I SA/Sz 793/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi S. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu 1. u c h y l a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 339 ustawy z dnia 29 sierpnia 197r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] odmawiające S. T. przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu 24 uczniów Liceum Zawodowego Zespołu Szkół Mechanicznych . Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 5 maja 2005r. S. T.zwróciła się do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu 24 uczniów Liceum Zawodowego Zespołu Szkół Mechanicznych wyjaśniając w uzasadnieniu wniosku, iż czynności złożenie wniosku o ulgę dokonana dniu 27 czerwca 2002r. uznając, iż miesięczny termin do jego złożenia biegnie od końca obowiązywania umowy ze szkołą tj. od dnia 13 czerwca 2002r. Jednakże z daleko posuniętej ostrożności procesowej w razie gdyby organy podatkowe na skutek odmiennej interpretacji stwierdziły uchybienie terminu do złożenia wniosku wnosi o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku. Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu I instancji wniosek został złożony w trakcie ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. w sprawie odmowy udzielenia S. T. przedmiotowej ulgi uczniowskiej. Wniosek o przywrócenie terminu został przekazany Urzędowi Skarbowemu. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji omówił szczegółowo warunki przyznania ulgi oraz sposób liczenia terminu do złożenia wniosku, natomiast w kwestii podania S. T. o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o tzw. ulgę uczniowską stwierdził, że podanie to nie zawierało konkretnej przyczyny naruszenia terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską oraz uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy podatniczki oraz daty od której podatniczka powzięła wiadomość o uchybieniu terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską ze wskazaniem dowodów potwierdzających tę datę. W odpowiedzi na wezwanie organu, S. T. w piśmie z dnia 12 czerwca 2005r. podtrzymała uzasadnienie zawarte w podaniu z dnia 5 maja 2005r. i nadto wyjaśniła, że przyczyną uchybienia terminu są zawiłości interpretacyjne i sprzeczność przepisów podatkowych, które z jednej strony przyznanie ulgi uzależniają od zdania egzaminu z nauki zawodu a następnie operują terminem zakończenia nauki i od tej daty można liczyć bieg terminu do złożenia wniosku. Te trudności interpretacyjne w zakresie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską uprawdopodabniają zdaniem S. T., że ewentualne uchybienie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską nastąpiło bez jej winy. Według S. T. najlepszym dowodem na to jest fakt, iż mimo trwającego blisko 3 lata postępowania podatkowego, organy skarbowe różnych szczebli nie dopatrzyły się do tej pory uchybienia terminu. Według twierdzenia podatniczki złożenie podania o przywróceń terminu nie zostało spowodowane powzięciem wiadomości, że uchybiono terminowi lecz jest wynikiem jej własnych przemyśleń na temat sprawy i tego samego dnia którego uznała, że złożenie podania o przywrócenie terminu może mieć znaczenie dla ponownie rozpatrywanej sprawy czyli 5 maja 2005r, zostało ono złożone. W oceni organu I instancji S. T. nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ujętych w pkt 1-3 do przywrócenia uchybionego terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską tj. nie podała konkretnej przyczyny uniemożliwiającej terminowe złożenie wniosku o ulgę uczniowską, nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy i nie wykazała, w którym dniu ustały przyczyny uchybienia terminowe, a tym samym nie wniosła prośby w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Nadto S.T. nie wskazała żadnych szczególnych okoliczności na uprawdopodobnienie faktu, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Powołanie się na zawiłości interpretacyjne i sprzeczności przepisów podatkowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do usprawiedliwienia faktu uchybienia terminu, zwłaszcza, że wniosek złożony w dniu 27 czerwca 2002r. nie jest pierwszym wnioskiem złożonym przez podatniczkę o ulgę uczniowską. Dodatkowo organ podniósł argument, że bieg terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu rozpoczyna się w dniu, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu, a takiego dnia podatniczka nie wskazała twierdząc, że zrobiła to po własnych przemyśleniach tj. w dniu 5 maja 2005r. Wypowiedzi tej organ nie dał wiary, gdyż jak podał w uzasadnieniu, stanowisko w kwestii liczenia terminu do złożenia wniosku wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2005r. rozpatrującego skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej jej ulgi uczniowskiej. Zatem skoro już w styczniu 2005r. S. T. powzięła wiadomość, że zajęcia praktyczne czy praktyczna nauka zawodu nie mogą trwać dłużej niż okres trwania zajęć dydaktyczno-wychowawczych w szkole to oznacza, że wniosek złożony 27 czerwca 2002r. został złożony z uchybieniem terminu. Reasumując w ocenie organu złożenie podania o przywrócenie terminu z tzw. ostrożności procesowej nie jest dostatecznie usprawiedliwioną przyczyną jego przywrócenia. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego , S. T. podniosła zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu do złożenia wniosku. W uzasadnieniu zażalenia podatniczka podała, że składając wniosek o przywrócenie terminu powołała się na zawiłości interpretacyjne i operowanie przez przepisy podatkowe z jednej strony terminem "zakończenie nauki", a następnie uzależnieniem przyznania ulgi od zdania egzaminu z nauki zawodu. Zdaniem podatniczki trudności interpretacyjne nie były tylko jej udziałem lecz również udziałem organów skarbowych obu instancji. Wniosek o przyznanie ulgi został złożony w dniu 27 czerwca 2002r. i sprawa była rozpoznawana w tym czasie przez organy skarbowe obu instancji i żadne z organów nie nadmienił choćby słowem o uchybieniu terminu, nie uczynił tego też pełnomocnik Izby Skarbowej na rozprawie przed sądem administracyjnym. Jak stwierdza podatniczka jest dla niej rzeczą niezrozumiałą, że coś o czym nie wiedziały organy skarbowe przez blisko 3 lata toczącego się postępowania miałoby być oczywiste dla podatniczki. Podatniczka zwróciła uwagą, że organy podatkowe dysponują wyspecjalizowanym aparatem finansowo prawnym natomiast ona zajmuje się produkcją osprzętu elektrycznego. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji szeroko omawiając w uzasadnieniu swojego postanowienia warunki przyznania ulgi uczniowskiej, zaś w kwestii podania o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgą uczniowską stwierdził krótko, że złożone w dniu 5 maja 2005r. podanie nie zawiera konkretnej przyczyny naruszenia terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską uprawdopodabniającej, że uchybienie nastąpiło bez winy podatniczki oraz daty od której podatniczka powzięła wiadomość o uchyleniu terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca S.T. wniosła o zmianę postanowień organów obu instancji bądź ich uchylenia podnosząc w uzasadnieniu skargi te same argumenty które wcześniej wskazała w uzasadnieniu zażalenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie podnieść należy, że postanowienie organu odwoławczego nie zawiera w zasadzie, żadnego uzasadnienia odnoszącego się do kwestii odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską. Krótkie stwierdzenie zawarte na str. 5 uzasadnienia postanowienia, że wniosek podatniczki nie zawiera konkretnej przyczyny naruszenia terminu do złożenia wniosku nie odpowiada treści złożonego podania, które zawiera informację podatniczki, że przyczyną uchybienia terminu są zawiłości interpretacyjne, które spowodowały, że nawet organy podatkowe nie dostrzegły, że jej wniosek został złożony po terminie, a w tej sytuacji brak zrozumienia przepisów prawnych nie jest winą podatniczki. Kolejne stwierdzenie organu odwoławczego dotyczy daty powzięcia przez podatniczkę wiadomości o uchybieniu terminu. W tej kwestii organ uznał, że podatniczka nie wskazał dowodów potwierdzających tę datę. Z takim stanowiskiem zgodzić się nie można bowiem podatniczka podała, że przyczyna uchybienia terminu ustała na skutek jej przemyśleń w dniu 5 maja 2005r. i w tej dacie złożyła podanie o przywrócenie terminu. Przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga dowodu na okoliczność daty powzięcia wiadomości o uchybieniu terminu zatem twierdzenie organ o konieczności wskazania dowodu jest nieuprawnione, zwłaszcza, że organ odwoławczy nie obalił twierdzenia podatniczki, że wiadomość o ewentualnym uchybieniu terminu była skutkiem jej własnych przemyśleń. Sąd zadecydował o uchyleniu również postanowienia organu I instancji bowiem znacznie szersze przedstawienie argumentacji będącej podstawą odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską, nie jest w ocenie sądu argumentacją trafna. Nie sposób przede wszystkim zgodzić się ze stanowiskiem, że podatniczka nie podała konkretnej przyczyny uchybienia terminu do złożenia wniosku. Przyczyna ta to trudności w interpretacji przepisów dotyczących terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską. Kontrargument organu polegający na twierdzeniu, że podatniczka wielokrotnie ubiegała się o ulgą uczniowską, co sugeruje iż posiada już w tej sprawie doświadczenie nie jest przekonywujące, ponieważ w niniejszej sprawie chodzi o zupełnie inną kwestę dotyczącą nie ulgi uczniowskiej w ogóle lecz liczenie terminu do złożenia wniosku o taką ulgę. W tej sprawie organ nie wykazał, że podatniczka już była w takiej sytuacji kiedy wyłożono jej szczegółowo jak termin ten powinien być liczony a ściślej od jakiej daty termin jednego miesiąca rozpoczyna swój bieg. W świetle art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, okoliczności uniemożliwiające zachowanie określonego terminu, nie muszą mieć szczególnego charakteru lecz tylko taki który uniemożliwi zainteresowanemu zachowanie terminu do dokonania określonej czynności. Niezrozumienie przepisu prawnego może mieć również taki charakter, który spowoduje przekroczenie terminu do jego zachowania. Zadaniem organu w przypadku podania takiego argumentu przez stroną jest zbadanie czy rzeczywiście trudności takie mogły powstać, że osoba zainteresowana mogła mieć problem we właściwym odczytaniu swoich uprawnień bądź obowiązków, ze względu chociażby na odmienność w odbywaniu praktycznej nauki zawodu oraz zatrudnienia młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego. Twierdząc w niniejszej sprawie, że zawiłości interpretacyjne i sprzeczności przepisów podatkowych nie stanowią wystarczającej przesłanki do usprawiedliwienia faktu uchybienia terminu organ I instancji stanowiska tego nie uzasadnił, chociaż przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera katalogu okoliczności, które mogą byś uznane za wystarczające przesłanki. Zaznaczyć należy, że osoba zainteresowana przywróceniem uchybionego terminu ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją, swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Stosownie do art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Podatniczka wskazała, że wniosek o ewentualne przywrócenie terminu złożyła na skutek własnych przemyśleń w dniu 5 maja 2005r. kiedy doszło do przekroczenia, że istnieje tak ewentualność że jej wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej jest spóźniony. W tej kwestii organ I instancji wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Sz 60/04 wydany w jej sprawie sugerując, że w tej dacie skarżąca dowiedziała się o uchybieniu terminu do złożenia wniosku. Powyższe wskazanie nie jest przekonywujące, gdyż nie wykazano, że w tej dacie podatniczka zapoznała się z motywami podjętego rozstrzygnięcia, czy też mogło to stać się znacznie później kiedy mogła zapoznać się z pisemnym uzasadnieniem wyroku. Rozpoznając zatem ponownie podanie skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia wniosku organy podatkowe powinny rozważyć, czy podana przez podatniczkę przyczyna uchybienia terminu jest uprawdopodobniona w świetle uregulowań zawartych w art. 277c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm./ z uwagi na wskazaną przez skarżącą przyczynę uchybienia terminu czyli trudności w interpretacji przepisów prawa, a także innych podawanych przez podatniczkę okoliczności. W sprawie, z uwagi na treść art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny ustalić czy termin w tym przepisie wymieniony został zachowany. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oraz na podstawie art. 200 powyższej ustawy orzekł jak w sentencji.