I SA/Sz 794/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. Dz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 marca 2013 r., nr [...] określającą J. i H. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2011 roku J. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. "H." J. D., której przedmiotem była m.in. sprzedaż hurtowa metali i rud metali, drobnych wyrobów metalowych, produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn. Dochody z tej działalności podlegały ogólnym zasadom opodatkowania. W dniu 14 lutego 2012 r. J. D. z małżonką – H. D., złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), do którego załączył wyjaśnienia, z których wynikało, że uwzględnił (jako odliczenie od podatku) składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w 2010 roku, nie odliczone w zeznaniu podatkowym za 2010 rok z uwagi na niewystarczające wówczas dochody i niski podatek. Podatnik odpowiadając na dwukrotne wezwanie organu do skorygowania zeznania z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie składek zdrowotnych, złożył wprawdzie dwie korekty zeznania, jednakże nie skorygował rozliczenia składek zdrowotnych, poprawiając jedynie błędy rachunkowe. Weryfikacja rozliczenia podatkowego wymienionych małżonków stała się przesłanką do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec J. D. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej, którego podatnik nie przyjął, czyniąc na nim adnotację, że nie uwzględniono amortyzacji budynku, suwnicy, maszyn, przyczepki, niewłaściwie dokonano podziału energii i ogrzewania, źle zakwalifikowano pożyczkę stali, bezpodstawnie nie zakwalifikowano całości składki zdrowotnej. W uzupełniającym piśmie z dnia 1 stycznia 2012 r. wskazał natomiast, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w tym protokole i dodatkowo zażądał uwzględnienia kosztów amortyzacji domu, maszyn i urządzeń. Pismem z dnia 8 października 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika o nieuwzględnieniu jego zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec J. i H. D. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, w toku którego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że podatnik z tytułu prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej: 1. zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł, tj. o wartość nieponiesionych kosztów z tytułu otrzymania nieodpłatnej pożyczki stali oraz zawyżył wartość remanentu końcowego o kwotę [...] zł; 2. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na olej opałowy zużywany dla celów prywatnych oraz o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na energię zużywaną dla celów prywatnych; 3. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zaniżonej wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego N. N.1,4); 4. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zużycie wody, które określone zostały w wysokości [....] zł; 5. zawyżył koszty o wydatki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [..] zł (tj. o różnicę pomiędzy składką zapłaconą [...] a podlegającą odliczeniu od podatku [...]) 6. zawyżył wysokość dokonanego odliczenia od dochodu o wartość składek na Fundusz Pracy w kwocie [...] zł, który podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej; 7. zawyżył wysokość dokonanego odliczenia od podatku o kwotę [..] zł, tj. o wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w 2010 roku. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził również, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 roku przez J. D. działalności gospodarczej: - amortyzacji budynku oraz maszyn i urządzeń, których nie ujawniono w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; - kosztów oczyszczania ścieków, wobec braku dowodów potwierdzających ponoszenie takich wydatków; * kosztów pilnowania placu, bowiem w poczet kosztów nie można zaliczyć wartości pracy własnej podatnika. Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia 11 marca 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...] zł. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu i we wniesionym odwołaniu zakwestionował jego ustalenia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności odniósł się do pożyczki stali, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. D. w 2011 roku pożyczył od swojego syna - T. D. stal w ilości [...] kg i o wartości [...] zł, co dokumentuje dowód wewnętrzny nr 6. Pożyczka ta została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych i materiałów. Organ stwierdził, że podatnik otrzymał stal nieodpłatnie, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów, a twierdzenie podatnika, że w zastaw za pożyczoną stal przekazał synowi kwotę [...] zł jest nieprawdziwe, bowiem na etapie postępowania kontrolnego oraz podatkowego wielokrotnie twierdził, że pożyczka stali była nieodpłatna, przedstawiając na tę okoliczność stosowne dokumenty. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wyjaśnił, że pożyczka może rodzić określone skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie powołanych w decyzji przepisów organ wskazał, że podatnik był zobowiązany złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (w związku z zawartą umowa pożyczki) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość pożyczonej, a niesprzedanej w 2011 roku stali. Wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiła zatem [...] zł, z wyliczenia: [...] zł (remanent wg księgi) –[...] zł (pożyczona a niesprzedana stal). Ustosunkowując się do kwestii zaliczenia przez podatnika [...] kwoty wydatkowanej na zakup oleju napędowego grzewczego w wysokości [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dla określenia wysokości kosztów prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zakupu oleju napędowego grzewczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. protokołu oględzin nieruchomości, na terenie której podatnik prowadził swoją działalność gospodarczą) prawidłowo przyjął wskaźnik w wysokości [...] stanowiący stosunek procentowy powierzchni wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej ([...] m2) do powierzchni użytkowej budynku ogółem ([...] m2). W konsekwencji uznać należało, że wysokość poniesionych wydatków na ogrzewanie budynku w 2011 roku w części związanej w wykonywaną działalnością gospodarczą wynosiła [...] zł ([...] zł x [...] %). Zatem, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej o kwotę [...] zł ([..] zł –[...] zł) z tytułu wydatków na nabycie oleju grzewczego zużywanego do celów osobistych podatnika. Organ odwoławczy podniósł, ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokumentacji fotograficznej) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnik faktycznie wykorzystywał część domu o łącznej powierzchni [...] m2. Pozostała część budynku wykorzystywana była do celów prywatnych podatnika i jego rodziny, o czym świadczą znajdujące się w tych pomieszczeniach przedmioty, służące do zaspokojenia prywatnych potrzeb podatnika i jego rodziny, a także brak jakichkolwiek oznak wykonywania w nich działalności gospodarczej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że zastosowany podział powierzchni wykorzystywanej w prowadzeniu działalności do powierzchni ogółem budynku w wysokości [...] % jest najkorzystniejszy dla J. D. i prowadzi do uznania jako kosztu podatkowego wydatków na ogrzewanie budynku w 2011 roku w kwocie [...] zł, co w konsekwencji oznacza zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W przedmiocie zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku [...] kwoty wydatkowanej z tytułu zużycia energii elektrycznej w wysokości [...] zł netto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w decyzji przyjął jako prawdopodobną kwotę - wskazanych przez J. D. - średnich przeciętnych wydatków na cele osobiste w wysokości [...] zł za dwa miesiące. Jednocześnie stwierdził, że kwota ta dotyczy wyłącznie sfery osobistej podatnika i jego rodziny oraz, że nie zawiera kolejnej wielkości związanej z działalnością gospodarczą. Organ uznał, że podatnik zużywa rocznie energię elektryczną o wartości [...] zł netto i podkreślił, że to w tej wielkości zawiera się koszt energii elektrycznej zużywanej w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, którą organy podatkowe uznały w kwocie [...] zł netto, a kwota zawyżenia kosztów o wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością wynosiła [...] zł. Organ podkreślił, że podatnik nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, jakie jest faktyczne zużycie energii związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ile energii średnio zużywają poszczególne maszyny i urządzenia, ile czasu urządzenia te pracują. Ponadto zauważył, że strona nie prowadziła warsztatu wytwórczego, zatem maszyny i urządzenia nie pracowały bez przerwy. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu niższej instancji w zakresie zaniżenia przez podatnika wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji środka trwałego o wartość podatku od towarów i usług w części niepodlegającej odliczeniu. Organ ten wskazał, że J. D. z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu odliczył podatek od towarów i usług w wysokości [...] podatku wynikającego z faktury zakupu tego samochodu, tj. kwotę [..] zł ([...] zł x[...] ), zatem wartość początkowa samochodu osobowego wynosić powinna [...] zł. Wobec tego podatnik zaniżył koszty prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej o kwotę [...] zł skutkiem zaniżenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zaniżonej wartości początkowej samochodu osobowego N. N. Odnosząc się do żądania podatnika uznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nie wprowadzono do stosownej ewidencji środków trwałych, organ II instancji wskazał, że nie może ono zostać uwzględnione z uwagi na treść art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 22n ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów szczegółowo regulujących kwestię dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynika m.in., że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem za słuszne należy uznać stanowisko organu I instancji, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej amortyzacji składników majątku nieobjętych stosowną ewidencją (tj. amortyzacji budynku, maszyn i urządzeń). Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji co do odmowy uwzględnienia żądania podatnika uznania kwoty [...] zł stanowiącej [...] kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów, z tytułu poniesienia wydatków na zużycie wody i odprowadzenie ścieków. Organ wskazał, że z przedłożonych faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków wynikało, iż w 2011 roku wyniosły one łącznie [..] zł netto. Zatem słusznie organ I instancji przyjął, że zużycie wody jest typowym kosztem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że wydatki tego rodzaju właściwie udokumentowane, stanowią koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez J. D. w 2011 roku działalności gospodarczej w wysokości [...] zł ([..] zł x[...] ). Wypowiadając się co do żądania podatnika uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowych kosztów niewykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2011 roku, a poniesionych z tytułu oczyszczania i odprowadzenia ścieków, organ odwoławczy wskazał, że wobec braku dowodów (faktur, rachunków) potwierdzających ponoszenie przez podatnika wydatków związanych z prowadzoną w 2011 roku działalnością gospodarczą z tytułu oczyszczania ścieków, wskazana przez podatnika wartość z tego tytułu nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Kosztów z tego tytułu, wbrew ciążącym na podatniku obowiązku, nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 rok. Ponadto organ zauważył, że przedstawiony dowód (faktura VAT) dotyczy wydatku poniesionego w 2012 roku, zaś stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. Zatem brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2011 roku, wydatków poniesionych na opróżnianie szamba. Organ wskazał również, że samodzielne wykonywanie jakichkolwiek prac skutkuje tym, że ich wartości nie można uwzględnić jako kosztu podatkowego, stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Regulacja ta dotyczy również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości pracy własnej, tj. pilnowania placu składowego w kwocie [...] zł. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł (różnicę między [...] a [...] %), organ II instancji przyznając rację organowi I instancji, wskazał, że ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wskazuje wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, która wynosi [....] podstawy jej wymiaru, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje kwotę, o którą zmniejsza się podatek, a w myśl tego zapisu nie może ona przekroczyć [..] podstawy wymiaru tej składki. Podatnik ma zatem prawo zmniejszyć podatek o kwotę składki na to ubezpieczenie, ale w wysokości nie większej niż [...] podstawy jej wymiaru. Natomiast nie ma prawa zaliczenia tych składek do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f., wyraźnie tak stanowi. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że J. D. postąpił niewłaściwie, doliczając do kosztów uzyskania przychodów 2011 roku kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy składką zapłaconą w wysokości [..] podstawy jej wymiaru a składką podlegającą odliczeniu w wysokości [...] podstawy wymiaru tej składki. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii składki społecznej i funduszu pracy, wskazując, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2011 rok, w kolumnie pozostałe wydatki (pod pozycją 587) wykazał kwotę [...] zł poniesioną tytułem "składki ZUS zapłacone w 2011 roku (Społeczna + Fundusz Pracy)". Natomiast w złożonej w dniu 28 czerwca 2012 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36) podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, a z przekazanych przez niego informacji wynika, iż koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszył o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż podatnik z tytułu należnych składek: – na Fundusz Pracy poniósł w 2011 roku wydatki w kwocie [...] zł, – na Ubezpieczenie społeczne poniósł w 2011 roku wydatki w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. opłacone w 2011 roku składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł podlegają odliczeniu od dochodu. Natomiast na mocy art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f., kwota wydatków w wysokości [...] zł poniesiona przez podatnika w 2011 roku z tytułu składek na Fundusz Pracy stanowi koszty uzyskania przychodów. Wypowiadając się na temat odliczenia w latach następnych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w 2010 roku przez J. D., organ II instancji zauważył, że takiej możliwości nie przewiduje obowiązująca regulacja prawna. Przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny bowiem odnosi się do odliczenia straty, czyli nadwyżki kosztów uzyskania przychodów ponad sumę przychodów, nie ma zaś zastosowania do odliczeń od podatku. Zasady dokonywania odliczenia z tytułu składek zdrowotnych zawiera art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a zatem możliwe jest dokonanie odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyłącznie w roku podatkowym, w którym zostały one opłacone, a zatem w badanym roku podatkowym J. D. miał prawo do obniżenia podatku dochodowego z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Na koniec organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozliczenia działalności gospodarczej podatnika, omyłkowo zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł poprzez dodanie jej do pozostałych wydatków, co w konsekwencji spowodowało uznanie wysokości poniesionych kosztów w kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na zakaz wydania przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak również na to, że zawyżenie ma niewielki wpływ na kwotę określonego zobowiązania, dokonane przez organ I instancji ustalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy (kwotę [...] zł pozostawił w kosztach uzyskania przychodów). Z uwagi na powyższe, koszty uzyskania przychodów poniesione przez J. D. przyjęte zostały w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł), co skutkowało uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok wynosiło [...] zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. D. odmówił zastosowania się do wydanej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł analogiczne zarzuty jak w odwołaniu, dotyczące merytorycznych ustaleń stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, zauważając dodatkowo: - w kwestii podziału energii elektrycznej, że "inne jest zapotrzebowanie na prąd np. suwnicy a inne żarówki", w opinii skarżącego prawidłowe jest więc przyjęcie tego podziału w wysokości 15% na "zamieszkanie" i 85 % na działalność, a przyjęcie przez organy podatkowe współczynnika 41% "do niczego nie pasuje" i nie uwzględnia placu składowego, nad którym jeździ suwnica, - w kwestii ogrzewania stwierdził, że organy podatkowe przyjęły do ogrzewania piwnicę, gdzie nie ma grzejników i strych, który jest nieogrzewany, a w opinii podatnika powinno być przyjęte 20% na "zamieszkanie" i 80% na działalność, - w kwestii podziału powierzchni budynku na część użytkowaną w prowadzeniu działalności gospodarczej i na wykorzystywaną do celów osobistych stwierdził, że "pomieszczenie szefa" będzie takim bez względu na rodzaj znajdujących się w nim mebli czy sprzętu, a więc nawet wtedy, gdy do tego pokoju zostanie wstawione akwarium z rybkami, czy też (tak jak w niniejszej sprawie) rower i telewizor, - w kwestii wody i ścieków skarżący stwierdził, że faktyczne ich zużycie może być w granicach 40% i do kosztów należałoby doliczyć koszt ścieków lub symboliczne 60% kosztów wybudowania dwukomorowego szamba, które było użytkowane, a nie amortyzowane przez cały okres działalności, - w kwestii amortyzacji budynku, maszyn i urządzeń stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględnienia tej amortyzacji, tym bardziej, że budynek został ujawniony podczas kontroli, - w kwestii składki zdrowotnej stwierdził, że należało szybko wydać decyzję wymiarową, przytoczyć uzasadnienie prawne, pouczyć o odpowiedzialności w razie niezastosowania się do decyzji, poinformować o przysługującej drodze odwoławczej, ponadto skarżący stwierdził, iż sprawa jest przeterminowana (trwa ponad rok) i przekroczone zostały wszystkie terminy na odpowiedź, które obowiązują organy podatkowe, - w kwestii nieodpłatnej pożyczki stali podtrzymał swoje stanowisko. Ponadto, skarżący stwierdził, że na pierwszej stronie decyzji organ zapomniał podać, że decyzja została wydana zgodnie z prawem i przepisami podatkowymi, nie został podany termin zapłaty zobowiązania podatkowego, sprawę prowadzono w sposób przewlekły, organy obu instancji cechują się arogancją, niekompetencją "i zadziwiającą odpornością na wiedzę", fotografowanie całego dobytku podatnika było "nie w porządku i nie na miejscu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach wniesionych do Sądu z 8 października 2013 r., 5 grudnia 2013 r., 13 grudnia 2013 r., 13 stycznia 2014 r., 25 lutego 2014 r. i 3 marca 2014 r. J. D. podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, wskazując na bezpodstawność i nielogiczność działań organów skarbowych, a także przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego. Na rozprawie przeprowadzonej przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 26 lutego 2014 r. podatnik wskazał, że pożyczka jest neutralna podatkowo, energia elektryczna powinna być przyjęta według wskazań licznika, a nie powierzchni, a ogrzewanie powinno być przyjęte jako faktycznie zużyte. Amortyzacji samochodu i zużycia wody skarżący nie zakwestionował lecz podtrzymał zarzuty, co do wysokości składki, która powinna być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu, Jednocześnie podatnik wskazał, że co do podziału powierzchni do celów prywatnych i prowadzenia działalności gospodarczej nie wnosi zastrzeżeń ale organ powinien rozliczyć amortyzację od daty kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 P.p.s.a.). W myśl art.135 P.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 §1 P.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do uznania skargi za zasadną. W kwestii pożyczki stali otrzymanej od syna wskazać należy jedynie, mając na uwadze, iż w czasie rozprawy podatnik sam przyznał, że jest ona neutralna podatkowo, że nie ulega wątpliwości, że pożyczka ta została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych i materiałów w sytuacji gdy podatnik otrzymał stal nieodpłatnie, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów. Z tego też względu nie ulega wątpliwości, że błędne było postępowanie podatnika, który zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. kwotę [...] zł z tytułu otrzymania w formie pożyczki stali w ilości [..] kg od T. D. Przy czym wskazać należy, że zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanej powyżej kwoty na którą wycenił podatnik stal pożyczoną od syna nie można utożsamiać z koniecznością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Ustosunkowując się do kwestii zaliczenia przez podatnika 100% kwoty wydatkowanej na zakup oleju napędowego grzewczego w wysokości [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku, wskazać należy, że dla określenia wysokości kosztów prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zakupu oleju napędowego grzewczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. protokołu oględzin nieruchomości, na terenie której podatnik prowadził swoją działalność gospodarczą) organy prawidłowo przyjęły wskaźnik w wysokości 41,27%, stanowiący stosunek procentowy powierzchni wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej ([...] m2) do powierzchni użytkowej budynku ogółem ([...] m2). W konsekwencji zatem uznać należało, że wysokość poniesionych wydatków na ogrzewanie budynku w 2011 roku w części związanej w wykonywaną działalnością gospodarczą wynosiła [...] zł ([...] zł x [...] %), a podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej o kwotę [...] zł ([...] zł –[...] zł) z tytułu wydatków na nabycie oleju grzewczego zużywanego do celów osobistych podatnika. Odnośnie powierzchni przyjętej przez organ jako wykorzystywanej do celów prywatnych i do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik na rozprawie nie wnosił zastrzeżeń podnosząc jednak, że ogrzewane powinno być przyjęte jako faktyczne zużyte. Mając to na uwadze wskazać należy, że organy przyjęły kwotę faktycznie wydatkowaną na zakup oleju opałowego w 2011 r. (a więc według zużycia) lecz słusznie zakwestionowały zaliczenie całej tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokumentacji fotograficznej) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że do celów związanych z działalnością gospodarczą faktycznie wykorzystywał część domu, o łącznej powierzchni [...] m2. Pozostała część budynku wykorzystywana była do celów prywatnych podatnika i jego rodziny. Mając na uwadze ustalenia organów w tym zakresie nie można uznać za trafnie twierdzenia podatnika, że powinna być przyjęta inna ilość metrów kwadratowych jako powierzchni wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, stwierdzić należy, że organ zasadnie zastosował podział powierzchni wykorzystywanej w prowadzeniu działalności do powierzchni ogółem budynku w wysokości [...] % jest najkorzystniejszy dla J. D. i prowadzi do uznania jako kosztu podatkowego wydatków na ogrzewanie budynku w 2011 roku w kwocie [...] zł, co w konsekwencji oznacza zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zasadnie również w zaskarżonej decyzji zakwestionowano zaliczenie przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku 100% kwoty wydatkowanej z tytułu zużycia energii elektrycznej w wysokości [...] zł netto. Organ przyjął jednak jako prawdopodobną kwotę - wskazanych przez J. D. - średnich przeciętnych wydatków na cele osobiste w wysokości [....]zł za dwa miesiące. Zasadnie zatem organ uznał, że podatnik zużywa rocznie energię elektryczną o wartości [...] zł netto i podkreślił, iż to w tej wielkości zawiera się koszt energii elektrycznej zużywanej w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, którą organy podatkowe uznały w kwocie [...] zł netto, a kwota zawyżenia kosztów o wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością wynosiła [...] zł. Odnosząc się do żądania podatnika uznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nie wprowadzono do stosownej ewidencji środków trwałych, wskazać trzeba, że nie może ono zostać uwzględnione z uwagi na treść art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 22n ust. 2 i ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51`, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.f." Z powołanych przepisów szczegółowo regulujących kwestię dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynika bowiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem za słuszne należy uznać stanowisko organów, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej amortyzacji składników majątku nieobjętych stosowną ewidencją (tj. amortyzacji budynku, maszyn i urządzeń). Nie można także uwzględnić żądania podatnika, że "organ powinien rozliczyć amortyzację od daty stwierdzenia w toku kontroli, że te przedmioty mają cechy środka trwałego", jak J. D. podniósł na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 26 lutego 2014 r., bo okoliczności ujawnione w toku kontroli nie są równoznaczne z ujawnieniem środków trwałych w ewidencji, a poza tym bardziej kontrola została przeprowadzona w 2012 r., a zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł (różnicę między 9% a 7,75 %), wskazać należy, że ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wskazuje wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, która wynosi 9,00% podstawy jej wymiaru, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje kwotę, o którą zmniejsza się podatek, a w myśl tego zapisu nie może ona przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Podatnik ma zatem prawo zmniejszyć podatek o kwotę składki na to ubezpieczenie, ale w wysokości nie większej niż 7,75% podstawy jej wymiaru. Natomiast nie ma prawa zaliczenia tych składek do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f., wyraźnie tak stanowi. Wobec tego organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że J. D. postąpił niewłaściwie, doliczając do kosztów uzyskania przychodów 2011 roku kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy składką zapłaconą w wysokości 9% podstawy jej wymiaru a składką podlegającą odliczeniu w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. opłacone w 2011 roku składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł podlegają odliczeniu od dochodu. Natomiast na mocy art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f., kwota wydatków w wysokości [...] zł poniesiona przez podatnika w 2011 roku z tytułu składek na Fundusz Pracy stanowi koszty uzyskania przychodów. Odnośnie odliczenia w latach następnych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w 2010 roku przez J. D., wskazać należy, że takiej możliwości nie przewiduje obowiązująca regulacja prawna. Przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny bowiem odnosi się do odliczenia straty, czyli nadwyżki kosztów uzyskania przychodów ponad sumę przychodów, nie ma zaś zastosowania do odliczeń od podatku. Zasady dokonywania odliczenia z tytułu składek zdrowotnych zawiera art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a zatem możliwe jest dokonanie odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyłącznie w roku podatkowym, w którym zostały one opłacone, a zatem w badanym roku podatkowym J. D. miał prawo do obniżenia podatku dochodowego z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania za zasadne zarzutów podniesionych w skardze. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy. Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem Strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności czy działania naruszającego prawo. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.