I SA/Sz 788/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. G. i M. F. - wspólników byłej S. C. "P." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1999 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 10, art. 19, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], określającej "P." - spółka cywilna w składzie: R. G. i M. F. - z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług: - za październik 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, - za listopad 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz - za grudzień 1999 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł, a nadto orzekającej o odpowiedzialności w/w wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej "P." w tymże podatku. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że "P.", działające w formie prawnej spółki cywilnej w składzie: R. G. i M. F. i mające siedzibę w S. przy ul. [...], w roku 1999 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego zestawami satelitarnymi, konwerterami, zestawami komputerowymi, tunerami, drukarkami, monitorami, odtwarzaczami wideo, wieżami, głośnikami, pakietami W. i C. oraz świadczyła usługi w zakresie napraw powyższego sprzętu. W roku 2000 przedsiębiorstwo wniesione zostało aportem do "F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy na wniosek jej dłużnika ogłosił upadłość "F." Spółki z o. o. i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie L. S. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) spółka cywilna "P." wykazała: - za miesiąc październik 1999 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł - za miesiąc listopad 1999 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, w tym kwota przeniesiona z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za grudzień 1999 r. (korekta z dnia [...] r.) - podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, w tym kwota z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadzono w Spółce Cywilnej "P." kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za 1999 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że "P." s. c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane następującymi fakturami wystawionymi przez należącą do P. K. firmę "E.": - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "prowizja handlowa za kontakt z firmą A. i wykonany obrót w miesiącu wrześniu", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "prowizja handlowa za kontakt z firmą A. i wykonany obrót w miesiącu październiku", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "wyszukiwanie i weryfikacja finansowa kontrahentów", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "prowizja za pośrednictwo przy zakupie w firmie S., konwerterów F.", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "wyszukiwanie i weryfikacja finansowa kontrahentów", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "prowizja handlowa za kontakt z firmą A. i wykonany obrót w miesiącu listopadzie", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "kompleksowa weryfikacja raportów dotyczących sprzedaży prowadzonej przez P. w sieciach M., R., D., S., G. wg zawartej umowy z dnia [...] r.", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "prowizja za pośrednictwo przy zakupie w firmie S. konwerterów F.", - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "wyszukiwanie i weryfikacja finansowa kontrahentów", oraz - nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "kompleksowa weryfikacja raportów dotyczących sprzedaży prowadzonej przez P. w sieciach M., R., D., S., G. wg zawartej umowy z dnia [...] r." W związku z tymi fakturami kontrolowana jednostka (zleceniodawca) przedłożyła kontrolującemu umowę zawartą z firmą "E." P. K. (zleceniobiorcą) z dnia [...] r., przedmiotem której, w myśl jej § 1, jest określenie zasad współpracy stron w zakresie prowadzenia przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy działań w zakresie kontroli i weryfikacji zasad współpracy z odbiorcami towarów zleceniodawcy, podejmowania działań mających na celu zwiększenie sprzedaży, działań marketingowych, prowadzenie szczegółowych analiz rynku na rzecz zleceniodawcy, podejmowanie działań mających na celu wyszukiwanie kontrahentów dla zleceniodawcy, jak również umowę z dnia [...] r., w myśl której zleceniobiorca - pośrednik w osobie P. K. zobowiązał się pośredniczyć przy nawiązywaniu przez zleceniodawcę kontraktów handlowych z firmą S. z siedzibą w H. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, obejmującego m. in. analizę postanowień wskazanych wyżej umów, przesłuchanie wspólników byłej spółki cywilnej, tj. R. G. i M. F., pisma A. K. - dyrektora s/s handlowych firmy D., organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, stając na stanowisku, iż wyszczególnione w tych dokumentach usługi niematerialne nie zostały wykonane. Przy czym jako podstawę przyjętego rozstrzygnięcia przyjęto art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm). Konsekwencją powyższych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], określająca "P." - spółka cywilna: R. G. i M. F. – z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług: za październik 1999 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, za listopad 1999 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz za miesiąc grudzień 1999 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz orzekająca o odpowiedzialności R. G. i M. F., byłych wspólników tej spółki, za zaległości podatkowe spółki w tymże podatku za miesiąc grudzień 1999 r. Wynika dalej z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez R. G. i M. F. odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym kwestionowali oni ustalenia dokonane przez ten organ, zarzucając temu organowi brak dostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie na to, iż istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest to, że w wymiarze ekonomicznym obciąża on konsumpcję. Z taką też istotą tego podatku wiąże się prawo podatnika do obniżenia własnego podatku, należnego od dokonanych przezeń czynności opodatkowanych, o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 cyt. ustawy) przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 tejże ustawy). Jednocześnie odwołał się do przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), wydanego w związku z delegacją ustawową zawartą w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym postanowiono, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazując dalej, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej za okres od października do grudnia 1999 r. zakwestionowane zostało odliczenie przez spółkę cywilną "P." podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez firmę "E." należącą do P. K., legitymującego się NIP [...], z tytułu wyszukiwania i weryfikacji finansowej kontrahentów, kompleksowej weryfikacji raportów dotyczących sprzedaży prowadzonej przez P. w sieciach M., R., D., S., G. wg zawartej umowy z dnia [...] r., prowizji handlowej za kontakt z firmą A. i wykonany obrót we wrześniu, w październiku i w listopadzie 1999 r., prowizji za pośrednictwo przy zakupie w firmie S. konwerterów F. Organ odwoławczy wskazał dalej, że związku z zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...] kontrolowana jednostka (zleceniodawca) przedłożyła umowę zawartą z firmą "E." P. K. (zleceniobiorcą) z dnia [...] r., przedmiotem której było, w myśl jej § 1, określenie zasad współpracy stron w zakresie prowadzenia przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy działań w zakresie kontroli i weryfikacji zasad współpracy z odbiorcami towarów zleceniodawcy, podejmowania działań mających na celu zwiększenie sprzedaży, działań marketingowych, prowadzenie szczegółowych analiz rynku na rzecz zleceniodawcy, podejmowanie działań mających na celu wyszukiwanie kontrahentów dla zleceniodawcy. Paragraf 2 tej umowy stanowił, że zleceniobiorca dokonuje kompleksowej weryfikacji raportów dotyczących sprzedaży prowadzonej przez zleceniodawcę w sieciach M., R., D., S., G., przekazując zleceniobiorcy raporty na bieżąco. Celem prawidłowej weryfikacji raportów zleceniobiorca raz na tydzień deleguje jedną osobę do każdego punktu sprzedaży zleceniodawcy. Zleceniobiorca przekazuje zleceniodawcy wnioski i analizy z weryfikacji raportów w terminie do 7 dni od dnia każdorazowego otrzymania raportu. Na podstawie weryfikowanych raportów i własnych działań zleceniobiorca zalecać będzie strategie marketingowe celem maksymalnego zwiększenia sprzedaży. Zleceniobiorca podejmie działania celem wyszukania potencjalnych kontrahentów hurtowych dla zleceniodawcy. Za kontrahenta hurtowego uznaje się odbiorcę towaru o wartości co najmniej [...] zł netto przez okres co najmniej 3 miesięcy. W § 5 umowy określono wynagrodzenie na rzecz zleceniobiorcy. I tak za wykonywanie czynności oznaczonych w § 2 zleceniobiorca miał zapłacić miesięcznie kwotę [...] zł plus podatek od towarów i usług. Za wykonywanie pozostałych czynności oznaczonych w umowie zleceniodawca zobowiązał się zapłacić na rzecz zleceniobiorcy kwotę [...] zł plus podatek od towarów i usług. O ile działania zleceniobiorcy spowodują nawiązanie kontaktów z kontrahentem hurtowym, zleceniodawca zapłaci na rzecz zleceniobiorcy wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...] zł. Przytaczając powyższe postanowienia umowy organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że w trakcie czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze stron wspólników kontrolowanej spółki cywilnej, tj. M. F. oraz R. G., którzy stwierdzili m. in., iż usługi świadczone przez firmę "E." P. K. na rzecz S. C. "P." polegały na wyszukiwaniu nowych kontrahentów i dokumentowane były w formie notatek i raportów, które to dokumenty winny znajdować się w siedzibie firmy "F." Spółka z o. o., zarządzanej obecnie przez syndyka w osobie L. S. Warunki współpracy wynikały z zawartych z P. K. umów. Po uzyskaniu określonych w umowie obrotów z wyszukanym przez P. K. kontrahentem, obciążał on spółkę cywilną uzgodnioną prowizją. W odpowiedzi na pismo organu prowadzącego kontrolę, skierowane do syndyka masy upadłości "F." Spółka z o. o., wzywające do odnalezienia i przekazanie dokumentów w postaci protokołów i sprawozdań dotyczących usług świadczonych przez P. K. w 1999 roku na rzecz "P." s. c. i przez niego sporządzanych, pismem z dnia [...] r. syndyk masy upadłości poinformował, iż w dokumentacji przekazanej przez przedstawicieli upadłego brak jest dokumentów w postaci raportów, notatek i innych sporządzanych przez firmę "E." P. K. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych dotyczących faktur nr [...], [...], [...], wystawionych przez firmę "E." z tytułu prowizji handlowej za kontakt z firmą A., wynika z kolei, iż sieć A. funkcjonowała w ramach firmy "D." mającej siedzibę w K., w związku z czym w dniu [...] r. skierowano pismo do firmy "D." s. c. o udzielenie informacji dotyczącej kontaktów handlowych z "P." s. c., a w szczególności dotyczących tego, kiedy i z czyjej inicjatywy nawiązano kontakt, kto reprezentował w/w firmę, czy w kontaktach uczestniczyły inne firmy bądź osoby fizyczne w roli pośredników oraz czy firmie "D." s. c. znana jest firma "E." P. K. Z uzyskanej odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia [...] r., podpisanym przez A. K., dyrektora ds. handlowych "D." Spółki z o. o. z siedzibą w K., wynika, iż firma powyższa współpracowała z firmą "P." w okresie od sierpnia 1999 r. do czerwca 2000 r. (bez pisemnego kontraktu na dostawy towarów). W kontaktach pomiędzy firmą "D." i firmą "P." nie uczestniczyli żadni pośrednicy, a Spółkę "P." reprezentował M. F. Z informacji tej wynika również, że firma "E." P. K. nie jest znana Spółce "D.". W toku czynności kontrolnych kontrolowana jednostka przedłożyła również zawartą z P. K. umowę z dnia [...] r., w myśl której zleceniobiorca - pośrednik (P. K.) zobowiązał się pośredniczyć przy nawiązaniu przez zleceniodawcę kontaktów handlowych z firmą S. z siedzibą w H., przy czym nawiązaniem kontaktów handlowych będzie przyjęcie przez S. zamówienia na sprzedaż na rzecz zleceniobiorcy, co najmniej [...] szt. konwerterów F. Zleceniodawca zobowiązał się zapłacić pośrednikowi prowizję liczoną od każdego sprzedanego na jego rzecz konwertera według określonej stawki, której wysokość określona została w zależności od wielkości przyjętego zamówienia. Umowa ta zawiera też zapis, że prowizja zleceniobiorcy nie należy się, o ile sprzedaż konwerterów w okresie lipiec - listopad nie przekroczy w sumie [...] szt., zaś pierwsza faktura zostanie wystawiona w miesiącu, w którym sprzedaż na rzecz zleceniodawcy przekroczy [...] szt. Mając na uwadze treść tej umowy oraz faktury wystawione przez firmę "E." P. K. z tytułu prowizji za pośrednictwo przy zakupie w firmie S. konwerterów F., organ kontrolny zbadał faktury dokumentujące zakup konwerterów w 1999 r. w firmie S. przez Spółkę. Na podstawie analizy tych dokumentów stwierdzono, iż kontrolowana jednostka zakupiła [...] szt. konwerterów F., jakkolwiek z dokumentów celnych SAD oraz dowodów przyjęcia do magazynu wynika liczba [...] szt. tych konwektorów, bowiem jedna z faktur nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] szt. konwerterów F. nie została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu za wrzesień ani za październik 1999 r. Oceniając powyższy stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w umowie z dnia [...] r., uzasadniające wypłacenie na rzecz P. K. prowizji. Z postanowień danej umowy wynika bowiem jasno, iż nawiązaniem kontaktów handlowych będzie przyjęcie przez S. zamówienia na sprzedaż na rzecz zleceniodawcy, co najmniej [...] szt. konwerterów F. Ponadto z treści umowy wynika również zapis uzależniający należność z tytułu prowizji od osiągnięcia w okresie lipiec - listopad poziomu sprzedaży przekraczającego w sumie [...] szt. konwerterów F. Treść faktur nr [...], [...], dotyczących prowizji za pośrednictwo przy zakupie konwerterów F. w firmie S., nie ma zatem odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Wskazując na powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż dążąc do wyjaśnienia wszelkich okoliczności występujących w sprawie organ kontroli skarbowej podjął niezbędne czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli w firmie "E.", jednakże z dokonanych czynności wynika, że wszelkie próby przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w tej firmie, wskazującej jako siedzibę adres przy ul. [...] w S., podejmowane w okresie od listopada 2000 r. do 2003 r. nie powiodły się, gdyż P. K. nie odbierał wezwań kierowanych pod wskazany adres siedziby, będący jednocześnie miejscem jego zameldowania. Nie powiodły się również próby przesłuchania P. K. przy zaangażowaniu Prokuratury Rejonowej (zarządzenie o przymusowym doprowadzeniu, dwukrotne postanowienia o przeszukaniu w celu przymusowego doprowadzenia z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz nakaz przymusowego doprowadzenia do Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.). Jednocześnie z dalszych ustaleń wynika, iż P. K. złożył wprawdzie w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rozliczaniu podatku dochodowego na zasadach ogólnych z tytułu prowadzonej działalności polegającej na pośrednictwie handlowym i usługach ubezpieczeniowych, to jednakże nie składał on deklaracji PIT-5 za 1999 rok, jak również nie złożył rocznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy. W zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach od [...] zł do [...] zł, z tym jednakże, iż deklarowanych kwot do tego urzędu nie wpłacał. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i dowody, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, iż dokonana przezeń w postępowaniu odwoławczym analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, potwierdza prawidłowość stanowiska przyjętego przez organ kontroli skarbowej w rozpoznawanej sprawie. Zarówno treść umów, jak i treść zakwestionowanych faktur potwierdzają to, że usługi z nich wynikające miały w swej przeważającej części charakter marketingowy, a więc były działaniami obejmującymi zazwyczaj sprzedaż, dystrybucję, reklamę produktów, badanie rynku, wyszukiwanie kontrahentów, zawieranie kontraktów, itp., których celem jest wypromowanie, przystosowanie i utrzymanie prowadzonej firmy w warunkach istniejących na rynku. Zatem jedyne dokumenty, jakie przedstawione zostały na tę okoliczność (m. in. w postaci wymienionych na wstępie umów i faktur), jakkolwiek wskazują na marketingowy cel usług to jednakże nie potwierdzają wykonania tych usług. Nie przedstawiono bowiem żadnych analiz, wykresów, sprawozdań, notatek, protokołów, raportów, czyli dokumentów standardowo przekazywanych klientom przez firmy świadczące usługi marketingowe (ciężar sporządzania, których spoczywał zresztą na firmie E. zgodnie z umową), pomimo tego, że w postępowaniu podatkowym wspólnicy spółki cywilnej P. (przesłuchani w charakterze stron); powoływali się na takie dowody, twierdząc, iż działania firmy "E." utrwalane były na piśmie w formie notatek i raportów. Nie przedstawiono również żadnych umów, do zawarcia których doszło skutkiem działania firmy "E.". Posiadanie przez podatnika faktur nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, zauważył organ odwoławczy, stwierdzając w konkluzji, iż w rozpatrywanej sprawie sporne faktury nie zostały potwierdzone innymi dowodami, a wręcz przeciwnie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawione faktury stwierdzają czynności, których nie wykonano. Podważona została zatem wiarygodność przedstawionych faktur i dokonanej przez organ kontroli skarbowej ocenie tych dowodów trudno zarzucić dowolność. Ocena kwestionowanych faktur zgodna jest z wiedzą oraz zasadami poprawnego rozumowania (logiką). Zajmując takie stanowisko w kwestii wartości dowodowej posiadanych przez podatnika spornych faktur, organ odwoławczy zauważył dalej, odwołując się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.03.2002 r., III RN 41/01 (opubl.: Przegląd Podatkowy 2002/11/63), że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie występuje w sytuacji, gdy posiadana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w szczególności wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Obniżenie zatem przez kontrolowaną spółkę cywilną podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur za wrzesień 1999 r. stanowi naruszenie postanowień art. 19 cyt. ustawy podatkowej, jak i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika na koniec z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż za nieuzasadniony uznał on podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów postępowania podatkowego przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S. i M. B. w charakterze świadków. Akceptując te odmowę wskazał on, że kwestie wymagające w sprawie wyjaśnienia zostały w sposób dostateczny udowodnione innymi dowodami. Uznał przy tym za potrzebne wskazać na to, iż P. S. był wspólnikiem P. K. w Spółce z o. o. "E." dopiero w 2000 r. (zgodnie z samym twierdzeniem strony), strona nie przedstawia przy tym żadnych dowodów na współpracę P. S. z P. K. w roku 1999. Podkreślił też, iż z przesłuchań tak R. G., jak i M. F., wynika wręcz, że P. K. osobiście wykonywał usługi na rzecz spółki "P.". Ponadto w kontrolowanym okresie tj. od października do grudnia 1999 r. na rzecz podatnika nie były wystawiane faktury przez firmę I., prowadzoną przez D. B. Ustosunkowując się natomiast do załączonych do odwołania oświadczeń R. R. oraz A. K. z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie stanowią dowodu na to, iż faktury wystawione przez firmę E. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 120, 122 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zarzuty te uznając za nieuzasadnione i przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez obu wspólników byłej spółki cywilnej "P." do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 120, ar. 122, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wnikliwego rozpatrzenia dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę przyjęcia dowodu z zeznań świadków i ich konfrontacji oraz brak przekonującego uzasadnienia dokonanych ustaleń, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż zakwestionowane transakcje nie stwarzały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skarga zarzuca również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a to na skutek przeprowadzenie większości czynności kontrolnych i sprawdzających w siedzibie organu kontrolującego, co wykorzystane zostało przy ocenie wartości dowodowej składanych przez wspólników wyjaśnień, pomimo że czynności te przeprowadzić należało w siedzibie firmy skarżących, co umożliwiłoby dostęp do wszystkich dowodów znajdujących się w archiwum tejże firmy. Zarzuca również dokonanie przez organy podatkowe prawno-podatkowej oceny ustalonego stanu faktycznego odmiennej od takiej oceny przedstawionej we wcześniejszym stadium postępowania, tj. przed uchyleniem przez organ odwoławczy pierwotnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Stawia również zarzut naruszenia przepisu art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w sposób opieszały i powolny, utrudniając tym samym prowadzenie normalnej działalności gospodarczej i w konsekwencji możliwość przedstawienia przez stronę dowodów dostępnych syndykowi upadłej Spółki z o. o. Formułuje także zarzut naruszenia przepisów art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Zarzuca w konsekwencji, iż decyzje obu organów wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z obszernego uzasadnienia skargi wynika m. in., iż naruszenia przepisu art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują w nieuzasadnionej, ich zdaniem, odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie P. S., M. B., A. K. i R. R. powołanych przez nich dla wykazania, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności, jakie udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez P. K., miały faktycznie miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Odnosząc się m. in. do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków P. S. i M. B., organ odwoławczy wskazał, iż odmowa ta podyktowana została głównie tym, że "kwestie wymagające wyjaśnienia zostały w sposób dostateczny udowodnione innymi dowodami", a nadto zasugerował, iż okoliczności dotychczas ustalone wskazują na to, że osoby te nie mogą mieć dostatecznej wiedzy w kwestiach będących przedmiotem ustaleń faktycznych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu o prawo podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty tego podatku naliczone w posiadanych przez podatnika, a przez organy podatkowe zakwestionowanych fakturach, zauważyć na wstępie należy, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, przy którym podstawę opodatkowania stanowi wielkość obrotu i który w swej istocie jest ciężarem publicznoprawnym obciążającym ekonomicznie konsumpcję. Przewidując w art. 19 ust. 1, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określiła zarazem, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie jest jednak prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, że ustawodawca podatkowy nie dopuszcza możliwości jego ograniczenia czy wyłączenia. Zawierając bowiem listę towarów i usług, przy nabyciu których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 25), omawiana ustawa upoważniła zarazem Ministra Finansów w art. 23 do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21. W oparciu o powyższe ustawowe upoważnienie wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w którym określone zostały (§ 54 ust. 4) przypadki, w jakich wystawione faktury lub faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wśród zamieszczonych w tym przepisie przypadków znajduje się również przypadek, w którym sprzedaż towaru lub usługi udokumentowana została fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. "a"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to właśnie ustalenie przez organ odwoławczy, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. dotyczą zleconych przez podatnika usług, które nie miały w rzeczywistości miejsca, stanowiło podstawę kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku w fakturach tych naliczonego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest też ogólną zasadą postępowania podatkowego, że w jego toku organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rozwinięciem tej ostatniej zasady jest też nałożenie przez ustawodawcę (w art. 187 § 1 i 3 cyt. ustawy) obowiązku zebrania przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia przezeń całego materiału dowodowego, bowiem jedynie fakty powszechnie znane oraz fakty znane temu organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Jak wynika z kolei z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Złożone przez stronę żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze, gdy przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych zasad za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego będący stroną tego postępowania wspólnicy spółki cywilnej P. stwierdzali w swych oświadczeniach, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury wykazywały czynności (usługi), które w rzeczywistości zostały wykonane, a więc wskazywali na zaistnienie okoliczności całkowicie odmiennych od tych, jakie uznane zostały przez organy podatkowe za udowodnione, skoro to właśnie te okoliczności (brak dokonania zafakturowanej czynności) legły o podstaw decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach czynności te dokumentujących. Dla potwierdzenia swego stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnicy żądali przeprowadzenia dowodów m. in. z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych przez siebie osób, mających wskazać na okoliczności, że dokumentowane spornymi fakturami usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Odmowa ze strony organów podatkowych obu instancji przeprowadzenia tych dowodów, podyktowana, jak to wynika z uzasadnienia decyzji oraz z odpowiedzi na skargę, stwierdzeniem, że dowodzone nimi okoliczności zostały już wyjaśnione, dokonała się zatem z oczywistym naruszeniem wskazanych wyżej zasad postępowania, a w szczególności z naruszeniem reguły wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzającej się do obowiązku uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności w istocie przeciwne do tych, jakie już stwierdzone zostały innymi dowodami. Nie przesądzając z góry, rzecz jasna, oceny dowodów, żądanie przeprowadzenia których przez organy podatkowe nie zostało uwzględnione, stwierdzić zarazem należy, iż nieuprawniona odmowa przeprowadzenia tych dowodów jest takim naruszeniem przepisów postępowania, które ze swej istoty uznane być musi za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro odmowa ta dotyczyła przeprowadzenia dowodów mających wskazać na okoliczności przeciwne do tych, jakie przez organy podatkowe uznane zostały za udowodnione i stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem w zakresie wyżej przedstawionym oraz przyjmując, iż wobec istotnego naruszenia wskazanych przepisów postępowania przedwczesną i zbędną byłaby ocena zasadności dalszych zarzutów skargi, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.