I SA/Sz 795/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 oddala skargę. T. S. (dalej: "Strona", "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] marca 2021 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo A. I. P. A. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka"). W związku z powyższym wskazała, że wynagrodzenie z tego tytułu może być opodatkowane w N. i jako metodę unikania podwójnego opodatkowania wskazała metodę zaliczenia proporcjonalnego. Strona wskazała, że od 2015 r., rokrocznie, w oparciu o stan faktyczny i prawny tożsamy z rozpatrywana sprawą, otrzymywała decyzje pozytywne, uwzględniające żądanie. Do wniosku Strona dołączyła: - kopię czterech stron książeczki żeglarskiej, z wpisami o zamustrowaniu na statek [...] – w dniach [...] listopada 2020 r. i [...] stycznia 2021 r. oraz o wymustrowaniu w dniach [...] grudnia 2020 r. i [...] lutego 2021 r.; - kopię zaświadczenia z dnia [...] lutego 2021 r. wystawionego przez A.-T. S. s.c., wskazującego, że Strona jest zatrudniony za pośrednictwem Spółki na statku [...], który jest eksploatowany przez Spółkę z rzeczywistym zarządem w N. oraz, że przewiduje się dalsze zatrudnienie Strony w systemie rotacyjnym; - kopię zaświadczenia kapitana statku [...] z dnia [...] stycznia 2021 r., wskazującego, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez Spółkę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ I instancji odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Organ I instancji dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Następnie organ I instancji opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, ze zm.), dalej: "konwencja" podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Organ I instancji ustalił, że statek [...], na którym pływa Strona, jest kwalifikowany jako FPSO, tj. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku, a w ocenie organu I instancji statek ten - w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE L 141/29 z dnia 6 czerwca 2009 r.), dalej: "dyrektywa" - nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto statek [...] od maja 2017 roku przebywa na wodach terytorialnych B. . Statek uzyskał zgodę Krajowej Agencji Naftowej ANP w B. na pracę w okresie od [...] maja 2017 r. do [...] maja 2022 r. (zgodnie z potwierdzeniem atestu Kapitana Portów w R. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...]). Organ I instancji wyjaśnił, że Strona nie uprawdopodobniła przesłanki wynikającej z art. 14 ust. 3 konwencji tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ma podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku 2021. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jej zdaniem decyzja została wydana w oparciu o swobodne uznanie w zakresie ustalenia, czy Strona wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Według Strony, organ I instancji nie przeanalizował materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał że poza sporem w sprawie pozostaje, że Strona podlega niegraniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz że rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Bowiem miejsce zamieszkania Strony w 2021 roku znajdować się będzie w Polsce, a centrum jego interesów życiowych umiejscowione jest w S. . W ocenie organu odwoławczego, również za niesporny fakt należy uznać, że Strona zatrudniona była za pośrednictwem A.-T. S. s.c. i w 2021 r. wykonuje pracę na statku morskim o nazwie [...] - jednostka FPSO, (tj. Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Załadunku). Statek ten eksploatowany jest przez Spółkę z siedzibą i rzeczywistym zarządem w N. . Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Strony przewidywanego na 2021 rok. Wskazał przy tym na przepisy art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27, ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu koncentruje się również na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 konwencji. Prawidłowo bowiem organ I instancji uznał, że nie została przez Stronę uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ponadto odniósł się do przepisów art.1, art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3 konwencji. Organ podkreślił, że aby wypełnić normę wynikającą z art. 14 ust. 3 konwencji konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) trzech przesłanek, tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ odwoławczy przeanalizował pojęcie "transportu międzynarodowego" i przywołał dyrektywę oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Uznał, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organu odwoławczego, statek na którym podatnik wykonuje pracę nie służy do świadczenia usług transportu morskiego, rozumianego, jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy nie wykazała zaistnienia przesłanek pozwalających uznać eksploatację statku na brazylijskim szelfie kontynentalnym za eksploatację statku na wodach międzynarodowych. Statek [...] przebywa bowiem na polu naftowym w rejonie S. w B. , co potwierdzają informacje pozyskane ze stron internetowych ([...]). Dodatkowo zauważył, że z regulacji zawartych w konwencji wprost wynika, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza, mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z nimi, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w N. Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w N. , będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. , to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 O.p. - decyzji zgodnej z żądaniem podatnika. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz podniósł, że otrzymanie przez podatnik pozytywnych rozstrzygnięć w poprzednich latach, nie obligowało organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi również w 2021 r.. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2021 r., Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania - według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów: 1) prawa materialnego tj. naruszenie: a) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f, art. 22 ust. 2 lit a konwencji poprzez błędne uznanie, że statek Skarżącego nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; b) art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 3 ust. 2 konwencji, art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie w interpretacji pojęcia "transportu międzynarodowego", definicji legalnej "żeglugi międzynarodowej" zawartej w przepisach polskich; c) art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8, art. 27 g u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 lit. a konwencji poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna; d) art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie faktu, że Skarżący wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw w związku z czym przysługuje mu ulga abolicyjna w pełnej wysokości. 2) prawa proceduralnego tj. naruszenie: a) art. 120 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktyczne i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; b) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego i art. 210 § 4 O.p. w zw. z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało jego zdaniem licznymi błędami w ustaleniach faktycznych i prawnych, a także brakiem wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy nie podał źródła ustaleń organu I instancji, według których statek [...] znajduje się na wodach terytorialnych [...] (które rozciągają się na 12 mil od brzegu) oraz że Skarżący otrzymał zgodę na pracę w B. od tamtejszej Krajowej Agencji Naftowej (ANP). Skarżący wskazał, że organy obu instancji uznały, że transport międzynarodowy uznać można było wyłącznie zarobkowy przewóz osób i ładunków. Organy podatkowe przy interpretacji tego pojęcia posługiwały się wyłącznie interpretacją językową opartą na Słowniku Języka Polskiego pomijając kompletnie interpretację systemową. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do legalnej definicji "żeglugi międzynarodowej" z u.p.d.o.f.. Definicja ta nie zawiera ograniczeń, co do rodzaju żeglugi, nie wskazuje jak długo ma trwać ani ile miejsc poza obszarem polskiego morza terytorialnego należy odwiedzić. Ponadto zgodnie z art. 2 dyrektywy statek Skarżącego uznany będzie za statek pełnomorski. Statek ten nie jest wyjęty wprost spod jej regulacji, gdyż wyłączenie to nie obejmuje statków FPSO. Z nieznanych Skarżącemu przyczyn, jego statek został uznany za wydobywczy. Statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i sam niczego nie wydobywa. Skarżący podniósł również zarzut, że eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym, nie jest już sine qua non (tj. warunkiem, bez którego nie) skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wystarczy eksploatacja statku w żegludze międzynarodowej, a nawet wykonywanie pracy na stałym obiekcie położonym poza terytorium lądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca I Wydziału w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z [...] grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 1842 ze zm.) informowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień [...] grudnia 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak przedstawionej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: - posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub - przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w N. . Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie zostały uprawdopodobnione, z czym zgadza się również Sąd. Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie pominął definicji transportu międzynarodowego, lecz ze względu na jej nieprecyzyjność posłużył się Słownikiem Języka Polskiego, jako podstawowym źródłem wiedzy o języku polskim oraz znaczeniu słów i pojęć występujących w tym języku. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" słusznie organy obu instancji przywołały dyrektywę. W art. 2 lit. a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W art. 2 lit. b zd. drugie zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16). Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie należy odwołać się do załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23, ze zm.) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. W ocenie Sądu żadna jednak z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego, nie odnosi się do statków, które zajmują się wydobywaniem, przetwarzaniem, magazynowaniem i wyładunkiem surowców na inny zbiornikowiec. Na podstawie ogólnodostępnych danych organy prawidłowo ustaliły, że jednostka, na której Skarżący wykonuje pracę, oznaczony jest jako FPSO, jest statkiem Offshore Support Vessel, tj. statkiem pomocniczym. Skoro zatem jednostka [...] jest statkiem pomocniczym, to nietrafne jest twierdzenie Skarżącego, że jest ona wykorzystywana w transporcie międzynarodowym i służy do przewozu osób i ładunków. Proces przemieszczania ładunków przez dokonywanie odbioru z platformy wiertniczej i dalszy przeładunek na tankowce, czy też sama zdolność do przewożenia ładunków, nie jest wykonywaniem transportu międzynarodowego. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że statek ten nie jest środkiem transportu morskiego. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Sąd dokonując analizy akt sprawy zgadza się w pełni z ustaleniami organów obu instancji, że Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek pozwalających uznać eksploatację statku na brazylijskim szelfie kontynentalnym za eksploatację statku na wodach międzynarodowych. Statek [...] przebywa bowiem na polu naftowym w rejonie S. w B. , co potwierdzają informacje pozyskane ze stron internetowych (vesselfinder.com, teekay.com). Nie jest zatem prawdą, że organy podatkowe nie dokonały analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. W zaświadczeniach dołączonych do wniosku nie opisano ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego przedłożone przez nią dokumenty nie udowadniają, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. . Statki typu FPSO (ang. Floating Production, Storage and Offloading) przeznaczone są do wydobywania, przetwarzania i magazynowania surowców, a następnie do ich wyładowywania na inny zbiornikowiec. Za nietrafny należy uznać zarzut Skarżącego co do braku uwzględnienia definicji żeglugi międzynarodowej wynikającej z art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f. Pojęcie to obejmuje m.in. żeglugę między miejscami przeznaczenia położonymi poza granicami polskiego morza terytorialnego, lecz nie może być jednak stosowane do tłumaczenia legalnej definicji transportu międzynarodowego, ponieważ w żaden sposób nie odnosi się do kwestii transportu. Sąd stwierdza że w niniejszej sprawie do uzyskanych przez Skarżącego dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 konwencji. Skarżący nie uprawdopodobnił, żeby omawiana jednostka wykorzystywana była w transporcie międzynarodowym i tym samym Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Sąd stwierdza, że wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza, mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zatem, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego prace na statku zarejestrowanym w N. Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania w N. będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Do rozliczenia takich dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto podatnicy, którzy skorzystają z takiej metody, będą mogli skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Postępowanie w sprawie podatnika dotyczyło zatem wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2021. Natomiast sposób rozliczenia dochodu za 2021 rok, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Sąd zgadza się z wnioskami organu odwoławczego, że otrzymywanie przy tym przez Skarżącego pozytywnych rozstrzygnięć w poprzednich latach podatkowych, nie obligowało organów podatkowych do udzielenia wnioskowanej ulgi również w roku 2021. Ochrona praw nabytych nie oznacza bowiem ich nienaruszalności. Stwierdzenie niezgodności z prawem stosowanej praktyki orzeczniczej, stanowi uzasadnioną przyczynę dla odstąpienia od niej. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zarzut Skarżącego, co do błędu w ustaleniach faktycznych, nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu naszego rozstrzygnięcia, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego. Powinien on polegać na wykazaniu, jakich naszych uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopatrzył się podatnik. Sąd nie dostrzega również żadnych uchybień w zakresie wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia tj. naruszenia art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p.. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego [...]. Reasumując, organy podatkowe I i II instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2021 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.