8b pkt 4 artykułu 6 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług określenie przy tych usługach odmienny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom czy też organom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w przypadku tych usług określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, aniżeli wynikałby z ogólnego unormowania ustawy - to tenże przepis prawa wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę. Egzekwowanie konsekwencji tego przepisu przez organy podatkowe nie może być poczytywane za naruszenie tej normy prawnej, w zakresie określenia przez organ prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, o ile organ wykaże, że ziściły się przesłanki tego obowiązku tj. że nastąpiła zapłata (w całości lub części) lub upłynął termin płatności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby podał, że w toku czynności kontrolnych organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca zawarła w dniu 19 lipca 2002 r. umowę najmu lokalu użytkowego w B. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowego "P." J. i P.C. w B., która to czynność cywilnoprawna nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2002 r. Strony w § 3 pkt 2 umowy określiły miesięczny czynsz a termin zapłaty poprzez zapis "należność będzie płatna po otrzymaniu faktury za każdy miesiąc wg terminu wystawionego w fakturze na konto lub w kasie przedsiębiorstwa." Ponadto organ, oceniając stanowisko skarżącej zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli (wyjaśnień z dnia 25 maja 2005r.), z wyjaśnień skarżącego z dnia 15 kwietnia 2005r. przyjął, że usługa została w miesiącu wrześniu wykonana. Wobec tych ustaleń organy podatkowe uznały, że podatnik nie dopełnił obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który to obowiązek powstał zdaniem organu stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług we wrześniu, wobec wykonania umowy najmu tj. świadczenia usługi przez skarżącego i wymagalności zapłaty czynszu. Przypomnieć należy, o czym była mowa, że ustawodawca podatkowy w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług moment obowiązku podatkowego wiąże z otrzymaniem zapłaty nie później niż z terminem zapłaty. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał zapłatę w miesiącu wrześniu albo, że upłynął termin płatności. Brzmienie powołanego § 3 umowy, w którym to określono termin płatności czynszu wiąże, zdaniem Sądu, wymagalność tego zobowiązania od wystawienia faktury. Zauważyć należy, że mająca zastosowanie do umów cywilnoprawnych zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 kodeksu cywilnego oznacza, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Sądu zapis umowy najmu co do określenia terminów płatności nie narusza powołanych przepisów prawa cywilnego, co prowadzi do wniosku, że wobec braku podstawy do kwestionowania zapisu umowy uzależniającej termin płatności od wystawienia faktury i wskazania w niej terminu zapłaty jako mieszczącej się w zasadzie swobody umów i w sytuacji nie wykazania przez organy, że poprzez taki zapis podatnik chciał uniknąć obowiązku podatkowego, stanowisko organów uznać należy za nieuzasadnione. Poza wskazanym naruszeniem wskazać należy również, że organy nie dokonały żadnych ustaleń oraz nie odniosły się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że dach wymagał remontu, że strony obniżyły czynsz z uwagi na prowadzenie remontu, który ograniczał korzystanie z pomieszczenia, bo za takie nie można uznać rozważań organu na temat braku stosownego zapisu w umowie najmu, że dach wymaga remontu a krótki upływ czasu od zawarcia umowy przeczy potrzebie remontu, że brak jest stosownego zapisu w umowie co do obniżenia czynszu w przypadku prowadzenia robót remontowych w wynajętym lokalu, z powołaniem się na przepisy kodeksu cywilnego tak art. 659, 662, 663, 664 jak też art. 77 kodeksu cywilnego. Nie można podzielić poglądu organu, że brak zmiany umowy na piśmie czyni ją nieskuteczną, jeśli zważyć, że strony umowy nie zastrzegły dla jej zmiany formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zgodnie bowiem z art. 74 Kodeksu cywilnego forma pisemna o ile strony umowy nie zastrzegły rygoru nieważności przewidziana jest tylko dla celów dowodowych. Oparcie zatem rozstrzygnięcia o przepis art. 6 ust.8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wobec dokonanych ustaleń faktycznych nie znajduje uzasadnienia. Wobec powyższego przedwczesne było w stanie faktycznym sprawy nakładanie na skarżącego obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy /-/K.Sobocińska /-/K.Zaremba /-/M.Kowalewska