I SA/Sz 771/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi R Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P z siedzibą w S w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł. Za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. w "X X" Sp. z o.o, Oddział w P z siedzibą w S przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, dnia 8 sierpnia 2011 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od września 2010 r. do grudnia 2010 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców, że w dniu 20 września 2005r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został zarejestrowany w Polsce Oddział niemieckiej Spółki "X X GmbH. Jako przedmiot działalności zgłoszono produkcję masy betonowej, transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W dniu 17 maja 2007r. Oddział Spółki niemieckiej złożył w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym jako przyczynę rejestracji wskazał rezygnację od maja 2007r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010r. nie deklarowano żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju ani transakcji wykonanych poza terytorium kraju, wykazywano jedynie podatek naliczony, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Wraz z deklaracjami za wrzesień, październik listopad i grudzień 2010 r. Spółka złożyła wnioski o zwrot podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 5 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). Dalej organ podaje, że zadeklarowany podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące wynikał z faktur dokumentujących wynajem powierzchni biurowej, usług księgowych, pieczątki, zakup materiałów biurowych, zakup Monitora Sądowego i Gospodarczego, usługi tłumaczenia. Spółka niemiecka zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług nie wykonywała w kraju, za wyżej wskazane okresy, czynności opodatkowanych. W okresie objętym kontrolą, tj. od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r., nie stwierdzono też zakupów, które związane byłyby bezpośrednio z produkcją masy betonowej (surowce). Nadto organ podatkowy ustalił, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała środków trwałych. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z dnia 10 lutego 2011 r. Spółka stanęła na stanowisku, iż jako zarejestrowany podatnik VAT może nabywać usługi w każdym kraju, w którym jest zarejestrowana i będą one rozliczone na zasadach obowiązujących w kraju rejestracji. Jełki wiec Spółka jako podatnik VAT nabywa na własne potrzeby usługi, które są wykonywane na terytorium Polski, które mają związek z działalnością gospodarczą to nie ma znaczenia czy wykonała na terenie Polski czynności opodatkowane czy nie. Skoro zatem Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT a z jej zakupami jest związany VAT naliczony to zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Spółce niemieckiej zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług nie przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. Powodem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego za ww. miesiące było niespełnienie warunku określonego w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy, tj. brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika zidentyfikowanego dla polskiego podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił "X X" Spółka z o. o. Oddział w P z siedzibą w S z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł. Organ wskazał, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w tym art. 4 ust. 1 i art. 5 pkt 4 oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej organ podaje, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego naliczany jest on od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na terytorium kraju. Prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wystąpi więc wówczas, gdy podmiot występujący jako podatnik podatku od towarów i usług wykona czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy generujące powstanie podatku należnego. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje tylko zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Braku prawa do odliczenia w tych okolicznościach nie zmienia fakt, że podatek naliczony jest związany z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju przez ten sam podmiot gospodarczy, który jednakże w tym wypadku występuje jako podatnik podatku od wartości dodanej. W odwołaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Spółki "X X" Oddział w P wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie bezpodstawnie prowadzonego postępowania zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z przyjęciem niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów ustawy, art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie decyzji na nieaktualnej wersji przepisu. Według pełnomocnika organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że podatek naliczony był związany z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną poza granicami kraju przez ten sam podmiot, który w tym wypadku występuje jako podatnik podatku od wartości dodanej. Przepis art. 87 ust. 5a ustawy daje podatnikowi, który nie wykonał czynności opodatkowanych, uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego w terminie 180 dni na umotywowany wniosek, a zasadnicze znaczenie ma treść przepisu art. 86 ust. 19 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 01.12.2008r., ze szczególnym zwróceniem uwagi na zwrot "może przenieść". W ocenie strony, przepis art. 86 ust. 19 ustawy nadaje podatnikowi uprawnienie do niekorzystania z uprawnień wynikających z przepisu art. 87 ust. 5a ustawy. Treść przepisu jest jednoznaczna, wyraża ona obecnie uprawnienie podatnika, który nie wykonał w danym okresie czynności opodatkowanej w kraju oraz czynności poza terytorium kraju do przeniesienia podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy. Podatnik zatem może, ale nie musi przenosić podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli podatnik nie przeniesie podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym wówczas przysługuje mu prawo do zwrotu tego podatku w terminie 180 dni. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Organ wskazał, że oddział, stanowiąc integralną część macierzystej spółki, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce, będąc tylko organizacyjnoprawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę, reprezentantem spółki w Polsce. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez Oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Zarówno art. 86 ust. 1 jak i art. 86 ust. 8 ustawy należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wówczas, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy, które generują powstanie podatku należnego. Organ uznał także za błędny pogląd reprezentowany przez pełnomocnika Spółki, że nieistotne jest w tym wypadku, czy podmiot wykonuje czynności opodatkowane jako podatnik podatku od wartości dodanej, czy jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem ważne jest to, aby podatek naliczony był związany z działalnością opodatkowaną. Wskazał, że jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, że od 1 grudnia 2008r. ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 86 ust. 19 ustawy, ale również dodano art. 87 ust. 5 a ustawy. Według organu zarówno art. 86 ust. 19, jak i art. 87 ust. 5a ustawy, należy rozpatrywać w związku z art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro Spółka w okresie maj 2007r. - styczeń 2009r. nie wykonywała jako podatnik podatku od towarów i usług żadnych czynności opodatkowanych na terenie kraju lub poza terytorium kraju, których celem było ewentualne wygenerowanie podatku należnego nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego. Organ wskazał także, że przywołanie w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji brzmienia art. 86 ust. 19 w/w ustawy sprzed 1.12.2008 r. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że odmienna interpretacja organu podatkowego zastosowanych przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być uznana za naruszenie norm i zasad postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 8 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Spółki "X X" Oddział w P wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...]r. i umorzenie postępowania podatkowego. Powyższej decyzji zarzuca naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z przyjęciem niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów ustawy, - art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie decyzji na nieaktualnej od 1 grudnia 2008r. wersji przepisu, - art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, - art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z odmową zgody na zwrot podatku naliczonego, mimo iż zwrot był należny, argumentując jak w odwołaniu, ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje na terytorium Polski tylko zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według pełnomocnika, system odliczeń będący elementem realizacji zasady neutralności ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe, zdaniem strony, dotyczy także szczególnego mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług unijnym przedsiębiorstwom niezarejestrowanym jako podatnicy podatku od towarów i usług na terytorium Polski. W ocenie pełnomocnika strony, dla uzyskania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest konieczne dokonywanie sprzedaży "na terytorium", z którego chce się uzyskać zwrot. Przywołał także pogląd z orzeczenia ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. R i E. A. R-V D a M(Holandia). Skarżąca podtrzymała także przedstawioną w odwołaniu, jej zdaniem, jednoznaczną interpretację przepisu art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług uprawniającą podatnika do żądania zwrotu podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika Spółki, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka X X GMBH posiada w P oddział - w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazany oddział dokonał na przestrzeni luty 2009 – grudzień 2010 r. w Polsce zakupów towarów i usług. W miesiącach od września 2010 r. do grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła o zwrot kwoty podatku naliczonego – stanowiącej sumę kwot podatku naliczonego od lutego 2009r. do grudnia 2010 r. Na gruncie tego stanu faktycznego powstał spór, czy oddział ma prawo do zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wymienione zakupy. Uznać należy, iż poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje to, iż Oddział nie wykonał czynności opodatkowanych w okresie luty 2009 r. do grudnia 2010 r. Należy w tym miejscu zauważyć, jak zasadnie dostrzegają to organy podatkowe, że polska ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). W dalszej kolejności stwierdzić trzeba, iż w stosunku do oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podatnika podatku od towarów i usług rozumianego jako całe przedsiębiorstwo, zastosowanie będzie miała reguła ogólna wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do art. 86 ust. 19 w brzmieniu od 1.12.2008 r. "jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Powołany przepis daje zatem podatnikowi wybór: przeniesienia podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (do 1 grudnia 2008 r. był do tego zobligowany), lub wystąpienia z umotywowanym wnioskiem o zwrot kwoty podatku naliczonego (dodany art. 87 ust. 5a). Mając na uwadze, iż przepis ust. 19 jest kolejną jednostką redakcyjną art. 86, należy odczytywać go jako przepis normujący materię terminu realizacji prawa do odliczenia podatku, a nie przepis, który znosi uprawnienie do odliczenia podatku, wypływające z normy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezspornie do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej wynikających z postanowień Dyrektywy, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników – na co wskazuje skarżąca. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od wartości dodanej wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług i wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskiwania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pod redakcją Krzysztofa Sachsa. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2003, str.417). Zasada neutralności podatku była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie ETS – co jest bezsporne. Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) A S przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy z dnia 10 lipca 2008 r. Sprawa C-25/07, przywołać należy stanowisko wyrażone w punktach 14-17 cytowanego wyroku, gdzie ETS stwierdził, że zagwarantowane w art. 17 Szóstej dyrektywy (art. 167 /112 Dyrektywy) prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. I-07281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. 2001 r. str. I-08195, pkt 28).Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. 1995 r. str. I-01883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. 2000 r. str. I-01577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). ETS wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego (podkreślenie własne) i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę (podkreślenie własne) na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającejz nadwyżki podatku VAT (podkreślenie własne), co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34). Nie ulega wątpliwości, że właśnie wprowadzona zmiana przepisu art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. 5 a poczynając od 1.12.2008 r. dostosowuje polskie przepisy do wymagań wynikających z przepisów prawa wspólnotowego co do trybu zwrotu podatku. Co istotne zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008, Nr 209, poz. 1320), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1.12.2008 r.), stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2. Biorąc pod uwagę, że (zgodnie z nowymi regulacjami) prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Nie ulega wątpliwości zatem że dyspozycja art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych co do wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych w tym zakresie pozostaje aktualne. Nie budzi zatem w świetle powyższego wątpliwości, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy czy art. 167, 168/112 Dyrektywy podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot wskazanych w tym przepisie, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Konieczność istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jednoznacznie wynika również z orzecznictwa ETS. Podkreślić bowiem należy, że realizacja zasady neutralności polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Jak stwierdził ETS, m.in. w wyroku 14 lutego 1985 r., C-268/83, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiście niezwłoczne wykorzystanie zakupionych towarów lub usług do celów czynności opodatkowanych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania art. 17 VI Dyrektywy, art. 167,168/112 Dyrektyw, lecz konieczne jest ich przeznaczenie na cele działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z 11 lipca 1991 r., C-97/90, z 15 stycznia 1998 r., C-37/95, z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, z 29 lutego 1996 r., C-110/94, z 18 czerwca 1998 r., C-43/96, z 19 września 2000 r., C-177/99, z 21 lutego 2006 r., C-255/02, z 8 lutego 2007 r., C-435/05. z 8 czerwca 2000r., C-98/98). Przyjęte stanowisko wbrew skarżącemu nie niweczy jednak konieczności prowadzenia działalności, tj. wykonywania czynności opodatkowanych, wygenerowania podatku należnego – na co jednoznacznie wskazuje także tryb zwrotu podatku. Przenosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, wobec nie kwestionowania okoliczności faktycznych, że Skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych poczynając od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. nie nabyła zatem prawa do zwrotu podatku naliczonego, które to uprawnienie bezspornie powstaje po wygenerowaniu podatku należnego. Wbrew stanowisku skarżącej, nabycie usług i deklarowanie ich wykorzystania w przyszłości do prowadzenia działalności nie ziściło się w przedmiotowej sprawie – po pierwsze nie były wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej - skarżący nie tylko nie uruchomił działalności związanej ze spornymi usługami, ale także nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o zamiarze ich wykorzystania – ostatecznie podjął decyzję o likwidacji działalności. Nie może odnieść zamierzonego skutku również argumentacja skarżącej za zasadnością stanowiska skarżącej, że nawet podatnikom niezarejestrowanym w kraju, w którym został poniesiony dany opodatkowany wydatek przysługuje zwrot podatku. Bezspornie zwrot podatku podatnikom zarejestrowanym w innych krajach stanowi realizację zasady neutralności VAT dla podatników, z której wynika, że podatnik dokonujący czynności opodatkowanych nie powinien ponosić ciężaru VAT, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności jak i od miejsca ponoszenia kosztu (art. 17(4) VI Dyrektywy, art. 171/ 112 Dyrektywy) dokonywany jest na podstawie odrębnych aktów prawnych. Wskazać należy, iż postulat ten w przypadku osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest realizowany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy określających tryb zwrotu podatku osobom nie posiadającym siedziby na terytorium RP – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 89 poz. 851). Stosownie do przepisu § 2 ww. rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju który: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności; 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; 3) nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, z wyjątkiem świadczenia usług szczegółowo wymienionych w cytowanym przepisie. Zatem i w takich przypadkach zwrot podatku jest obwarowany spełnieniem określonych wymogów tak jak w sprawie poddanej kontroli Sądu wymogiem uzyskania zwrotu podatku jest dokonanie czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto wskazać należy, że dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do 1.12.2008 r., trzeba mieć także na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Z treści powołanego przepisu można zatem wnioskować, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego. Uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 1.12.2008 r., należało go zatem interpretować w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1245/08 z dnia 15.09.2009 r.). Ponadto powyższa wykładnia zgodna z jego literalnym brzmieniem, poparta została w piśmiennictwie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie, Wolters Kluwer 2007, s. 722-724). Prawo do zwrotu oczywiście należało również do 1.12.2008 r. rozpatrywać w odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ pierwszej instancji przywołał brzmienia przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług sprzed 1.12.2008 r. i mając na uwadze to, że organ odwoławczy odniósł się do przedmiotowego zarzutu, uwzględniając go i uznając że nie miało to uchybienie wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, wobec dyspozycji art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i konsekwencji sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej sprowadzającej się w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, eliminacji z obrotu prawnego poprzez uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji- w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania, uznając że z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie uznać należy za niezasadny. Końcowo, niezależnie od powyższych rozważań, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważył rozbieżność pomiędzy nazwą skarżącej zawartą w KRS, a nazwą wynikającą z akt sprawy (m.in. ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) i używaną przez stronę jak i organy podatkowe, Sąd nie ma jednak wątpliwości, iż jest to ta sama osoba prawna. W tych warunkach uznając zarzuty skargi naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167/112 Dyrektywy, za niezasadne należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.