I SA/Sz 796/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie obejmującym utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 stycznia 2012 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, 2. uchyla decyzję Prezydenta Miasta z dnia 17 stycznia 2012 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, 3. oddala skargę w pozostałym zakresie, 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu, 5. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p." - w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.o.l." - Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. określającą C S.A. z siedzibą w W (zwanej dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2006 wykazała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m², - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m²,` - budynki pozostałe o pow. [...]m², - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł. Następnie, w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekcie tej deklaracji (wpływ do organu w dniu 27 kwietnia 2009 r.) Spółka wykazała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m², - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m², - budynki pozostałe o pow. [...]m², - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł. We wniosku Spółka wyjaśniła, że nadpłata w wysokości [...]zł powstała z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w 2006 r. nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w celu określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Określając zobowiązanie, organ przyjął jako podstawę opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m², - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m², - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, przez: - uznanie, że drogi wewnętrzne oraz place wewnątrzzakładowe, co do których Spółka domagała się wyłączenia z opodatkowania w roku 2006 nie spełniają kryteriów drogi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i tym samym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - uznanie, że na nieruchomości zajmowanej przez Spółkę nie zostały wydzielone pasy drogowe wraz z budowlą drogi. Nadto Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymało w mocy. Przywołując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedstawionych przez Stronę dokumentów wynika, że na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolami Ba, Bp i Bi znajdują się place składowe, place manewrowe, trasy dostawcze, łączniki między budynkami, chodniki. Organ ten uznał, powołując się na art. 84 Konstytucji RP oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, że organy podatkowe są zobowiązane przyjąć, iż posiadane przez Spółkę nieruchomości nie stanowią dróg wewnętrznych, gdyż w stosownej ewidencji nie są oznaczone symbolem "dr", a stanowią grunty – przemysłowe, zurbanizowane tereny niezabudowane oraz inne tereny zabudowane. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przywołując brzmienie art. 70 § 1 O.p., wyjaśniło, że w przypadku zobowiązania Spółki w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2006 termin przedawnienia zobowiązania upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. Okoliczność uiszczenia przez Spółkę wymaganych rat przedmiotowego zobowiązania w 2006 r. oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty i nie mogło ponownie wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przez przyjęcie, że wyłączenie budowli dróg z podatku od nieruchomości zależało od oznaczenia gruntów, na których znajdowały się drogi, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, - art. 233 § 2 w związku z art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., przez odmowę uchylenia decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie rozważań konieczne jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) podjął w składzie siedmiu sędziów NSA następującą uchwałę: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).". W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Wynikało z niego, że całość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 została zapłacona przez Spółkę przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania za 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...]r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sporną pozostawała kwestia, czy możliwe jest wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem dokonano zapłaty podatku. Spór dotyczył zatem kwestii spornej rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale. W uzasadnieniu cytowanej uchwały z 3 grudnia 2012 r., wskazano, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O. p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. NSA stwierdził dalej, że: "Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.". Sąd orzekający w sprawie związany jest na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - wykładnią prawa przeprowadzoną w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Uznając zatem, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego doszło do naruszenia art. 70 § 1, 59 § 1 pkt 1 i 208 § 1 O.p., Sąd uchylił w tym zakresie decyzję organu odwoławczego i decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o czym orzekł w 1 i 2 pkt sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest do umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za rok 2006, mając na uwadze powyższe wskazania Sądu. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przewidywał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Spór w sprawie pomiędzy organem podatkowym i Spółką dotyczył kwestii zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2006 dróg wewnętrznych - działek gruntów nieoznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Językowa wykładnia analizowanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone zostały grunty o statusie pasa drogowego wraz z budowlami o cechach drogi. W ocenie Sądu, sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że zwolnienie podatkowe określone w wymienionym przepisie obejmuje tylko budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego. W konsekwencji Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że wskazywane przez Spółkę drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły bowiem prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., podlegała podatkowi od nieruchomości. Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą" (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych). W tym miejscu podkreślić należy, że właśnie na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy właśnie "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Określenia "droga" i "pas drogowy" posiadały jednakową ustawową definicję do czasu wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, przez drogę lub pas drogowy należało rozumieć "wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu". Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym po wskazanych zmianach, nie może budzić żadnych wątpliwości, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako grunt. Z tego względu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należało zastosować art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "P.g.k." - w związku z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. W myśl art. 20 ust. 1 pkt 1 P.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Z kolei ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania w szczególności te wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe postąpiły więc prawidłowo czyniąc z zapisów widniejących w ewidencji gruntów i budynków podstawę dla wiążących je ustaleń faktycznych w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 P.g.k.: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.". Podkreślić przy tym należy, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w tym przepisie, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że będące przedmiotem sporu budowle – przywoływane przez Stronę - z uwagi na brak ich wykazania w ewidencji gruntów i budynków jako "drogi" ("dr"), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwolnienie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego (art. 2 ust 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy), które podlegają wielu reżimom prawnym, m.in. prawu geodezyjnemu i kartograficznemu. Na potwierdzenie faktu posiadania budowli dróg wyłączonych spod opodatkowania, Skarżąca przedstawiła wypisy z rejestru gruntów i budynków, w których teren zakładu przemysłowego Spółki oznaczono symbolami Ba, Bp i Bi, natomiast żadna z działek na której zlokalizowano przedmiotowy zakład nie została oznaczona w ewidencji symbolem "dr". Wyjaśnić tu należy, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt. 2-4 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) "grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: 2) tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba, 3) inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi, 4) zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem – Bp", 7) tereny komunikacyjne, w tym: a) drogi, oznaczone symbolem - dr, b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk, c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti". Posiadane przez Spółkę tereny nie zostały więc zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi lub inne tereny komunikacyjne. Jeżeli nawet wskazywane przez Spółkę tereny zajęte są przez nią pod wewnętrzną komunikację nieruchomości (zakładu), to jednak z ww. przepisów rozporządzenia wynika, że prawodawca odróżnia pojęcie wewnętrznej komunikacji od "drogi" (pasa drogowego). Za takie ustawodawca uznaje bowiem drogi publiczne: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne oraz drogi wewnętrzne – odpowiednio do art. 2 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Tymczasem na mocy art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.), z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwolnione były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten nie może być interpretowany w taki sposób, że każda droga (pas drogi) w pojęciu potocznym może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Przepis ten dotyczy dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa – są poddane reżimowi prawnemu, w tym także w zakresie ich ewidencjonowania. Przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Sąd podzielił pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). NSA podkreślił, iż powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowić grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej – należy jednak odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 tejże ustawy. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że skoro przedmiotowe grunty Spółki nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy o tym, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne podlegające wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Aby tak było, to musiałyby one zostać oznaczone w ewidencji gruntów i budynków wspomnianym symbolem (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 559/11, z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1782/10). Z podanych powyżej względów zarzuty Skarżącej, co do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - o czym orzekł w pkt. 3 sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w zakresie w którym uchylono decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, orzeczono w pkt. 4 sentencji na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie części poniesionych przez Spółkę kosztów postępowania, na które składają się połowa wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, kosztów zastępstwa procesowego, orzeczono w pkt. 5 sentencji, na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). W przedmiotowej sprawie miarkując wysokość kosztów Sąd kierował się tym, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji zawierająca rozstrzygnięcia dotyczące dwóch odmiennych zagadnień odnoszących się do: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wobec częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, Sąd uznał za uzasadnione zastosowanie art. 206 p.p.s.a., pozwalającego na miarkowanie wysokości zasądzonych na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania.