I SA/Sz 777/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi P. spółka akcyjna z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia P. S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z dnia 7 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w toku prowadzonej inwestycji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając zaskarżone postanowienie, organ wskazał, iż Spółka w dniu 9 września 2010 r. złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym - przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe - podniosła, że jest podmiotem powołanym w celu budowy terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w [...], zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w [...] (Dz. U. Nr 84, poz. 700 ze zm.). Do chwili obecnej działalność Spółki skupiała się, w szczególności na wykonaniu dokumentacji techniczno-ekonomicznej oraz uzyskaniu zgód i pozwoleń administracyjnych, wyborze generalnego wykonawcy inwestycji, a także monitoringu i koordynacji działań związanych z budową Terminalu [...]. Z uwagi na fakt, iż proces inwestycyjny związany z budową Terminalu [...] jest bardzo czasochłonny, w podobny sposób przedstawiać będzie się działalność Spółki w okresie kilku najbliższych lat poprzedzających oddanie Terminalu [...] do eksploatacji. Spółka wskazała, że z uwagi na charakter inwestycji, nie ma możliwości i nie zakłada prowadzenia działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania Terminalu [...] do eksploatacji, cała aktywność Spółki jest skoncentrowana wyłącznie na przygotowaniu inwestycji do realizacji. Po zakończeniu inwestycji, Spółka rozpocznie działalność operacyjną w zakresie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w oparciu o infrastrukturę techniczną Terminalu [...]. W toku przygotowań do realizacji inwestycji oraz w trakcie jej prowadzenia Spółka poniosła i nadal ponosić będzie szereg różnorodnych kosztów, których nie poniosłaby, gdyby nie była prowadzona budowa Terminalu [...]. Równocześnie, w okresie prowadzenia inwestycji Spółka nie będzie uzyskiwać przychodów operacyjnych. Dalej, Spółka przedstawiła, w punktach a) do x) przykładowy katalog najważniejszych kosztów, które były, są bądź też będą ponoszone w okresie prowadzenia inwestycji i które były, są bądź też będą związane z realizacją inwestycji. Spółka podkreśliła, że wszystkie wymienione wydatki mają charakter inwestycyjny i ponoszone są wyłącznie w związku z budową Terminalu [...]. Ponadto, wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o budowie Terminalu [...], a tym samym, wytworzeniu środka trwałego (środków trwałych) i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka podniosła, też że dla celów rachunkowych - zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz polityką rachunkowości - kwalifikuje wskazane powyżej kategorie wydatków jako nakłady inwestycyjne związane z budową Terminalu [...], budujące przyszłą wartość początkową wytwarzanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, wydatki te dla celów rachunkowych trafią do kosztów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne oddanych w przyszłości do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto Spółka wskazała, że poza wymienionymi powyżej kosztami, ponosi również inne wydatki, mające charakter kosztów ogólnego zarządu i służących zabezpieczeniu jej bieżącego funkcjonowania. Wydatki te stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności i są zaliczane do kosztów podatkowych przez Spółkę w dacie poniesienia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Spółka postawiła pytanie, co do prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. W szczególności Spółka wniosła o wyraźne potwierdzenie: a/ czy wszelkie wydatki ponoszone w okresie realizacji inwestycji i związane nierozerwalnie z jej realizacją, które nie zostałyby poniesione gdyby nie podjęto decyzji o realizacji inwestycji, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i/lub ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe, ponoszone do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, a w szczególności wydatki wymienione w punktach od (a) do (x), poza wyjątkami wskazanymi bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnego zarządu, należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznać jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji; b/ iż pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki i związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do pytania określonego w pkt a, Spółka wskazała, że wszystkie koszty wymienione w punktach od (a) do (x) należy zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych i wnip (wartości inwestycji), gdyż pozostają one w ścisłym związku z budową Terminalu [...] i, jako takie, nie mogą być ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Natomiast, wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, a niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wnip, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazując na treść art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka podniosła, że z przepisów tych wynika, iż do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, do wartości początkowej inwestycji należy zaliczać wszelkie koszty ponoszone w związku z jej prowadzeniem. Ponadto, wskazując na treść art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka podniosła, iż nawet gdyby uznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną inwestycją powinny zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, to dla określenia momentu, w którym wydatki te zostaną uznane za koszt podatkowy, istotna jest data ich ujęcia jako koszty w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z tym, wydatki zakwalifikowane rachunkowo jako wydatki inwestycyjne, a podatkowo ujęte jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, należy - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e - uznać jako koszt podatkowy dopiero w momencie uznania ich za koszt księgowy, co nastąpić może dopiero po zakończeniu inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne. Przedstawiając dalej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do pytania określonego w pkt b, Spółka wskazała, że wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, a niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wnip, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że ww. postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. Nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki wskazując, iż aby odpowiedzieć na postawione przez Spółkę pytania, w istocie ocenie musiałby być poddany stan faktyczny, a nie przepis prawa podatkowego. Stąd konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem, w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Organ wskazał także, iż gdyby miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, to musiałby dokonać szczegółowej analizy procesów gospodarczych wnioskodawcy, konieczne by było przypisanie poniesionych wydatków do prowadzonej inwestycji oraz określenie ścisłości tego powiązania. Podstawą uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nie byłaby ocena problemów podniesionych w pytaniach nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, a w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Organ uznał, że dokonując wykładni w istocie mógłby jedynie potwierdzić treść przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał także, iż ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymagałaby przeprowadzenia szeregu analiz celem kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę wydatków, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka wyraźnie poprosiła o przyporządkowanie poszczególnych wydatków do kosztu wytworzenia środka trwałego bądź kosztów innych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła wydanie go z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewydanie (odmowę wszczęcia postępowania w sprawie) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki; 2. art. 165a § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 3. art. 169 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania Spółki do usunięcia braków formalnych wniosku, w sytuacji gdy organ uznał, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może być przedmiotem interpretacji, w szczególności ze względu na wątpliwości dotyczące przyporządkowania wymienionych we wniosku wydatków do inwestycji realizowanej przez Spółkę, ścisłości tego powiązania oraz wpływu poszczególnych wydatków na wartość wytwarzanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; 4. art. 14d i art. 140 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania (w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), a tym samym bezczynność organu polegającą na niewydaniu interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; 5. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku nie mogą być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 maja 2011 roku w sprawie I SA/Sz 133/11, podzielając stanowisko organu, oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 2025/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. Ponadto NSA podzielił wyrażoną w doktrynie tezę, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Sąd zauważył także, iż w niniejszej sprawie z uzasadnień obu postanowień wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości co do tego, czy stan faktyczny przedstawiony przez spółkę może być przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i sam przyznał, że w jego ocenie istnieje możliwość uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji w taki sposób, że przytoczony w nim stan faktyczny będzie w ocenie Dyrektora jednoznaczny. NSA wskazał także, iż bez znaczenia dla oceny wniosku strony, w kontekście niniejszej sprawy, postaje kwestia spełnienia przez ewentualną interpretację funkcji gwarancyjnej, gdyż to sam wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku. Za bezzasadną Sąd uznał także tezę, zgodnie z którą zbadanie czy wydatki wskazane we wniosku spółki, mające charakter inwestycyjny i ponoszone w związku z budową Terminalu, mogą być zaliczone do kosztów wytworzenia (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.), może nastąpić dopiero po przeanalizowaniu odpowiednich materiałów źródłowych, jako stojącą w sprzeczności z istotą instytucji interpretacji podatkowych, które służą ocenie prawnopodatkowej sytuacji oreślonej przez wnioskodawcę (zaistniałej czy przyszłej). Odpowiednie "materiały źródłowe" mają znaczenie i mogą być gromadzone dopiero w postępowaniu podatkowym, w którym organ ustala rzeczywisty (nie zaś prezentowany przez podatnika) stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przede wszystkim wskazać należy na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, stosownie do którego składając wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Z mocy art. 14h ordynacji podatkowej do indywidualnych interpretacji podatkowych zastosowanie ma także art. 169 § 1 tej ustawy, stanowiący, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Zatem jeżeli w ocenie organu podatkowego wnioskujący o dokonanie interpretacji indywidualnej nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, wówczas, w trybie art. 169 § 1 ordynacji podatkowej organ powinien zobowiązać wnioskującego do stosownego doprecyzowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy z jednej strony wskazał, iż nie było konieczności wezwania Jednostki o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego. Z drugiej zaś stwierdził, iż ewentualne wezwanie strony w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej mogłoby dotyczyć jedynie wskazania powiązania wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego z prowadzoną inwestycją. Jak słusznie zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny sam organ przyznał, że w jego ocenie istnieje możliwość uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji w ten sposób, że przytoczony w nim stan fatyczny będzie w ocenie organu jednoznaczny. Nie wykorzystując zatem instytucji z art. 169 ordynacji podatkowej, a wypowiadając się, iż doprecyzowanie wniosku przesądzi o tym które z wymienionych wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni, Dyrektor w istocie odniósł się do nie przedstawionego mu we wniosku stanu faktycznego. Za niezasadne należy także, za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać stanowisko organu dotyczące badania materiałów źródłowych, jako sprzeczne z istotą instytucji interpretacji podatkowych, gdzie to strona przedstawia stan faktyczny (niejednokrotnie przyszły), a analiza materiałów źródłowych może mieć miejsce w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Bowiem ryzyko rozbieżności między przedstawionym stanem faktycznym, a rzeczywistością ponosi tylko i wyłącznie wnioskodawca. W konsekwencji w sytuacji tylko stan faktyczny przedstawiony przez wnioskującego będzie korzystał z funkcji gwarancyjnej. Tym samym to wnioskodawca powinien być zainteresowany nie tylko rzetelnym, ale także i pełnym przedstawieniem stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż nie wykorzystując do uzupełnienia wniosku trybu z art. 169 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż uznając, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę może być doprecyzowany, i przesądzając o sposobie jego doprecyzowania w istocie Dyrektor rozstrzygał o stanie faktycznym nie przedstawionym przez stronę. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien wezwać stronę w trybie art. 169 w zw. z art.14h ordynacji podatkowej do sprecyzowania stanu faktycznego pod rygorem wskazanym w art. 169 ordynacji podatkowej, a następnie wydać rozstrzygnięcie w zależności od sposobu wykonania zobowiązania przez stronę. O ile strona doprecyzuje stan faktyczny w taki sposób, że będzie on jednoznaczny, organ winien dokonać jego oceny prawnej odpowiadając na postawione przez stronę pytania i oceniając stanowisko strony zawarte we wniosku. Podstawę orzeczenia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia zawartego w punkcie 1. wyroku, stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. W punkcie 2. orzeczono o kosztach należnych skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się: opłata od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym określone na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).