I SA/Sz 803/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010 r., znak[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 21 maja 2010 r., znak: [...] , odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia 25 stycznia 2010 r., znak: [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2009 r. - w kwocie [...] zł na poczet: • zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, • zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, • zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że: Spółka[...] , zwana dalej Spółką złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia 25 stycznia 2010 r., znak:[...] , w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2009 r. - w kwocie [...] zł na poczet ww. zaległości podatkowych. W ocenie wnioskującej Strony powyższe postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.: • art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bowiem pięcioletni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. (wskazując na powyższe Spółka zauważyła, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych, gdyż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne), • art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, • art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w dniu 25 stycznia 2010 r., tj. w czasie toczącego się postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem z dnia 2 listopada 2009 r. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia 6 października 2009 r., znak:[...] , określającej Spółce m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych określonych nieostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazując na powyższe, Spółka domagała się stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S, decyzją z dnia 6 października 2009 r., znak[...] określił Spółce między innymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie z dnia 28 października 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w S nie podzielił poglądów odwołującej się Strony i decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r., znak[...] , utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (decyzję doręczono Stronie za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 6 stycznia 2010 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w S, wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 174/10, oddalił skargę na ww. decyzję. W wyniku wydania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S decyzji z dnia 6 października 2009 r., znak: [...] zostały ujawnione zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W celu wyegzekwowania ujawnionych zaległości podatkowych Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S w dniu 18 listopada 2009 r., wystawił tytuły wykonawcze o sygn.: [...] które zostały doręczone Spółce 20 listopada 2009 r. W tym też dniu został sporządzony protokół o stanie majątkowym. Następnie, w dniu 26 listopada 2009 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] W dniu 2 grudnia 2009 r. z rachunku bankowego wpłynęła kwota [...] zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniami z dnia 31 grudnia 2009 r., znak: [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S umorzył postępowania egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 listopada 2009 r., znak: [...] Organ egzekucyjny uznał bowiem, iż zasługują na uwzględnienie zarzuty zobowiązanej w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z naruszeniem dyspozycji art. 33 pkt 3 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podkreślił w dalszym ciągu swojego uzasadnienia, że Trzeci Urząd Skarbowy w S, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 303 w związku z art. 305 § 1 i 3, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego wszczął dochodzenie w sprawie podania przez[...]. nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za [...] r., złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez P K z dnia 27 lutego 2004 r., nr [...] , z dnia 27 lutego 2004r., nr[...] , z dnia 30 czerwca 2004 r., nr[...] , z dnia 3 września 2004 r., nr [...] z dnia 8 września 2004 r., nr[...] , z dnia 27 września 2004 r., nr [...] oraz z dnia 14 grudnia 2004 r., nr [...] dokumentujących transakcje, które nie miały rzeczywiście miejsca i nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone wart. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks, art. 6 § 2 kks. Na poczet zaległości podatkowych ujawnionych w wyniku wydania ww. decyzji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S zaliczył zwroty podatku od towarów i usług przysługujące Spółce za poszczególne okresy rozliczeniowe [..]r. Na tę okoliczność Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S wydał postanowienia, w tym postanowienie z dnia 25 stycznia 2010 r., znak[...] , którym zaliczył zwrot podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2009 r. - w kwocie [...]zł na poczet: • zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. -w kwocie [...]zł, • zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie [...]zł, • zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej -w kwocie [...] zł. Jak w dalszym ciągu swojego uzasadnienia wskazał organ odwoławczy, na powyższe postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku analizy wniosku Strony z dnia 22 lutego 2010 r. o stwierdzenie nieważności między innymi ostatecznego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia 25 stycznia 2010 r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S, postanowieniem z dnia 21 maja 2010 r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, iż ww. postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił stronie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności rozstrzygnięcia z literą przepisu. W ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a mianowicie wydania postanowienia odzwierciedlającego czynność materialno-techniczną, polegającą na zaliczeniu należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług na poczet istniejących zaległości podatkowych, nie zaistniała, w ocenie Dyrektora, oczywista sprzeczność pomiędzy treścią art. 76b Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę wydania przedmiotowego postanowienia, a jego rozstrzygnięciem. Analiza wniosku Strony na tle zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązującego i stanu prawnego nie wykazała również istnienia innych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, organ podatkowy wskazał, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (postanowieniu), a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa ma charakter "rażący" wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności sprawy, organ zauważył następnie, iż oparty o powyższy przepis wniosek Spółki dotyczył ostatecznego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Niespornym w sprawie jest to, iż z uwagi na umorzenie postępowań egzekucyjnych, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak następnie wskazał organ, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika natomiast, iż Trzeci Urząd Skarbowy w S, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r., znak: [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez [...] o.o. w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za [...] Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. wygasło poprzez zaliczenie zwrotu i nie mogło wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie. W związku z powyższym, za nietrafny uznał organ zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Reasumując, z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej) oraz dalsze czynności powodujące ingerencję w bieg terminu przedawnienia, a mianowicie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., organ stwierdził, iż Strona nie wykazała, iż doszło do zaliczenia zwrotu podatku na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych wskazanych w postanowieniu, o nieważność którego wnioskuje Strona. W dalszym ciągu organ wskazał, że przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu - art. 325e § 2 i 3 Kpk. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia i opisane w nim przestępstwo skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, był dzień 15 grudnia 2009 r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych powyższym dochodzeniem. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając w roku 2009 r. postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. oraz kolejne postanowienia już po 1 stycznia 2010 r., nie zaliczył zwrotu podatku na przedawnione zobowiązania podatkowe, a zatem nie naruszył przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jak podkreślił organ, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. nie wygasło z końcem 2009 r. na skutek przedawnienia (art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), lecz w dniu 24 listopada 2009 r. na skutek zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Rozważając dalej kwestię legalności postanowienia w kontekście art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej organ wykazał, iż przedmiotowe postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2009 r. - w kwocie [...] zł na poczet wskazanych zaległości podatkowych znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast, na mocy art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, na poczet bieżących zobowiązań, a w razie ich braku - podlega zwrotowi z urzędu. Przepis art. 76a § 1 przewiduje z kolei, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Organ podatkowy pierwszej instancji miał zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdziło zaistniałe, dokonane zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Tut. organ wyjaśnił także, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego to - w momencie jego wydania te dwa elementy (zwrot i zaległość podatkowa) muszą istnieć. Postanowienie to ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Odnosząc się do argumentacji Strony organ wskazał także, iż z przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji, oznacza jedynie, iż należność wynikająca z przedmiotowej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Przepis ten nie stoi jednak na przeszkodzie do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż czynność zarachowania nadpłaty nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Przepisy art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej stanowią zatem wystarczającą podstawę dla dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji nie można również zarzucić naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy który wydał decyzję, jest z nią związany od chwili jej doręczenia, poprzez wydanie kwestionowanego postanowienia z dnia 25 stycznia 2010 r. (doręczonego Stronie w dniu 4 lutego 2010 r.). Niespornym jest bowiem, iż decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S została doręczona Stronie w dniu 19 października 2009 r. (na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie z dnia 28 października 2009 r., którą organ odwoławczy, decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r., znak:[...] , utrzymał w mocy) Wnioskująca Strona, poza wskazaniem na orzecznictwo sądowe dotyczące skutków prawnych wejścia do obrotu prawnego wydanych decyzji nie wykazała, iż okoliczność ta spowodowała, rażące naruszenie prawa. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 21 maja 2010 r., znak: BAP.6/825-23/10. Na ww. postanowienie Spółka [...] złożyła zażalenie podnosząc zarzut wydania zaskarżonego postanowienie z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie za skuteczne dokonanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym związania jest zaległość podatkowa. W oparciu o powyższy zarzut Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia 25 stycznia 2010 r., znak:[...] , w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za[...] . W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że data wydania i doręczenia postanowienia z 25 stycznia 2010 r. prowadzi do wniosku, iż zostało ono wydane, a nadto czynność zaliczenia zwrotu została dokonana, w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. W ocenie Strony, zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za [...] wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. wskutek przedawnienia. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, albowiem podjęte środki zostały dokonane nieskutecznie, o czym świadczy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia 31 grudnia 2009 r. o uznaniu za uzasadnione zarzutów do wszystkich wydanych w sprawie tytułów wykonawczych i umorzeniu w związku z tym postępowania egzekucyjnego. W ocenie Strony, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, w niniejszej sprawie nie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Spółki, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wobec osób fizycznych, tj. w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe ciąży na osobie fizycznej i wobec niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z istoty regulacji, dotyczącej przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia wynika, iż skutki tego typu powodują czynności powzięte przez podatnika albo wobec podatnika. Zdaniem Strony, skutku takiego nie powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec Prezesa Spółki będącej podatnikiem. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S, wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy swoje postanowienie z 21 maja 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] w S nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym nie podlega wyłączeniu z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż przepis treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trzeci [...] postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r., znak[...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez[...] . W związku z tym, tut. organ nie podzielił poglądów odwołującej się Strony, dotyczących nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na to, iż Spółka nie wykazała, że w zaskarżonej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z 21 maja 2010 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie za skuteczne dokonanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym związana jest zaległość podatkowa. W oparciu o powyższy zarzut Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia nr [...] Naczelnika [...] z dnia 25 stycznia 2010 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż decyzja nieostateczna, niepodlegająca wykonaniu stanowi podstawę do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, domaga się zmiany zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] z dnia 25 stycznia 2010 r., znak: [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2009 r. w zakresie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, co następuje: - decyzja Naczelnika [...] znak: [...] , określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r., została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 października 2009 r. W decyzji nie zawarto zapisu o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. - od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie złożone w Trzecim [...] w dniu 2 listopada 2009 r., - postanowienie z dnia 16 listopada 2009 r. o rygorze natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 grudnia 2009 r., - w dniu 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S wydał decyzję utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] (doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu 6 stycznia 2010 r.), - w styczniu 2010 r. doręczono Spółce postanowienie Naczelnika [...] z dnia 25 stycznia 2010 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2009 r. między innymi na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. W ocenie Strony, data wydania i doręczenia postanowienia prowadzi do wniosku, iż zostało ono wydane, a nadto czynność zaliczenia zwrotu została dokonana w momencie gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Zdaniem skarżącej nie sposób przyjąć, by w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wobec osób fizycznych, tj. w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe ciąży na osobie fizycznej i wobec niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z istoty bowiem regulacji dotyczącej przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia wynika, iż skutki tego typu powodują czynności powzięte przez podatnika albo wobec podatnika. Według skarżącej takiego skutku nie powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec Prezesa Spółki, będącej podatnikiem. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz ustosunkował się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Jak z powyższego wynika Sąd nie może dokonywać zmian zaskarżonych rozstrzygnięć o co wnoszono w skardze. Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), dalej zwana O.p., gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Inaczej mówiąc, decyzja, której stwierdzono nieważność, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania, przy czym niezgodność ta spełnia co najmniej jedną z przesłanek, ustawowo określonych, jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Aby stwierdzić nieważność decyzji należy zatem ustalić, że wada taka tkwi w samej decyzji, np. decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, mającej charakter rażący. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma miejsce wtedy, gdy w toku postępowania wyjaśniającego organ prowadzący postępowanie ustali, że nie występuje żadna z ustawowych przyczyn stwierdzenia nieważności. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny, czy okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wypełniają przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. czy wskazywane przez stronę postanowienie rażąco narusza prawo. Skarżąca powyższą przesłankę stwierdzenia nieważności powiązała z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bowiem, w ocenie Strony, pięcioletni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy, upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Poglądu tego nie można jednak zaakceptować. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże stosownie do postanowień ust. 6 pkt 1 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, nawet niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel nie ma podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Natomiast, zawieszenie biegu terminu przedawnienia skutkuje tym, że z mocy ustawy termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, a przez to ulega wydłużeniu. Jedną z przesłanek powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Przepis art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej kpk, stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk, postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu - art. 325e § 2 i 3 Kpk. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Trzeci [...], postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r., znak[...]wydanym na podstawie art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), dalej kks, oraz art. 303 w związku z art. 305 § 1 i 3, art. 325e § 1 kpk wszczął dochodzenie w sprawie podania przez[...]. nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za[...]. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za[...] , złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez P K z dnia 27 lutego 2004 r., nr [...] z dnia 27 lutego 2004r., nr [..] z dnia 30 czerwca 2004 r., nr[...] , z dnia 3 września 2004 r., nr[...] , z dnia 8 września 2004 r., nr[...] , z dnia 27 września 2004 r., nr [...] oraz z dnia 14 grudnia 2004 r., nr [...] dokumentujących transakcje, które nie miały rzeczywiście miejsca i nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone wart. 56 § 2 Kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks, art. 6 § 2 kks. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia i opisane w nim przestępstwo skarbowe, niewątpliwie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, był dzień 15 grudnia 2009 r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych powyższym dochodzeniem. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji wydając w roku 2009 r. postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. oraz kolejne postanowienia już po 1 stycznia 2010 r. nie zaliczył zwrotu podatku na przedawnione zobowiązania podatkowe, a zatem nie naruszył przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. nie wygasło z końcem 2009 r. na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), lecz w dniu 24 listopada 2009 r. na skutek zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 i Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia i opisane w nim przestępstwo skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, był dzień 15 grudnia 2009 r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych powyższym dochodzeniem. Z tego powodu, za chybiony należy uznać argument Strony jakoby kwestionowane postanowienie zostało wydane w warunkach przedawnienia, a w związku z tym doszło do rażącego naruszenia prawa. Podzielić także należy stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2009 r. - w kwocie [...]zł na poczet wskazanych zaległości podatkowych znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast, na mocy art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, na poczet bieżących zobowiązań, a w razie ich braku - podlega zwrotowi z urzędu. Przepis art. 76a § 1 przewiduje z kolei, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art, 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Organ podatkowy pierwszej instancji miał zatem bowiem prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdziło zaistniałe, dokonane zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Zaaprobować także należy stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie niespornym jest, iż w wyniku wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na Spółce ciążyły zaległości podatkowe, m.in. w podatku od towarów i usług za [...] r., z drugiej zaś, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do zwrotu przysługującego Spółce podatku od towarów i usług. W związku z tym, działanie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S znalazło oparcie w obowiązującym stanie prawnym, zatem brak jest podstaw do postawienia zarzutu wydania postanowienia z naruszeniem prawa, a tym bardziej z rażącym naruszeniem prawa. Trafnie wskazał także organ odwoławczy, że analiza sprawy doprowadza do wniosku, że nie zaistniały także inne przesłanki z art. 247, które mogłyby skutkować koniecznością wyeliminowania z obroty spornego postanowienia. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .