I SA/Sz 8/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska [spr.] Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "S’ Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II . s t w i e r d z a, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, na podstawie art. 10 ust. 2, art.19 ust. 1 i ust. 2, art. 23 pkt 1 i art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust.4 pkt 2, pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "S" z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce za marzec 2002 r. kwotę nadwyżki należnego podatku od towarów i usług nad podatkiem naliczonym w wysokości [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazanej decyzji ostatecznej organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz z faktur, które nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawcy, co – stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt 2, pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której określił spółce "S" za miesiąc marzec 2002 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...], oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego, tj. w wysokości [...]. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, że od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: - rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak kopii faktury u sprzedawcy, * naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie szeregu czynności, które nie były niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy oraz nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na następujące okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "R" – R.W., dokumentujących sprzedaż ryb spółce "S" na łączną kwotę podatku VAT [...] oraz z faktur wystawionych przez PPH "N" w K. – W.J. na łączną wartość podatku [...]. Jak wynika to z akt sprawy, stwierdził dalej organ odwoławczy, przeprowadzenie kontroli u R.W., dotyczącej wystawionych przez niego spółce "S" faktur było niemożliwe. Podatnik nie przebywał pod wskazanym, jako siedziba, adresem, nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Ponadto, ostatnią deklarację VAT-7 złożył on w rozliczeniu za listopad 1998 r., a w pisemnym oświadczeniu skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego R.W. wskazał, że dokumenty księgowe firmy PPHU "R" za lata 2001-2002 zaginęły, na wystawianych zaś fakturach VAT R.W. posługuje się adresem: [...], tymczasem właściciel tej posesji – J.S., oświadczył, że firma "R" pod tym adresem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z przytoczonych powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, że R.W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Wobec tego, postępując – zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony w fakturach, których kopii nie posiadał wystawca. Odnośnie zaś do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU "N" K.- W.J., Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że argument, iż sprzedawca posiada kopie faktur, które zostały wystawione skarżącemu oraz dokonywał rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym w oparciu o deklaracje VAT-7, nie są wystarczające by uwzględnić podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazują bowiem, że czynności zakupu ryb przedstawione w tych fakturach są czynnościami pozornymi, a zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., skoro dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał dalej, że wystawcami faktur dla W.J. były wyłącznie: "R " R.W. [...], PPH "S" R.Ł. z siedzibą w D. oraz PPH "S" S.C. G.B. i R.Ł. w R. Według wyjaśnień W.J. z wymienionymi powyżej podmiotami nawiązał on współpracę w 1998 r., zawierając na tę okoliczność kontrakty-umowy. W okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. kontrakty te były nawiązywane telefonicznie. W.J. umawiał się z ww. w porcie w D., gdzie mieli oni przygotować rybę. Gdy przyjeżdżał do portu ryba była przygotowana na samochodach, a W.J. płacił za towar "do ręki", na podstawie otrzymanych faktur VAT. Następnie ryba była przewożona do miejsca przeznaczenia, np. do spółki "S", gdzie wystawiał faktury (które praktycznie wypisywała księgowa spółki "S"), a następnie otrzymywał zapłatę - także "do ręki". Na podstawie przeprowadzonych sprawdzeń ustalono ponadto, że w kontrolowanym okresie W.J. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie ponosił żadnych kosztów, nie posiadał też żadnej faktury, która potwierdzałaby zakup usług transportowych, czy rozładunkowych, chociaż on sam żadnego transportu nie posiadał. Nadto, analizując wielkości kwot zakupu i sprzedaży wykazanych w złożonych przez tego podatnika deklaracjach VAT za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 roku, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wartość zakupu jest zbliżona do wartości sprzedaży, co wskazuje – jego zdaniem – na dopasowywanie tych wielkości tak, aby nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z uzyskanych od Drugiego Urzędu Skarbowego informacji wynika, że R.Ł., dostarczający rzekomo ryby WJ., nie posiada kopii faktur VAT wystawianych jemu. Organ odwoławczy podkreślił także, że R.Ł. nie dokonał rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym i nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2001 r. do czerwca 2002 r. Z opisanych powyżej okoliczności – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że WJ. w rzeczywistości nie dokonywał zakupu ryb, a zatem nie mógł ich także sprzedawać. Zatem, wbrew twierdzeniom odwołującego, istniały podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. wykazują transakcje kupna-sprzedaży, które faktycznie nie miały miejsca, tj. pozorne, a zatem nieważne z mocy samego prawa (art. 83 k.c.). Z tego też względu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "N" . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur u sprzedawcy oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie pozorności zawieranych umów, - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie szeregu dodatkowych czynności niemających bezpośredniego związku z wykonywaniem rozliczeń podatkowych przez skarżącą, które nie były czynnościami niezbędnymi do należytego wyjaśnienia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezsporne jest, iż ryzyko niewłaściwego wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towaru, jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności, które w zasadniczy sposób wpłynęły na ponowne określenie podatku u skarżącej Spółki, chociaż nie dotyczyły umów, które skarżąca zawierała ze swoimi kontrahentami lecz transakcji gospodarczych, w których skarżąca w żaden sposób nie brała udziału. Z tego względu, według skarżącej Spółki, pozbawione jest podstaw prawnych podważanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako nabywcy towaru w sytuacji, praktycznie niewyjaśnionych, okoliczności występujących u kontrahentów zbywcy towaru. Wobec braku jednoznacznego ustalenia powiązań pomiędzy kontrahentami W.J., a następnie między ww., a skarżącą Spółką, nieuprawnione jest w tym postępowaniu podatkowym, kwestionowanie transakcji, w których stroną Spółka nie była. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca, w związku z tym wszelkie wątpliwości dotyczące uprawnienia do zastosowania odliczenia podatku VAT należy rozpatrywać tylko wobec tych dwóch podmiotów - stron umowy. Ponadto, według skarżącej Spółki, organy podatkowe, wydając zakwestionowane decyzje, całkowicie pominęły fakt, że W.J. posiadał kopie wystawionych faktur, prowadził ewidencję dokonanej sprzedaży VAT oraz rozliczał się z urzędem skarbowym. Zarzucając organom podatkowym podjęcie szeregu czynności, które wykraczały poza czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, Spółka podkreślił, że w ten sposób została rażąco naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według Spółki także postawienie przez organy skarbowe zarzutu pozorności działalności gospodarczej prowadzonej przez W.J. tylko na tej podstawie, że nie posiadał on środków transportu, płacił za towar "z ręki do ręki", nie zatrudniał pracowników, a przy wypisywaniu faktur korzystał, prawdopodobnie, z pomocy księgowej zatrudnionej w spółce "S", w sytuacji gdy istnieje prawna możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i dokonywania zapłaty w gotówce, jeżeli jednorazowa zapłata nie przekracza [...], jest nieuprawnione i zbyt pochopne. W piśmie z dnia 18 stycznia 2005 r., wniesionym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo poparł zarzuty podniesione w skardze, dotyczące transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą Spółką, a W.J., treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 maja 2004 r. o sygn. akt K 24/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę należało ocenić, jako uzasadnioną w części dotyczącej wyłączenia przez organy podatkowe z rozliczenia podatkowego faktur, obejmujących zakup ryb, które zostały wystawione przez W.J. Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), albowiem w sprawie znajdują zastosowanie oba te akty prawne, gdyż w miesiącu poddanym kontroli, tj. w marcu 2002 r. oba one obowiązywały (pierwszy do dnia 26 marca 2002 r., a drugi od dnia 26 marca 2002 r.), faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u wystawcy. Na gruncie uregulowań tego przepisu konieczne jest więc wykazanie (uprawdopodobnienie połączone z oceną), że sprzedawca (wykonawca usługi) nie posiada takiego dokumentu. Natomiast, zgodnie z uregulowaniem zawartym w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z prawidłowo zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz wyrażonej oceny wynika, że R.W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego w ogóle działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Ponadto, jak słusznie wskazał to organ odwoławczy, nieskuteczne okazały się wszelkie próby przeprowadzenia kontroli dokumentacji PPHU "R" R.W., który w efekcie oświadczył, że dokumenty księgowe jego firmy za lata 2001 – 2002 r. zaginęły. Mając na uwadze powyższe okoliczności, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że u wskazanego wystawcy brak jest kopii faktur, których oryginały znajdują się w posiadaniu spółki "S", a zatem uzasadnione było także stwierdzenie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 2 wskazanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów, a w efekcie nieuznanie za miesiąc marzec 2002 r. podatku naliczonego VAT wykazanego w tych dokumentach do rozliczenia za ten miesiąc. W odniesieniu natomiast do zarzut nieuprawnionego zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU "N" K. – W.J., organy podatkowe stwierdziły, że przeprowadzone w toku postępowania podatkowego czynności wskazują, że zakwestionowane w fakturach czynności są czynnościami pozornymi, a więc – zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionych wyżej rozporządzeń – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zawarty w tych przepisach zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" oznacza, że sprzedaż towarów lub usług w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiono jedynie fakturę lub faktury. Powołany przepis nie pozwala więc na fikcję tworzenia samego tylko rozliczenia podatku od towarów i usług bez rzeczywistego nabycia towarów lub usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nie wynika jednoznacznie, że spółka "S" nie otrzymała (nie odebrała) ryb, których zakup dokumentują faktury wystawione przez W.J. Wręcz przeciwnie, fakt otrzymania towaru przez Spółkę, która zajmuje się przetwórstwem ryb, zdaje się być niekwestionowany, zwłaszcza w opisie "mechanizmu" działania W.J. (str. 4 decyzji organu odwoławczego), a jedynie organy podatkowe uznają za nieodpowiadający rzeczywistości udział wymienionego w obrocie tym towarem, wskazując, że ograniczał się on jedynie do wystawiania faktur VAT na sprzedaż dużej ilości ryb niewiadomego pochodzenia. Miało to na celu wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego ryb, na których sprzedaż armatorzy kutrów rybackich odmawiali wystawiania faktur VAT (co jest praktyką powszechnie znaną), dążąc do zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych i zaniżenia wykonania przyznanych im limitów połowowych (str. 3 decyzji organu pierwszej instancji). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, co zasadnie podniesiono w skardze, że fakty, iż W.J. fizycznie nie zajmował się towarem, gdyż go nie transportował ani nie rozładowywał oraz, że płacił i odbierał należność w gotówce oraz, że osobiście nie wypisywał faktur, oznaczają, iż nie był sprzedawcą wobec skarżącej Spółki. Jest bowiem prawnie dopuszczalne takie ułożenie stosunków między kontrahentami, że na pośrednich etapach obrotu może się on odbywać tylko dokumentacyjnie bez potrzeby fizycznego dostarczania towaru do każdego z nich, lecz wprost do finalnego odbiorcy. Okoliczność, że wcześniejszy uczestnik obrotu – R.Ł., u którego zaopatrywał się W.J., nie okazał kopii faktur sprzedaży oraz, że nie rozliczył się z urzędem skarbowym i nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego, odniesie niewątpliwie negatywny skutek podatkowy wobec W.J., nie oznacza to jednak, że ww. nie nabywał towaru i nie sprzedawał go następnie Spółce "S". Podobnie ocenić należy odniesienie się do całego wcześniejszego łańcucha obrotu, poczynając od rybaków, którzy odmawiając wystawiana faktur, de facto, łańcuch ten zainicjonowali. Organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca Spółka uczestniczyła w tym łańcuchu celowo i świadomie oraz, że spowodowała jakikolwiek uszczerbek dla budżetu państwa. Zasadnie podniesiono w skardze, że w rozliczeniu podatkowym VAT istotne są okoliczności występujące pomiędzy stronami danej czynności i, że nabywca ponosi zasadniczo konsekwencje za nieprawidłowe działanie swego kontrahenta, czyli sprzedawcy, a nie za uczestników wcześniejszych etapów obrotu, o których może nic nie wiedzieć. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było przekonywujących podstaw do zastosowania rygoru określonego w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym także do zastosowania sankcji przewidzianej w przepisie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w tym zakresie. Reasumując, mimo częściowej zasadności skargi, zaskarżona decyzja – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – podlega uchyleniu w całości, zachodzi bowiem konieczność dokonania ponownego rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 wskazanej powyżej ustawy, natomiast o kosztach postępowania – na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy..