I SA/Sz 772/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M.i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] określającą A. i M. W. (W.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2002 - i określił należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A.W. w dniu 7 lipca 2008 r. złożył deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, którego przedmiotem był opisany powyżej samochód. W deklaracji tej podatnik wykazał podstawę opodatkowania w kwocie [...] i kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]. Do deklaracji dołączono: wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od zgłoszonego pojazdu, dokument z dnia 5 lipca 2008 r., dokument [...] nr [...], dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 4 lipca 2008 r. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych czynności sprawdzających, dotyczącymi złożonej przez stronę deklaracji AKC-U, Naczelnik Urzędu Celnego w K. powziął wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonanej transakcji i postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec stron postępowanie, mające na celu określenie podstawy opodatkowania pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz określenia kwoty należnego podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił podatnikom należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...], stwierdzając, że sprzedaż samochodu osobowego za kwotę wynikającą z umowy sprzedaży (tj. [...]), byłaby dla sprzedawcy ekonomicznie nieuzasadniona, gdyż w rażący sposób odbiegała od średniej ceny rynkowej pojazdu podobnego na rynku krajowym, ustalonej w oparciu o katalog notowań "Info-Ekspert", gdzie wartość tę określono w kwocie [...], wobec tego organ uznał, że strony zawierając umowę sprzedaży, ukryły inną czynność prawną, jaką była darowizna samochodu osobowego, a co za tym idzie, podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższego było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. podstawy opodatkowania zgodnie z przepisem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strony wniosły odwołanie, w którym zarzuciły organowi, że ten - ustalając podstawę opodatkowania - oparł się na systemie "Info-Ekspert" i wybrał pojazd do porównania z rynku niemieckiego, zaś oni zakupili samochód w B. W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, określając M. i A. W. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu I instancji co do tego, że transakcja, której stronami byli M. i A. W. stanowiła umowę darowizny. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą determinantą decydującą o charakterze umowy sprzedaży i jednoznacznego określenia, czy była to umowa kupna sprzedaży czy też umowa darowizny, jest występowanie (bądź jego brak) elementu zobowiązującego stronę umowy do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. W sprawie elementem powodującym, że umowę pomiędzy sprzedającym, a kupującym nie można uznać za darowiznę jest fakt istnienia umowy z której wynika, iż sprzedający przekazuje kupującemu pojazd, a w zamian kupujący przekazuje sprzedającemu określoną kwotę pieniędzy. Następnie, oceniając wiarygodność dokonanej przez stronę transakcji wynikającej z przedłożonej umowy, Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów o cechach odpowiadających pojazdowi nabytemu przez stronę, zamieszczonych na [...] portalu internetowym i stwierdził, że wartość tego typu pojazdów powinna się kształtować w przedziale [...], co oznacza, że wartość pojazdu wynikająca z przedstawionej przez stronę umowy kupna znajduje się w rażącej dysproporcji (1300 %) do cen tego typu pojazdów na rynku [...]. Wobec tego organ uznał, że wartość wynikająca z przedmiotowej umowy kupna nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę w związku z nabyciem pojazdu, a ustalenie podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie powinno nastąpić na podstawie przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Według organu, pojazd został zakupiony w B. w dniu 5 lipca 2008 r., a w dniu 7 lipca 2008 r. przeszedł badanie techniczne. W oparciu o program komputerowy "Info-Ekspert" organ przyjął, że wartość pojazdu o parametrach takich samych jak nabyty samochód wynosiła dla pojazdu nieuszkodzonego [...], a w oparciu o system "Eurotax" [...]. Organ wybrał do dalszej analizy cenę rynkowa podaną przez "Eurotax". Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego w kwocie [...], dokonany zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący podnieśli, że podatek akcyzowy winien być wyliczony od wartości transakcyjnej, podanej przez nich, a zgodnej z umową kupna pojazdu, oraz podważyli prawidłowość wyceny samochodu osobowego, dokonanej przez organ odwoławczy, zarzucając, że dopiero wejście w życie przepisu art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym (z dniem 19 lipca 2008 r.) dawało organom podstawę do kwestionowania ceny transakcyjnej, a oni deklarację AKC-U złożyli w dniu 7 lipca 2008 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 673/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1031/09 uchylił wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w kontrolowanym wyroku Sąd I instancji nie zawarł rozważań dotyczących wyjaśnienia powodów z jakich uchylił rozstrzygnięcie organu na podstawie przepisu art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie. Nadto, nie przeanalizował norm prawnych zawartych w czterech jednostkach redakcyjnych art. 82a ustawy o podatku akcyzowym i nie skonfrontował zaniechania ich zastosowania z przebiegiem postępowania przed organami obydwu instancji, z uwzględnieniem aktywności skarżących i przyjętej przez organ metody określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z treścią art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co było elementem niezbędnym dla ustalenia, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest w stanie także ustalić, dlaczego Sąd I instancji przyjął, że w realiach przedmiotowej sprawy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a nie na podstawie art. 82a ust. 4 tej ustawy, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie wyrok Sądu I instancji nie pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Nie wynika z niego również żadna wskazówka dla organu, czy w ramach ponownego postępowania może dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu ponownie wykorzystać dane pochodzące z katalogu "Eurotax", czy też musi średnią wartość rynkową samochodu ustalić w oparciu o inne notowania, bądź w oparciu o opinię biegłego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okolicznością bezsporną jest, że skarżący dokonali w dniu 5 lipca 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2002 o pojemności silnika 2148 cm3. Skarżący nie kwestionowali, że z tego tytułu stali się podatnikami podatku akcyzowego, wyrazem czego było złożenie przez nich w dniu 7 lipca 2008 r. deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia podstaw prawnych weryfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych, a w szczególności, czy może być nią przepis art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a.) Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem, każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Bez znaczenia pozostaje zaś, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. I tak, ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Akcyzie podlega zatem każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast, zgodnie z ust. 3 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Elementami akcyzy, oprócz podmiotu i przedmiotu, są także podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego, które są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje również przypadek, gdy nie jest możliwe określenie faktycznej kwoty, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za towar. W takim przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować reguły ogólne zawarte w treści art. 10 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 u.p.a. jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że skarżący przemieścili wyrób akcyzowy, tj. samochód osobowy, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, który nie był zarejestrowany na terytorium kraju. W konsekwencji, są oni podmiotami, o których mowa w art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Spełnione więc zostały przesłanki, których wystąpienie warunkuje opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Jednakże na skutek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez podatników podstawy opodatkowania, ustalonej w oparciu o kwotę wynikającą z ceny zakupu samochodu wskazanej w pisemnej umowie zawartej przez skarżących ze zbywcą, doszło do wszczęcia postępowania mającego na celu określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. U podstaw zakwestionowania tej kwoty legło ustalenie, że wskazana w tejże umowie cena kupna ([...]) odbiega od cen tego rodzaju używanych samochodów na rynku belgijskim w stopniu tak rażącym, iż wskazuje to jednoznacznie na to, że stanowiące treść tej umowy oświadczenia woli stron złożone zostały dla pozoru. Mając na uwadze, że przepis art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.) przewiduje, iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt postępowania w tym zakresie. Ponadto, przepis art. 83 § 1 k.c. wprowadza regułę, że ważność oświadczenia woli złożonego dla ukrycia innej czynności prawnej ocenia się według właściwości czynności ukrytej. Zgodnie z tym przepisem, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jest to dyrektywa interpretacyjna przydatna w razie sprzeczności lub wątpliwości wynikających z porównania tych aspektów działania stron. Ponadto, rzeczywisty sens składanych oświadczeń woli ustalany jest w drodze wykładni według reguł określonych w przywołanym wyżej art. 65 k.c., przy czym treść § 2 tegoż artykułu dotyczy wykładni umów. Oczywiście zasady te dotyczą sfery cywilnoprawnej. Na gruncie prawa podatkowego podobnemu celowi służy treść art. 199a Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym badać zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli przy ustalaniu treści czynności prawnej. Ponadto, jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Zasadą jest wywodzenie skutków podatkowych z takiego kształtu czynności prawnych, jaki został tym czynnościom nadany przez osoby ich dokonujące. Wyjątek od tej reguły wprowadza m.in. właśnie przywołany przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zastosowanie tego przepisu polega na wykazaniu, że między stronami doszło do dokonania czynności innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia umowy oraz wywiedzeniu skutków podatkowych z tej właśnie innej czynności. Wykazanie to powinno nastąpić w drodze wykorzystania dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych dla potrzeb prawa cywilnego. Dla potrzeb podatkowych następuje tym samym zastąpienie czynności deklarowanej czynnością rzeczywistą, przy czym czynność deklarowana nie wywołuje skutków podatkowych. Omawiany przepis reguluje skutki podatkowe czynności prawnej pozornej, która została dokonana z zamiarem ukrycia innej czynności prawnej. Zasada swobody umów pozwala na dowolne kształtowanie treści stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Nie istnieje również wymóg, aby cena ustalona przez strony odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Należy natomiast zaznaczyć, że nazwany w umowie stosunek zobowiązaniowy powinien być zgodny z faktycznym działaniem stron, a wykazana w umowie cena powinna odpowiadać rzeczywistej wartości transakcji. Czym innym jest cena uwidoczniona w umowie, a czym innym podstawa opodatkowania wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym, tj. obliczanie podatku od wartości rynkowej. Wskazać także należy, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie kwestionował faktu nabycia pojazdu za określoną cenę, ale wskazał, iż cena ta była ceną nierealną, mającą na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości niższej od należnego. W związku z powyższym, z uwagi na wyjątkowo niską cenę nabytego samochodu, odbiegającą znacznie od cen rynkowych, prawidłowo organ celny zastosował do określenia podstawy opodatkowania przepisy art. 10 ust. 5 u.p.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Prawidłowo także do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, stanowiącej element do wskazania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w programie komputerowym "Eurotax" Informator Rynkowy Samochody Osobowe oraz w programie "Info-Expert" Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, będących aplikacjami służącymi do wykonywania wycen wartości pojazdów nowych i używanych, wykorzystywanymi przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Program został opracowany przez EurotaxGlass's Polska sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie - podmiot zajmujący się, w zakresie prowadzonej działalności, wyceną pojazdów nowych i używanych. Średnia wartość z tych programów (baza danych z lipca 2008 r.) podobnego pojazdu wyniosła [...] (Eurotax) oraz [...] (Info–Expert). Dla ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu organ przyjął korzystniejszą dla skarżących kwotę [...], dokonując w dalszej kolejności wyliczenia postawy opodatkowania oraz należnego zobowiązania podatkowego, stosownie do obowiązujących w tym zakresie wzorów, uzyskując w rezultacie kwotę [...] jako należnego podatku akcyzowego. Według Sądu, organy celne - w oparciu o zebrane w sprawie dowody -uprawnione były do zweryfikowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę cenę nabycia wynikającą z przedłożonej umowy sprzedaży oraz notowania rynkowe. Dokonane w tym zakresie ustalenia znalazły pełne oparcie w materiale dowodowym, jaki w sprawie został zgromadzony. Jest oczywiste, że skoro z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, iż kwota [...], wskazana przez skarżących jako kwota zapłacona za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...], rok produkcji 2002, jest kwotą nierzeczywistą (pozorną), to wobec braku podstaw do przyjęcia, iż kwotą rzeczywistą była kwota zbliżona do wartości rynkowej tego rodzaju wyrobu akcyzowego, uzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, iż wobec niemożliwości określenia kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy (samochód osobowy), stosownie do przepisu art. 10 ust. 5 u.p.a.,podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w sposób w przepisie tym wskazanym. Odnośnie do kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 82a u.p.a., należy wskazać, iż przepis ten został prowadzony do ustawy o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzswpólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. Zgodnie z przepisem przejściowym, zawartym w art. 9 tejże ustawy, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 82a ust. 1, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4 ). Celem wprowadzenia wyżej powołanej regulacji, było umożliwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej korygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Przy czym, sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od ceny rynkowej ceny nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, co wynika jasno z art. 82a ust. 1 u.p.a. Tylko znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 u.p.a. - jednakże ten tryb nie zwalnia organu od uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej tych okoliczności, podnoszonych przez stronę - uzasadnionych stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a. i zweryfikowanych przez organ w postępowaniu stosownie do art. 82a ust. 4 u.p.a. Wskazać należy, iż w tej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących w dniu 5 lipca 2008 r. samochodu i zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] a więc przed wejściem w życie ww. przepisu. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 lipca 2008 r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu 30 września 2008 r., a więc w dacie kiedy obowiązywał już dodany przepis art. 82a u.p.a. Niemniej jednak, zauważyć należy, iż ww. przepis przejściowy (art. 9) ustawy z dnia 9 maja 2008 r. wyraźnie wskazuje na przedmiot postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Intencją ustawodawcy bowiem było doprowadzenie do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Natomiast, w tej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wenątrzwspólnotowego, które nastąpiło w dniu 5 lipca 2008 r., a więc po ww. okresie. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał więc przed wejściem w życie przepisu art. 82a. Ponadto, organ I instancji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających wzywał skarżących do przedstawienia dokumentów uzasadniających niską cenę nabytego samochodu. Z uwagi na nieprzedłożenie takich dokumentów oraz niewyjaśnienie przez skarżących przyczyn uzasadniających wysokość ceny, organ wszczął postępowanie podatkowe, w którym - według Sądu - prawidłowo ustalił stan faktyczny i następnie, także prawidłowo, zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 10 ust. 5 u.p.a. Ten wyżej ustalony stan faktyczny w sprawie, przyjął także za podstawę orzeczenia skład orzekający w sprawie. Mając powyższe okoliczności na względzie, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną.