I SA/Sz 779/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę R. J. w dniu[...] . złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umowy o pracę. Przedstawiając opis zdarzeń przyszłych, wnioskodawca wskazał, iż zamierza zawrzeć z pracodawcą umowę o pracę. Umowa zostanie podpisana "przez ludzi, a nie przez osoby fizyczne (prawne)", co znajdzie w niej odzwierciedlenie. W umowie zostanie wyraźnie wyszczególnione, że zawiera ją dwoje ludzi. Wyszczególnienie to może objawić się w formule umieszczonej powyżej składanego podpisu. Typowa formuła brzmi "podpis osoby", a ta będzie np. brzmiała "podpis człowieka". W związku z powyższym R. J. zadał pytanie, czy wobec tak podpisanej umowy wnioskodawca jako człowiek musi się stosować do ustaw podatkowych, tzn. czy jeżeli jako człowiek osiąga przychód, to zostaje opodatkowany. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że płacenie podatku dochodowego przez człowieka jest nieobowiązkowe. Gdyby było, stałoby w sprzeczności z art. 5, art. 21 pkt 1, art. 30, art. 64 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 17 Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka. W samym "tytule" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych widać, że ustawa ta nie dotyczy ludzi. W konsekwencji, owoce pracy, jakim zazwyczaj jest wynagrodzenie pieniężne, stanowią całkowitą własność człowieka. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną Nr [...] , w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko R. J., jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "updof") nie wyłączają z kategorii przychodów opodatkowanych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to środki otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za pracę stanowią przychód, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podatkowy wskazał na wstępie, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zaś zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ wyjaśnił również, że art. 1 updof określa podmiotowy i przedmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: przepisy tej ustawy obejmują osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Zdaniem organu podatkowego, aby zdefiniować pojęcie osoby fizycznej, należy się odwołać do przepisów prawa cywilnego, które określają podmiotowość prawną. Powołując art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że osobą fizyczną, posiadającą zdolność prawną, jest każdy człowiek od chwili urodzenia, organ stwierdził, iż pojęcie "osoba fizyczna" odnosi się do człowieka jako uczestnika stosunków cywilnoprawnych. Ponadto organ podatkowy wskazał, że konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania kształtująca polski porządek prawny znajduje swój wyraz m.in. w art. 9 updof. W myśl ust. 1 ww. artykułu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z uwagi na to, że z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca osiągał będzie dochody ze stosunku pracy na podstawie umowy zawartej z pracodawcą, organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 updof stosunek pracy jest jednym ze źródeł przychodów. Organ przedstawił zwartą w art. 11 updof definicję przychodów i podał, że, stosownie do art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ podatkowy nadmienił również, że w myśl art. 31 updof zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Przywołując treść art. 32 ust. 1 (w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), ust. 2 i ust. 3 updof, organ wyjaśnił, ile wynoszą ww. zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia oraz podał, że płatnik powinien dochód pracownika pomniejszać o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz zmniejszać zaliczki na podatek o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej. Ponadto organ wskazał na zakres odpowiedzialności płatnika, uregulowany przepisami art. 30 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, R.J. pismem z dnia [...] wniósł do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził m.in. że przedmiotowa interpretacja jest nieprawidłowa, wobec czego jest nieobowiązująca. Ponadto, w jego ocenie, jest ona "nieprzejrzysta, zawikłana oraz mętna". Podobnie jak w treści wniosku o interpretację, strona wykazała, że płacenie podatku dochodowego "przez człowieka" jest sprzeczne z art. 5, art. 21 pkt 1, art. 30, art. 64 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 17 Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia[...] . o Nr [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia [...] zatytułowanym "Odpowiedź", uzupełnionym następnie pismem z [...] - "Odpowiedź (Uzupełnienie)", R. J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której w dalszym ciągu polemizuje ze stanowiskiem organu odnośnie pojęć "człowiek" i "osoba fizyczna" oraz wnosi (cyt.) "o proste potwierdzenie (tzw. czarno na białym) bądź zaprzeczenie tezy, iż człowiek i osoba fizyczna nie są synonimami". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie tej skargi, stwierdzając, że przedstawione przez skarżącego zarzuty i argumenty pozostają bez związku z meritum ocenianego stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, a w ich treści brak merytorycznego odniesienia (wykazania nieprawidłowości) dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie dokonuje zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego za organ podatkowy. Pytania skarżącego kierowane do Sądu co do interpretacji przepisów nie mogą odnieść zamierzonego skutku, jako nie mieszczące się w zakresie działania Sądu rozpoznającego skargę podatnika. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z zapytaniem strony skarżącej dotyczącym opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu zawartej umowy o pracę, która zostanie zawarta pomiędzy dwojgiem ludźmi a podpisana przez człowieka w sytuacji gdy typowa formuła brzmi - podpis osoby. Na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się zatem głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe. Normy prawa podatkowego regulują stosunki społeczne pomiędzy państwem lub gminą a jednostką, związane z nieekwiwalentnym przesuwaniem środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Nie można jednak nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "osoba fizyczna" w rozumieniu cywilistycznym. Jakkolwiek, przepisy prawa polskiego nie definiują wprost pojęcia osoby fizycznej, to bezspornie jest to prawne określenie "każdego człowieka występującego jako podmiot w stosunku cywilnoprawnym" stosowanie do treści art.8 § 1 ustawy kodeks cywilny. Ponadto, już samo literalne brzmienie powołanego przepisu oraz jego systematyka wskazują, że zakresy pojęć "osoba fizyczna" oraz "człowiek" nie wykluczają się. Artykuł 8 ustawy kodeks cywilny znajduje się w dziale zatytułowanym "osoby fizyczne" i stanowi, że "każdy człowiek ma od chwili urodzenia zdolność prawną". Przepis art.10 ust. 1 pkt 1 updof stanowi, że stosunek pracy jest źródłem przychodów. Stosownie do art. 84 oraz art. 217 Konstytucji obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, która znalazła swój wyraz w art. 1 i art. 9 updof, a nakładanie podatków oraz innych danin publicznych może nastąpić tylko w drodze ustawy – co ma miejsce, w analizowanych zapisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, aktualizuje to obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 updof, zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Co do zasady dotyczy to wszystkich osób, bez względu na obywatelstwo. Za zgodne zatem z obowiązującymi przepisami uznać należy stanowisko organu podatkowego co do interpretacji wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z pracy. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej zdarzenia opisanego przez skarżącego. Interpretacja jest spójna, logiczna i została dokonana w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie narusza tym samym prawa materialnego. Wydanie interpretacji jest nadto zgodne z prawem procesowym. Chybiony jest eksponowany przez skarżącego w skardze argument o odmiennym znaczeniu terminów "człowiek" oraz "osoba fizyczna". Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługuje się przywołanymi terminami tj. człowiek, osoba fizyczna czy obywatel, w zależności czego, jakiej sfery życia podmiotu (publicznego, prywatnego) dotyczy. Inne będzie zatem określenie jednostki w aktach rangi konstytucyjnej regulujących powszechne prawa lub obowiązki oraz inne w ustawach szczególnych precyzujących obowiązki oraz prawa obywateli w określonym w niej zakresie. Niepodobna wywodzić jednak aby zamysłem ustawodawcy było przypisanie powyższym terminom różnych desygnatów. Ich użycie zostało bowiem podporządkowane celom poszczególnych regulacji i nie konstytuuje odmiennych podmiotów prawa. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że powstanie obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku będzie sprzeczne z powołanymi w skardze przepisami Konstytucji oraz Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka. Wbrew stanowisku skarżącego powszechność opodatkowania jest zasadą konstytucyjną, zaś zgoda na obciążenie podatkiem ustanawianym drogą ustawy przez organa władzy ustawodawczej, wyrażana jest przez wybór tego organu (Sejm, Senat) oraz Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w drodze wyborów powszechnych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.