I SA/Sz 771/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 20 maja 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. B. za zaległości D. Sp. z o.o. w S. (spółka) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2020 r. i od stycznia do kwietnia 2021 r. z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w sumie w wysokości: [...] zł zaległość, [...] zł odsetki, [...] zł koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że umowa ustanowenia spółki została zawarta 19 września 2013 r. Następnie spółka uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]). M. B. był jedynym członkiem zarządu spółki od jej powstania do 25 lutego 2014 r., następnie od 1 grudnia 2014 r. do 24 kwietnia 2024 r. (do wykreślenia postanowieniem Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. 25 kwietnia 2024 r.). Spółka w deklaracjach VAT-7 (korektach) wykazała podatek do zapłaty za: czerwiec 2020 r. [...] zł, styczeń 2021 r. [...] zł, luty 2021 r. [...] zł, marzec 2021 r. [...] zł, kwiecień 2021 r. [...] zł. Nie zapłaciła zadeklarowanego VAT. Zmniejszeniu uległo tylko zobowiązanie za czerwiec 2020 r. do kwoty [...]zł. Następnie organ motywował, że w stosunku do spółki zostały przeprowadzone postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] W toku postępowań egzekucyjnych nie ustalono składników majątku spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie wymienionych zaległości podatkowych. Spółka nie posiada otwartych rachunków bankowych, nieruchomości ani ruchomości. Jej siedzibą było wirtualne biuro (umowa wygasła w lipcu 2021 r.) Nie prowadzi działalności, a jej ruchomy majątek został w czerwcu 2021 r. zlicytowany przez komornika sądowego. W konsekwencji postanowieniami z 24 listopada 2022 r. i 28 listopada 2022 r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne z powodu bezskuteczności. Dochodzone przymusowo zaległości podatkowe spółki nie zostały odzyskane przez wierzyciela podatkowego. Zgodnie z KRS, w stosunku do spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W tych okolicznościach organ I instancji postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r., (doręczonym 19 kwietnia 2024 r.) wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności M. B. za zaległości spółki z tytułu VAT za czerwiec 2020 r. i od stycznia do kwietnia 2021 r. z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z 20 maja 2024 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. B. za te zaległości podatkowe spółki z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ zgodził się z organem I instancji co do ustaleń faktycznych i sposobu zastosowania ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ nawiązał do art. 107 § 1, § 2, art. 116 § 1 - § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.) i stwierdził, że spółkę obciążają zaległości z tytułu VAT z odsetkami za: - czerwiec 2020 r. VAT [...] zł, odsetki [...] zł; - styczeń 2021 r. VAT [...] zł, odsetki [...] zł; - luty 2021 r. VAT [...] zł, odsetki [...] zł; - marzec 2021 r. VAT [...] zł, odsetki [...] zł; - kwiecień 2021 r. VAT [...] zł, odsetki [...] zł. W czasie, w którym upływał termin płatności VAT za wymienione miesiące M. B. był prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Z akt sprawy wynika, że M. B. umową z 19 września 2013 r. został powołany w skład jednoosobowego zarządu spółki. Uchwałami nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 31 stycznia 2014 r. i 25 lutego 2014 r. odwołano go z tej funkcji. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 1 grudnia .2014 r. ponownie powołano M. B. do pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki bezterminowo. Postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r. Sąd Rejonowy [...] w S. wykreślił M. B. z grona zarządu spółki z uwagi na ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych (wyrok Sądu Rejonowego [...] w S. z 10 listopada 2023 r. sygn. akt IV K [...] uprawomocnił się 22 marca 2024 r.). Organ odnotował, że w aktach sprawy znajdują się kopie oświadczenia M. B. z 30 kwietnia 2019 r. o rezygnacji z udziału w zarządzie spółki oraz pełnomocnictwa udzielonego przez M. B. do udziału w nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników zwołanym na 15 maja 2019 r. Jednak oświadczenie M. B. o rezygnacji z udziału w zarządzie spółki nie wywołało skutków prawnych, co wyjaśnił Sąd Rejonowy [...] w S. w postanowieniu z 1 kwietnia 2022 r. Ponadto M. B. po nieskutecznej rezygnacji podpisał jako prezes zarządu spółki: porozumienie z 23 kwietnia 2020 r. ze S. Sp. z o.o. w L., fakturę z 22 czerwca 2020 r. nr [...] dla Z. , wniosek z 23 października 2020 r. o wydłużenie terminu na złożenie wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców, wniosek z 4 stycznia 2021 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. W tych okolicznościach, w ocenie organu, M. B. pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności VAT za wymienione okresy rozliczeniowe. Następnie organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 6/08 i argumentował, że egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie udało się ustalić jej majątku. Rejestry i informacje dostępne organom podatkowym z urzędu nie wykazują żadnego majątku spółki. W efekcie postępowania egzekucyjne, obejmujące zaległości spółki z tytułu VAT za czerwiec 2020 r. i od stycznia do kwietnia 2021 r. z odsetkami, zostały umorzone z powodu ich bezskuteczności. Koszty egzekucyjne wyniosły [...] zł. Zatem, zdaniem organu, wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. B. jako osoby trzeciej za wymienione zaległości spółki z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Przechodząc do okoliczności, które mogłyby uwolnić osobę trzecią od rozważanej odpowiedzialności podatkowej, organ zwrócił uwagę, że M. B. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wymienionych zaległości podatkowych w znacznej części. Jednocześnie M. B. uzyskał pouczenie o takiej przesłance, uwalniającej go od rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej. Ponadto organ odnotował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Nawiązał do art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U.2024.794 ze zm. - u.p.u.) i tłumaczył, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania VAT za czerwiec 2020 r., a następnie za kolejne miesiące 2021 r. W konsekwencji spółka powinna w terminie 30 dni, licząc od 26 maja 2021 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Obowiązek ten ciążył na M. B. jako jedynym członku zarządu spółki. Organ zauważył, że również w poprzednich latach spółka miała zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. W 2015 r., 2016 r. i 2019 r. organy podatkowe prowadziły wobec spółki postępowania egzekucyjne. Ponadto od sierpnia 2020 r. do czerwca 2022 r. komornicy sądowi dokonali 8 zajęć wierzytelności. Na portalu publicznym KRZ figurują dwa z tych zajęć: na kwotę [...]zł (sygn. [...]) i na kwotę [...]zł (sygn. [...]). Z pisma ZUS z 25 kwietnia 2023 r. wynika, że spółka pozostaje dłużnikiem z tytułu nieopłaconych należności składkowych. Pomimo tego nie toczyło się i nie toczy się postępowanie upadłościowe ani postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki (pismo Sądu Rejonowego [...] w S. z 2 października 2024 r.). W przekonaniu organu, w przedstawionych okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można mówić o braku winy M. B. w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. M. B. jako jedyny członek zarządu spółki był zobowiązany do podejmowania działań w celu ochrony interesów prawnych wierzycieli spółki, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym. M. B. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: naruszenie zasady prawdy materialnej, dowolną ocenę materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z powodu utrzymania w mocy decyzji organu I instancji z 20 maja 2024 r., która podlegała uchyleniu w świetle stanu faktycznego sprawy. W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący motywował, że "Nie podlega wątpliwości, że przez jakiś czas pełniłem funkcję Prezesa Zarządu Spółki D. Sp. z o.o. NIP: [...], jednakże w okresie w którym powstały zaległości podatkowe tj. w czerwcu 2020 roku i w 2021 roku, z tego co jest mi wiadomo spółka nie prowadziła działalności, a jedyną moją aktywnością w zakresie tej spółki było po 2019 roku prowadzenie korespondencji z sądem (Wydział KRS) w celu wyjaśnienia nieprawidłowości z lat poprzednich dotyczących realizacji obowiązków rejestrowych, a później również z urzędem skarbowym. Nie wiem, czy ktoś podszywał się pod działalność Spółki w latach 2020 oraz 2021, ani kto składał zeznania podatkowe za ten okres. Ja tego nie robiłem, ani nie mam wiedzy, że spółka prowadziła jakąkolwiek działalność. Ponieważ już na początku 2019 roku, pomimo zmian właścicielskich, spółka właściwie nie funkcjonowała, ja złożyłem rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 30.04.2019 roku, co potwierdziłem przed notariuszem. Dodatkowo, w ostatnim dniu mojego funkcjonowania w spółce umocowałem Pana M. G. PESEL: [...] zamieszkałego w S. (ojca p. J. G. będącego właścicielem pakietu większościowego udziałów w spółce D. Sp. z o.o. NIP: [...]) do udziału w moim imieniu w Nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, zwołanym przez Zarząd na dzień 15.05.2019 roku (dokumenty te znajdują się w aktach sądowych KRS a także w aktach niniejszej sprawy), na którym to zgromadzeniu miała być między innymi podjęta uchwała o przyjęciu mojej rezygnacji ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki. Nie wiem dlaczego do tej pory nie nastąpiły zmiany zapisów w KRS. Być może niepotrzebnie zaufałem p. G. , jednakże ja mam wyłącznie wykształcenie zawodowe i byłem przekonany, że skoro zawarcie umowy spółki i wszelkie zmiany tej umowy są dokonywane przed notariuszem, to i moja rezygnacja będzie obowiązywała jeśli została potwierdzona u notariusza, a zgromadzenie wspólników tylko odnotowuje później ten fakt. Odnośnie mojego występowania przed KRS już po złożeniu rezygnacji to byłem przekonany, że skoro dotyczy to spraw za okres pełnienia, przeze mnie funkcji prezesa, a pisma przychodzą na mój adres domowy, to moim obowiązkiem było na nie odpowiadać. Co też czyniłem. Jednakże nie ukrywałem nigdy faktu, że złożyłem rezygnację z funkcji Prezesa Spółki D. Sp. z o.o., co również znajduje odzwierciedlenie w aktach sądowych KRS." W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, że nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ nie znał sytuacji finansowej spółki po 2019 r. Nie miał dostępu do dokumentacji finansowej spółki. Nie wiedział, że spółka prowadzi jakąkolwiek działalność, że ma zaległości. Skarżący tłumaczył, że nie był umocowany do składania takich wniosków, skoro złożył rezygnację z funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Był przekonany, że jego rezygnacja została przyjęta. Skarżący zwrócił uwagę, że "Organ podatkowy nie wykazał jednakże, że zadłużenie Spółki nie wynikało z działań przestępczych osób trzecich, co więcej nie wziął pod uwagę takiej możliwości, a w przedmiotowej sprawie jest wiele okoliczności, które przemawiają za takim właśnie oglądem sprawy. W takiej sytuacji trudno byłoby mówić o jakimkolwiek zadłużeniu spółki, a co za tym idzie o mojej odpowiedzialności jako członka zarządu (nawet gdyby przyjąć, że moja rezygnacja nie weszła do obiegu prawnego)." Zdaniem skarżącego, dopóki te okoliczności nie zostaną właściwie wyjaśnione, nie można wydawać decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawiane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Stosownie do art. 107 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1). Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2). Ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3). Stosownie do art.108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Według zaś art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1). Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1 (art. 116 § 1a). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 2a). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4). Zgodnie zaś z art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2). Sąd ocenia, że na potrzeby orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi organy przeprowadziły wyczerpujące i prawidłowe postępowanie wyjaśniające. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organy wyprowadziły ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organom na obiektywną rekonstrukcję stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu VAT z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W czasie, kiedy upływał termin płatności VAT za czerwiec 2020 r. oraz za okresy od stycznia do kwietnia 2021 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Jego rezygnacja z 30 kwietnia 2019 r. nie wywołała żadnych skutków prawnych, co wyjaśnił Sąd Rejonowy [...] w S. w postanowieniu z 1 kwietnia 2022 r. wydanym w trybie przewidzianym dla prowadzenia KRS i dokonywania w nim zmian. Co więcej, organy wykazały, że skarżący, nawet po tej wywodzonej rezygnacji z udziału w zarządzie spółki, nadal ją reprezentował na zewnątrz, wobec osób trzecich. Egzekucja przeprowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. W efekcie postępowania egzekucyjne postanowieniami z 24 i 28 listopada 2022 r. zostały umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2025.132 - u.p.e.a.). Wysokość kosztów egzekucyjnych została określona na [...] zł. Wobec tego organy niewątpliwie wykazały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu VAT z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Należy również zgodzić się z organami co do tego, że skarżący nie wykazał przesłanek, które mogłyby uwolnić go od rozważnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. II FPS 3/09 wyjaśnił, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie stanu prawnego, sfomułował następujące wnioski: a) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki; b) zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, jak tłumaczył Naczelny Sąd Administracyjny, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne, które zachowało aktualność pod rządem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu istotnym w rozważanej sprawie (obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowych objętych kontrolowaną decyzją). W świetle powyższych argumentów prawnych prawidłowo organ stwierdził, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Spółka zalegała z należnościami publicznoprawnymi od lat 2015, 2016, 2019. W myśl art. 11 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Następnie według art. 21 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W tym stanie rzeczy skarżący miał ustawowy obowiązek - jako jedyny członek zarządu spółki - wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jeszcze przed czerwcem 2020 r. Poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżący tego nie uczynił w powyższym ustawowym terminie. Było to zawinione zaniechanie skarżącego, pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego, obiektywnego usprawiedliwienia, świadczące o świadomym działaniu skarżącego na niekorzyść wierzycieli, w tym wierzyciela podatkowego. Skarżący również nie wskazał organom żadnego mienia, które pozwoliłoby na wyegzekwowanie wymienionych zaległości podatkowych w jakiejkolwiek części. Argumenty skarżącego, w których tłumaczył, że nic nie wie o działalności spółki od 2019 r., że być może spółka działała niezgodnie z prawem, nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia przesłanek rozważanej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, bowiem to na skarżącym spoczywał obowiązek rzetelnego prowadzenia spraw spółki albo skutecznej rezygnacji z udziału w jej zarządzie. Jeśli tych obowiązków skarżący nie dopełnił, obiektywnie działając ze szkodą między innymi dla wierzyciela podatkowego, to w konsekwencji ponosi solidarnie ze spółką odpowiedzialność za wymienione zaległości podatkowe spółki z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/24, zgodnie z którym art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) w związku z art. 325 ust. 1 TFUE (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.), prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich (por. system elektroniczny LEX). Jednocześnie jednak w okolicznościach analizowanej sprawy należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił organom żadnych konkretnych okoliczności ani tym bardziej dowodów, czy choćby źródeł dowodowych, dotyczących wielkości deklarowanych przez spółkę organowi podatkowemu na potrzeby rozliczenia VAT. W konsekwencji organy nie naruszyły prawa, przyjmując te deklaracje spółki za podstawę istnienia zaległości podatkowych, wystawienia tytułów wykonawczych wobec spółki, przeprowadzenia postępowań egzekucyjnych, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wynikające z tych deklaracji z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W rezultacie przedstawionych rozważań prawnych żaden z zarzutów zawartych w skardze nie mógł skutecznie podważać legalności stanowiska organów i prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.- P.p.s.a.).