I SA/Sz 776/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] K.K. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących prawa do zwolnienia od opodatkowania, na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kredytu konsolidacyjnego, który w części został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego otrzymanego na zakup nieruchomości, następnie sprzedanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika że [...] r. małżonkowie B. i K. K. zawarli umowę kredytową z bankiem "A" S.A. o kredyt hipoteczny w wysokości [...] zł na sfinansowanie zakupu nieruchomości i dokończenie budowy domu jednorodzinnego położonego w "B". W dniu [...] podatnicy zawarli umowę w Banku "S" S.A. na łączną kwotę [...] zł, z której kwotę [...] zł przeznaczono na spłatę kredytu mieszkaniowego otrzymanego w banku "A" S.A. na nabycie prawa własności nieruchomości i dokończenie budowy domu. Nieruchomość ta została sprzedana, na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...], za kwotę [...] zł. W umowie sprzedaży małżonkowie B. i K. K. złożyli oświadczenie, że małżeństwo ich rozwiązane zostało przez rozwód na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] r. i, że nie dokonali podziału majątku wspólnego, w związku z czym sprzedawana nieruchomość stanowi ich współwłasność w równych częściach. K.K., przedstawiając własne stanowisko, przyjął, że kwota [...] zł, stanowiąca spłatę kredytu mieszkaniowego otrzymanego z Banku "A" S.A., winna zostać odliczona od podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży nieruchomości, bowiem kredyt udzielony na spłatę innego kredytu mieszkaniowego pozostaje w dalszym ciągu kredytem mieszkaniowym, a zatem istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie przepisu art.14 a §1 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za niezgodne z prawem. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie: "w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". A w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), wymienione zostały następujące cele: 1/ nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, 2/ nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 3/ nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, 4/ na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 5/ na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się na powyższe unormowanie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że jednoznacznie z niego wynika, iż nie ma możliwości uwzględnienia w tym zwolnieniu kwoty kredytu konsolidacyjnego, który w części zaciągnięty został na spłatę innego kredytu mieszkaniowego. K. K. nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika pierwszego Urzędu Skarbowego i wniósł na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej ponawiając swoją argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. W wyniku rozpoznania zażalenia K.K., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż stosowanie zwolnienia podatkowego może mieć miejsce, jeżeli podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów, gdy przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie innego celu mieszkaniowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest bowiem możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r., sygn. I SA/Łd 1924/03, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1510/02, wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r. sygn. I SA/Gd 2579/98). Według organu odwoławczego, przemawia za tym również wykładnia celowościowa przepisu. Intencją ustawodawcy było bowiem zachęcenie (poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych, itp. do przeznaczenia pieniędzy pochodzących z tego źródła na cele niezwiązane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspakajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. Zwolnienie takie polega na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Ponadto, organ odwoławczy na poparcie swego stanowiska odwołał się do urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr PB 2/MK-033-02-4/02, w której Minister wyjaśnił, że nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, cyt.: "wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy." K.K. nie zgodził się z takim stanowiskiem organu odwoławczego i skargą z dnia [...]. zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), znowelizowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w ten sposób, że po lit. d) dodano lit. e) w brzmieniu: "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem", a po kolejnej nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie, obowiązujące także w 2006 r.: "w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Z powyższych przepisów, regulujących zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługujące w razie przeznaczenia ich na cele mieszkaniowe, wynika, że po nowelizacji takie zwolnienie przysługuje także, gdy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest zaciągnięcie kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydatkowanie przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia od dnia sprzedaży (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004). Wskazane przepisy nie ograniczają prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychód przeznaczony zostanie na spłatę kredytu zaciągniętego na ich nabycie lub wybudowanie. Istotne jedynie jest to, aby przychód wydatkowany został na spłatę kredytu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Wobec tego, nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, jakoby skorzystanie z ulgi podatkowej, o której mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) możliwe było tylko w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na nabycie nowej substancji mieszkaniowej. Także, odwoływanie się przez organy podatkowe do wykładni celowościowej, w sytuacji, gdy wykładnia językowa ww. uregulowania nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jest nieuprawnione i prowadzi do wykładni contra legem. Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, w zestawieniu z brzmieniem sprzed nowelizacji, jest jasne i precyzyjne – zwolnienie poszerzono o przychody wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Powyższe unormowanie nie stanowiło zupełnej nowości w dniu jego wprowadzenia, tj. w dniu 1 stycznia 2003 r., lecz zostało rozszerzone, na co wskazuje dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 32 zwrotu: "z zastrzeżeniem ust. 2a:", a nowy ustęp 2a otrzymał brzmienie: "Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b." A zatem, intencja ustawodawcy była oczywista – do dotychczasowego zakresu zwolnienia dodał także zwolnienie przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu i pożyczki. Ponadto, odwoływanie się organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji urzędowej Ministra Finansów odnoszących się do stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją, tj. przed 1 stycznia 2003 r. jest zarówno nieuprawnione, jak i chybione. Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało uwzględnić, a zaskarżoną decyzję oraz postanowienie organu I instancji uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 tej ustawy.