I SA/Sz 174/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą C. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za: ▪ luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; ▪ marzec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; ▪ kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, ▪ czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, ▪ wrzesień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, ▪ grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki ,,C". w sprawie podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że ww. Spółka prowadząc działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była produkcja konstrukcji stalowych dla przemysłu stoczniowego, składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nienależnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. z siedmiu faktur VAT (szczegółowo opisanych w decyzji), na których jako wystawcę wskazano Zakład [...] P.K., G. ul.[...], NIP [...]. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika P.K., prowadzącego działalność gospodarczą w G. przy ul. [...] w celu potwierdzenia transakcji zawartych ze Spółką. W trakcie kontroli ustalono, że w firmie P.K. - Zakład [...] zatrudnienie w 2004 r. kształtowało się następująco: w styczniu, w czerwcu, w lipcu, w sierpniu i we wrześniu pracowały [...] osoby, w lutym – [...] osób, w marcu, w kwietniu i w maju – [...] osób, w październiku i w grudniu – [...] osoby, w listopadzie – [...] osoby. P.K. przesłuchany w dniu [...], w charakterze strony zeznał, że wykonane w 2004 r. usługi konstrukcji stalowych na rzecz Spółki ,,C". były świadczone na terenie siedziby Spółki, tj. w halach produkcyjnych przez podwykonawcę ,,T’’. Spółka z o.o. z siedzibą w G. Oddział w K. reprezentowaną przez M.G. Świadek ten zeznał również, że materiały potrzebne do wykonania konstrukcji stalowych dostarczała firma ,,W". i ,,C", natomiast on dokonywał jedynie drobnych zakupów, np. piasku, elektrod. Przesłuchiwany nie posiadał własnej bazy magazynowej, dysponował jedynie sprzętem budowlanym, takim jak przecinarka, wózek podnośnikowy, tokarka. P.K. wyjaśnił też, że na wykonanie powyższych transakcji nie zawierał żadnych pisemnych umów ze Spółką gdyż znał się z prezesem Spółki ,,C". a współpraca między nimi polegała na wzajemnym zaufaniu. Nie podpisywał także umów z firmą ,,W". Ponadto, P.K. oświadczył, że Spółka ,,C" na miejscu udostępniała pracownikom firmy ,,W". projekty, rysunki techniczne niezbędne do wykonania konstrukcji. Przesłuchiwany wyjaśnił również, iż jednym z elementów wykonywania konstrukcji stalowych było piaskowanie i malowanie. Jednak nie wiedział, czy firma ,,W" posiadała wykwalifikowanych pracowników – spawaczy, malarzy. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania P.K., który oświadczył, iż usługi wykonał podwykonawca, tj. Spółka ,,T" w ocenie organu podatkowego I instancji były podstawą do przeprowadzenia dalszych czynności i zbadania prawdopodobieństwa wykonania konstrukcji stalowych przez ww. podwykonawcę. Następnie wskazano, że z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pisma z dnia [...] nr [...] wraz z materiałem dowodowym wynikało, iż nie było możliwe wykonanie konstrukcji stalowych przez podwykonawcę, tj. Spółkę ,,W". na rzecz P.K., gdyż Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży. Kontrole przeprowadzone w miejscach wskazanych jako siedziba firmy ,,W". tj. w G. przy ul. [...] oraz w jej Oddziale w K. przy ul. [...] wykazały, iż Spółka nie prowadziła pod tymi adresami działalności gospodarczej, natomiast adres Oddziału podany na pieczątce Spółki w M. przy ul. [...] był fikcyjny. Z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. Ośrodek Zamiejscowy w G.W. wynikało, że prezes ,,T" M.G. nie zatrudniał pracowników, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych, tylko sporządzał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dalej, organ odwoławczy podkreślił, że kontrole firm "kooperujących" ze Spółką ,,W" wykazały, iż w ramach rozliczeń podatkowych, ujmowane faktury VAT wystawione przez tę firmę powodowały znaczne zmniejszenie obciążeń fiskalnych tych podatników poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Powyżej wymienione dowody znalazły potwierdzenie w rozstrzygnięciu, jakie zapadło w efekcie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. Ośrodek Zamiejscowy w G.W. postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. w sprawie Spółki "T". Organ ten wydał decyzje, w których określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu tych decyzji uznano, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury VAT wystawione w imieniu Spółki "W", a dokładniej przez jej Prezesa Zarządu M.G. faktycznie miały uwiarygodnić istnienie tej spółki w sensie formalnym i prawnym oraz uprawdopodobnić, że podmiot ten faktycznie istnieje. Jak jednak ustalił organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania wyjaśniającego faktycznie podmiot pod nazwą ,,T" Spółka z o.o. nie istniał. Wyżej wymienione ustalenia znalazły również potwierdzenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G, który określił P.K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. oraz za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. W sprawie tej oceniono i uznano za udowodnione, iż Spółka "T" nie wykonała na rzecz P.K. usług (brak kosztorysów i protokołów zdawczo - odbiorczych, brak podwykonawców dla Spółki lub zatrudnionych pracowników, brak zaplecza magazynowego lub dowodów świadczących o wypożyczeniu niezbędnych maszyn i urządzeń, brak zapłaty), wystawione zaś przez nią faktury VAT były "pustymi" fakturami mającymi udokumentować fikcyjne transakcje, które nie zostały dokonane. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., włączył w poczet dowodów m.in. zeznania Prezesa Zarządu Spółki "C" W.K., pracowników Spółki zatrudnionych w 2004 r. na stanowisku kierowników produkcji – W.N. i T.S. a także P.K., R.N., który jak zeznał P.K. był jego podwykonawcą oraz K.K., J.K. i P.W., pracowników R.N. Osoby te były przesłuchiwane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki ,,C" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że Prezes Zarządu Spółki "C" W.K. przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż osobiście nadzorował prace podwykonawców, jednak żadnych okoliczności współpracy z podwykonawcami nie pamięta. Po okazaniu w trakcie przesłuchania faktur VAT wystawionych w 2004 r. przez P.K., a dokumentujących zakup przez Spółkę "C" konstrukcji stalowych, stwierdził, iż nie pamięta czego one dotyczyły, pomimo, że na wszystkich spornych fakturach VAT widniały podpisy W.K. Z kolei P.K. przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził fakt wykonania usług na rzecz Spółki "C" oraz wystawienia faktur VAT, jednak nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące przedmiotu usługi, kalkulacji cen wynikających ze spornych faktur VAT. Przesłuchiwany nie potwierdził otrzymania gotówki w 2004 r., zeznał jedynie, iż przedstawione w trakcie przesłuchania dokumenty KP i KW dotyczące obrotu gotówkowego między Spółką "C" a nim są dokumentami autentycznymi. Ponadto, wskazał jako swojego podwykonawcę przy konstrukcjach stalowych R.N. W.N., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż nie kojarzy nazwiska M.G. Natomiast, T.S. oświadczył, że pan G. "wykonywał konserwację wypalarki do cięcia blach". Nie znał jednak jego imienia. Przesłuchany w charakterze świadka R.N. zeznał, iż rozpoczął współpracę z P.K. od 25 marca 2004 r. Umowy między nim a panem K. zawierane były ustnie. Praca odbywała się na terenie Spółki "C" i polegała na piaskowaniu oraz malowaniu, a polecenia wydawane były przez kierownika produkcji ze Spółki "C". Przesłuchiwany zeznał, iż płatność za pracę otrzymywał od W.K., natomiast nie kojarzył nazwiska M.G., a także nazwy T.H.Z. "W" Spółka z o.o. Dalej, wskazano w decyzji, że z wyjaśnień J.K. wynikało, iż w 2004 r. pracował w firmie R.N. Praca polegała na szlifowaniu, piaskowaniu i malowaniu zrębnic. Nie otrzymał wynagrodzenia, gdyż robił to w ramach koleżeńskiej, przyjacielskiej pomocy K.K., jako pracownik R.N., w 2004 r. także szlifował, piaskował i malował zrębnice. Natomiast, P.W. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że firma R.N. wykonywała prace na rzecz Spółki "C", jednak w 2004 r. nie był pracownikiem tej firmy, pracował w firmie R.N. od lutego 2005 r. W dalszej części zaskarżonej decyzji, organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. nie udało się przesłuchać Z.W. i R.K.. Z informacji uzyskanych od pasierba Z.W. zawartych w notatce służbowej z dnia 18 maja 2008 r. wynikało, że prawdopodobnie przebywał i pracował w S. Natomiast, R.K. przebywał w L., co wynikało z wyjaśnień K.K. złożonych do protokołu w dniu 7 maja 2008 r. Korespondencja kilkakrotnie kierowana do R.K. nie została podjęta. Natomiast, adresów miejsca pobytu świadków za granicą nie ustalono. W dalszej części uzasadnienia, organ podał, że R.N. przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2008 r. wyjaśnił, iż nawiązał kontakty z W.K. w 2003 r. W okresie tym firma Zakład [...] Spółka z o.o., w której był zatrudniony jako piaskarz - malarz wykonywała usługi na terenie Spółki "C". Zeznał również, że po pewnym czasie W.K. zaproponował mu, aby założył własną firmę i pracował jako podwykonawca Spółki "C". Ze Spółką "C" nie podpisał żadnej umowy. R.N. oświadczył też, iż w 2004 r. nie znał P.K. Nazwisko to usłyszał, gdy wypisywał pierwszy rachunek, wtedy poproszono go o wystawienie rachunku na Zakład [...] P.K. nie zaś na Spółkę "C". P.K. osobiście poznał dopiero po dwóch miesiącach w siedzibie Spółki "C", jednak jego firma nie zlecała ani też nie nadzorowała jego pracy. Ponadto, przesłuchiwany potwierdził, że wystawione przez niego dwie faktury VAT na rzecz P.K. odzwierciedlają rzeczywisty zakres prac, nie są ani zawyżone, ani zaniżone. Kwotę w wysokości [...] zł, wynikającą z tych rachunków, otrzymał. Następnie, wskazano, że z uwagi na to, iż R.N. przesłuchiwany w dniu 22 listopada 2006 r. zeznał, że w 2004 r. rozpoczął współpracę z P.K. i był jego podwykonawcą, natomiast zeznając ponownie w dniu 17 kwietnia 2008 r. oświadczył, że nie współpracował z P.K., a do wystawienia rachunków na nazwisko P.K. został skłoniony przez W.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u R.N. W wyniku tych czynności ustalono, iż R.N. w 2004 r. w dokumentacji księgowej ujął dwa rachunki wystawione na rzecz P.K.- nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] i nr [...] z dnia [...].na kwotę [...] . W ocenie organu podatkowego I instancji, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadków dały podstawy aby stwierdzić, że R.N. na własny rachunek w 2004 r., osobiście lub ze swoimi pracownikami, szlifował, piaskował i malował elementy konstrukcyjne produkowane przez Spółkę "C". Potwierdza to również zeznanie świadka, członka zarządu Spółki "C" M.S., który na pytanie, jakie elementy były przez R.N. piaskowane i malowane, zeznał "wszystkie elementy, które wymagały konserwacji i malowania, a więc zrębnice, włazy ze stali nierdzewnej". Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dodał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka "C" złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań: – W.K. i P.K. na okoliczność współpracy w roku 2004 "C" Sp. z o.o. z P.K. w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych dla Stoczni [...] oraz wartości usług wykonanych na rzecz Spółki przez P.K.; – A.B. i M.O. na okoliczność współpracy z P.K. przy wykonywaniu usług na rzecz Spółki "C". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P.K. i W.K. z uwagi na włączenie w dniu 10 kwietnia 2008r. w poczet materiału dowodowego sprawy dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki "C" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., tj. m.in.: – protokołu z przesłuchania w charakterze świadka W.K., który był przesłuchiwany na okoliczność współpracy P.K. z "C" Spółka z o.o., a także na okoliczność wystawienia przez P.K. a rzecz ww. Spółki faktur VAT w 2004 r.; – protokołu z przesłuchania w charakterze świadka P.K. z dnia [...] na okoliczność współpracy z Spółka "C" i wystawienia w 2004 r. kwestionowanych faktur VAT. We wspomnianym postanowieniu, wskazano, że P.K. w toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.W. został przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia transakcji ze Spółką "C". W dniu [...]. przesłuchano w charakterze świadka A.B., który zeznał, iż nie pamięta dokładnie kiedy rozpoczął współpracę z P.K.. Wyjaśnił jedynie, iż poznał K. w Stoczni [...], gdy on szukał podwykonawców do wykonania zlecenia na rzecz Stoczni. W celu potwierdzenia współpracy z P.K., świadek zobowiązał się dostarczyć podpisaną umowę zlecenia i rachunki dokumentujące montaż konstrukcji stalowych. A.B. zeznał także, iż otrzymał gotówkę za wykonane usługi, nie wystawił jednak żadnych pokwitowań za otrzymane wynagrodzenie. Ponadto, wyjaśnił, że nie pamięta nazwisk podwykonawców (współpracowników) P.K. z wyjątkiem pana J.P. świadek przypomniał sobie, że znał podwykonawcę R.N. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...], nr [...], odpowiadając na pismo z dnia [...], poinformował, że pomimo wielokrotnie podjętych prób nie przeprowadzono kontroli podatkowej u A.B., zamieszkałego w S. przy ul. [...], ponieważ nie zastano podatnika pod ww. adresem. Jednocześnie wskazano, że A.B. złożył w dniu 18 stycznia 2005 r. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń i należności ryczałtu przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2004 r., w którym wykazał przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w wysokości [...] zł. Dalej, wskazano w uzasadnieniu decyzji, że zdaniem organu podatkowego I instancji zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, iż w 2004 r. A.B. wykonał na rzecz P.K. usługi. Wprawdzie ww. podczas przesłuchania zobowiązał się do dostarczenia podpisanej umowy zlecenia i rachunków dokumentujących montaż konstrukcji stalowych, jednak tych dokumentów do siedziby Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. nie dostarczył. Natomiast, przesłuchany w charakterze świadka M.O. .zeznał, iż w 2004r. nie współpracował ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z P.K., ani nie był jego podwykonawcą przy świadczeniu usług na rzecz Spółki "C". Świadek wyjaśnił, że w 1994 r. firma P.K. prowadziła dla niego remont hali produkcyjnej, a w latach 1999 r. – 2000 r. wykonywała usługi budowlane w gospodarstwie rolnym polegające na pokryciu blachą dachu stajni, stodoły i obory. Za wykonane usługi budowlane zapłacił, przy czym za około ¼ należności blachą o wartości około [...] tysięcy zł. Ponadto, uznano na podstawie zebranego materiału, że P.K. nie mógł dokonywać dostaw materiałów, gdyż z analizy umów zawartych ze Stocznią [...] Nowa wynikało, iż to Stocznia była dostawcą materiałów na wyroby ze stali nierdzewnej (włazy), a także blach stalowych, drutu spawalniczego oraz materiałów malarskich niezbędnych do wykonania zrębnic (umowa sprzedaży z dnia 20 września 2003 r. nr [...], aneks nr [...] do ww. umowy, umowa sprzedaży z dnia 17 lipca 2003 r. nr [...]oraz pismo Spółki "C" z dnia 9 lutego 2004 r. skierowane do Stoczni). Wskazano również, iż P.K. podczas przesłuchania w dniu 9 września 2005 r. zeznał, że materiały potrzebne do wykonania konstrukcji stalowych dostarczała firma "W" i "C". Natomiast, zeznania M.O., który podał, że przed 2000 r. przeniósł własność blachy na P.K. jako zapłatę za świadczone przez niego usługi budowlane, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem stwierdzenie to nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, jak również nie potwierdzają wykorzystania rzekomej blachy w 2004 r. przy świadczeniu usług na rzecz Spółki "C". W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie dał wiary, że P.K. magazynował blachę przez około 4 lata i wykorzystał ją dopiero w 2004 r. przy świadczeniu usług na rzecz Spółki "C", skoro jak sam zeznał w protokole przesłuchania z dnia [...], nie miał potrzeby magazynowania zakupionych materiałów ponieważ były one zużywane na bieżąco. W dalszym ciągu uzasadnienia decyzji wskazano, że na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wniesiono uwagi i wyjaśnienia do materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy I instancji. Pismem z dnia 28 września 2009 r. Spółka podtrzymała wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 6 kwietnia 2009 r. w zakresie przesłuchania W.K. i P.K. oraz dodatkowo wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z: – opinii sporządzonej przez Biuro [...] mgr inż. R.N. na okoliczność poziomu cen na wykonanie prac konstrukcji stalowych w 2004 r., – pisma zakładu [...] z dnia 16 grudnia 2008 r. - na okoliczność cen prac konserwacyjnych w 2004 r., – pisma Stoczni [...] z dnia 17 grudnia 2008 r. na okoliczność wyceny prac przy produkcji zrębnic lukowych na [...]w warunkach SSN, – dokumentacji technicznej dotyczącej zrębnic lukowych, zbiorników ciśnieniowych U., włazów D., pachołów, obudowy myjek, – opinii biegłego rewidenta W.S. z dnia 6 lipca 2009 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia 12 sierpnia 2009 r. na okoliczność ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów z 2004 r. wskazanych w opinii rachunków i faktur. Dalej, wskazano w decyzji, że organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wszystkie przedstawione przez Spółkę dowody odnosiły się do ustalenia poziomu cen przyjętych za wykonanie prac konstrukcji stalowych w 2004 r., kosztów wykonania prac przy produkcji zrębnic oraz zbadania w jakiej części faktury wystawione przez P.K. obciążyły koszty uzyskania przychodów Spółki "C. W badanej sprawie organ podatkowy nie kwestionował ww. faktów, jednakże - w jego ocenie - przedstawione dowody nie miały znaczenia w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, skoncentrował swoje czynności na wyjaśnieniu okoliczności, w jakich miały zostać zakupione od P.K. konstrukcje stalowe. Dowody przedstawione przez Spółkę nie potwierdzały faktu, iż P.K. brał udział w procesie wykonania rzeczywistych usług na rzecz Stoczni [...]. W świetle powyższych ustaleń, opartych na dogłębnie zebranym materiale dowodowym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż nie doszło do wykonania konstrukcji stalowych przez Zakład [...] P.K., ani przez "THZ W." Spółka z o.o., a materiał potrzebny do wykonania przedmiotowych konstrukcji nie został zakupiony przez te podmioty. Również udział R.N., jako podwykonawcy P.K., nie zasługuje na wiarygodną ocenę. Ponadto, organ podatkowy I instancji, podejmując szereg czynności w celu wyjaśnienia okoliczności nabycia usług wykonania konstrukcji stalowych przez Spółkę od P.K. prowadzącego Zakład [...], stwierdził, iż faktury VAT wystawione w lutym, w marcu, w kwietniu, w czerwcu, we wrześniu i w grudniu 2004 r. przez P.K. nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Zatem, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji przyjął m.in., przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r., a od 1 maja 2004 r. przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), który jako zasadę przewiduje uprawnienie dla podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z tych uregulowań prawnych wynika, że warunkiem skorzystania z ww. prawa jest nabycie towarów i usług. W związku z tym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma miejsca, gdy faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dodatkowo, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w swojej decyzji wskazał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ), obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r., a od 1 maja 2004r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), bowiem ustalony stan faktyczny świadczył o tym, iż transakcje pomiędzy P.K., a "C." Spółka z o.o. nie miały rzeczywiście miejsca, co skutkuje tym, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w lutym, czerwcu, wrześniu i grudniu 2004 r. z faktur szczegółowo opisanych w decyzji. W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., określił "C" Spółce z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień oraz grudzień 2004 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody nie mogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ, 2. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.K. oraz przesłuchania w charakterze strony W.K. i dokonywanie ustaleń na podstawie protokołów przesłuchań wskazanych osób pochodzących z innych postępowań podatkowych, nie mających charakteru postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała na nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji wniosku z dnia 6 kwietnia 2009r. dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka P.K. oraz w charakterze strony Prezesa Spółki "C" z o.o. W.K. na okoliczność współpracy w roku 2004 ww. Spółki z P.K. w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych dla Stoczni [...] Nowa oraz wartości usług wykonywanych na rzecz Spółki przez P.K.. Zdaniem podatnika odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadka P.K. wyjaśnień W.K. złożonych w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz na podstawie zeznań świadka P.K. złożonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.W. naruszyło art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Spółka stwierdziła, iż powyższa ustawa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ albo ten sam organ w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów ustawy, np. art. 123 lub art. 187 ww. ustawy. Spółka stwierdziła, iż ustawodawca odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach poczynił pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tu tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym, np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Spółka wskazała także na zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, tj. konieczności przeprowadzenia określonego dowodu przez organ podatkowy bezpośrednio w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wymaga zwłaszcza przy dowodach ze źródeł osobowych by organ sam zapoznał się ze zeznaniami świadka. Zasada ta ograniczona jest jedynie w zakresie wyznaczonym przez art. 181 Ordynacji podatkowej. Ograniczenia te dotyczą wyłącznie możliwości skorzystania z dokumentów (urzędowych i prywatnych) zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz możliwości skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Spółki w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, organy podatkowe nie mogą ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, a pominąć całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Dalej, Spółka podniosła, że w 2004 r. dostarczyła do S [...] Nowa elementy statków. P.K. wystawił na rzecz Spółki ,,C" w roku 2004 faktury VAT z tytułu wykonania usług konserwacyjno - malarskich konstrukcji stalowych oraz usług montażu zrębnic. Z dowodów, tj. protokołów odbioru i protokołów wydania elementów statków S Sz. N. wynikało, iż wszystkie zamówienia ujęte przez Spółkę ,,C" w fakturach VAT wystawionych na rzecz Stoczni zostały wykonane. W dalszej części odwołania Spółka wskazała z jakich przyczyn P.K. i W.K. nie potrafili wyjaśnić, po okazaniu faktur VAT wystawionych przez P.K., jakie usługi one obejmowały. Po pierwsze znaczny upływ czasu od wystawienia faktur VAT, obaj są czynnymi przedsiębiorcami, którzy nadzorują liczne transakcje. Ponadto, omówienie szczegółowego zakresu wystawionych faktur wymagało analizy dokumentów źródłowych i przygotowania się do przesłuchania. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie W.K., który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym chciał złożyć wyczerpujące wyjaśnienie. Po drugie organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji obszernie wywodził się na temat fikcyjnego podmiotu Spółki "W". Natomiast, P.K. przesłuchany w dniu 11 grudnia 2006 r. zeznał, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT były świadczone przez wielu podwykonawców, m.in. przez R.N., A.B., czy pana P. Z kolei R.N. wyjaśnił, że wykonywał na rzecz P.K. w 2004 r. prace konserwacyjno - malarskie konstrukcji stalowych. Potwierdzili to także pracownicy: D.S., P.M. i L.M. Zdaniem podatnika z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynikało, że prace na rzecz Spółki wykonał A.B., jeden z podwykonawców P.K.. M.S. w protokole przesłuchania zeznał bowiem, że podwykonawcy P.K. wykonywali zarówno prace konserwacyjno - malarskie konstrukcji stalowych, obejmujące malowanie, szlifowanie, piaskowanie jak i prace monterskie. Dalej, Spółka podniosła, iż organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych na podstawie zeznań R.N. z dnia 17 kwietnia 2008 r. przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Spółki "C" - który przeprowadzony został z naruszeniem podstawowych zasad wyrażonych w art. 123 § 1, art. 190 i art. 150 Ordynacji podatkowej, ponieważ stronie nie został zagwarantowany czynny udział w przesłuchaniu. Spółka wyjaśniła, że pismem z dnia 31 marca 2008 r. organ podatkowy I instancji zawiadomił stronę o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.N. Termin przesłuchania wyznaczono na dzień 17 kwietnia 2008 r. Pismo to było na poczcie dwukrotnie awizowane i zostało odebrane przez pełnomocnika strony dopiero w dniu 1 kwietnia 2008 r. Ponadto, według Spółki to, że pracownicy "C" Spółki Jawnej nie kojarzyli nazwiska "K" oraz nazwy jego firmy, nie mogło świadczyć o tym, iż nie był on podwykonawcą "C" Spółki z o.o. Wynikało to ze specyfiki branży, tj. pracy na zmiany, pracy w różne dni, korzystanie z "ksywek", produkcji na rzecz kilku podmiotów, rotacji pracowników. Spółka zarzuciła również, iż rozważania dotyczące wielkości zatrudnienia pracowników u P.K. są niemiarodajne tym samym czasie Spółka "C" także nie zatrudniała pracowników, a pomimo tego wykonywała kontrakty dla Stoczni. W końcowej części odwołania Spółka zarzuciła, że organ podatkowy I instancji manipulował materiałem dowodowym, posługując się tzw. wyciągami z decyzji i protokołów innych organów. Nie przedstawiał całości tych dokumentów. Tymczasem strona miała informacje, że w prowadzonym wobec P.K. postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i 2004 oraz w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy nie kwestionował faktur wystawionych przez tego podatnika na rzecz Spółki, stwierdzając, iż prace objęte tymi fakturami zostały wykonane. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] ., nr [...] Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – obowiązującego od dnia 1 maja 2004r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 27 poz. 268 ze zm.) – obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. i stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to przysługuje wówczas, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak tych elementów wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenia należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia, jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są w powyższym zakresie rygorystycznie sformalizowane. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie niewątpliwym jest, że "C" Spółka z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2004 r. ogółem w kwocie [...], za czerwiec 2004 r. w kwocie [...], za wrzesień 2004 r. ogółem w kwocie [...] i za grudzień 2004 r. w kwocie [...] wynikający z faktur VAT szczegółowo opisanych w decyzji, a dotyczących wykonania konstrukcji stalowych przez P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] P.K., G.W. ul.[...]. Faktury te zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji, ponieważ nie dokumentowały transakcji w nich opisanych. Według organu odwoławczego, okoliczności te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dalej, na podstawie protokołu kontroli z dnia [...]r. oraz zeznania P.K. organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy Zakładu [...] P.K., ani on osobiście nie mogli wykonać robót obejmujących sporne faktury VAT. Zdaniem organu, P.K. nie miał wystarczającej ilości pracowników i byli to pracownicy z branży ogólno-budowlanej, a nie stoczniowej, nie dysponował narzędziami, ani też halą produkcyjną, gdzie mógłby wykonywać prace. Firma wyżej wymienionego nie dokonywała również zakupu materiałów, zgodnie bowiem z jego zeznaniem materiały zakupiła firma "W" i Spółka "C". W ocenie organu odwoławczego, również podwykonawca firma "W" nie mogła w 2004 r. wykonać na rzecz P.K. usług konstrukcji stalowych. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynikło bowiem, że Spółka ,,W" nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży. Ustalenia organów podatkowych i organów kontroli podatkowej dotyczące Spółki "W" znalazły również potwierdzenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W., który określił P. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004r. oraz za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. W sprawie tej oceniono i uznano za udowodnione, iż Spółka THZ ,,W" nie wykonała usług na rzecz P.K., a wystawione przez nią faktury VAT były "pustymi", fakturami mającymi udokumentować fikcyjne transakcje, które nie zostały dokonane. Ponadto, z zeznania świadka W.N. wynika, że nie kojarzył nazwiska M.G. ani nazwy firmy "W", natomiast T.S, zeznał, iż pan G. wykonywał konserwację wypalarki do cięcia blachy. Nie pamiętał jednak jego imienia. Na spornych fakturach VAT wystawionych przez P.K. w lutym, w marcu, w kwietniu, w czerwcu, we wrześniu, w grudniu 2004 r., widniał podpis W.K. prezesa ,,C" Spółka z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka W.K. nie potrafił wskazać, jakie towary lub usługi zakupiła Spółka na podstawie przedstawionych faktur VAT z 2004 r., wielu okoliczności współpracy z podwykonawcami również nie pamiętał. Ponadto, świadek zeznał, iż osobiście nadzorował prace podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowody daje podstawy aby stwierdzić, że usługi wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez P.K. na rzecz Spółki ,,C" nie zostały wykonane również przez podwykonawcę P.K., tj. Spółkę "W", ponieważ był to podmiot fikcyjny, nie biorący udziału w realnym obrocie gospodarczym. W ocenie organu odwoławczego zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków dają podstawy aby stwierdzić, że R.N. razem ze swoimi pracownikami w 2004 r. szlifował, piaskował i malował elementy konstrukcyjne na zlecenie Spółki ,,C" Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, że nie doszło do wykonania przedmiotowych konstrukcji ani przez Zakład [...] P.K., ani przez Spółkę ,,W", a tym samym wystawione przez P.K. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Również udział R.N., jako podwykonawcy P.K., nie zasługuje na wiarygodną ocenę. Ustalenia protokołu kontroli z dnia [...]r. przeprowadzonej u P.K., zeznania P.K. nie uprawdopodobniają bowiem, iż pracownicy Zakładu [...] P.K., tj. 2 lub 6 osób zatrudnione w poszczególnych miesiącach 2004 r., czy też on osobiście wykonali usługi obejmujące przedmiotowe faktury VAT dotyczące konstrukcji stalowych. W związku z powyższym, organ podatkowy II instancji stwierdził, iż wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Zakład [...] P.K., podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego podatnika ,,C" Spółka z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy I instancji w oparciu o całokształt materiału zebranego w niniejszej sprawie w pełni potwierdziły, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały zdarzenia gospodarczego w nich opisanego, tj. wykonania konstrukcji stalowych. Następnie, odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy w dokonywaniu ustaleń faktycznych i uzasadnieniu decyzji dowodów korzystnych dla strony, w postaci protokołów odbioru i dowodów wydania elementów statków Stoczni S [...], z których wynika, że wszystkie zamówienia ujęte przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych na rzecz Stoczni zostały wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, iż organ podatkowy I instancji nie kwestionował transakcji oraz rozliczenia podatku od towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez "C" Spółka z o.o. na rzecz Stoczni [...]. sp. z o.o. Nieuzasadnione są zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. Dalej, organ powołując się na treść przepisu art. 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej wskazał, że istotną konsekwencją obowiązywania ostatniego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie organ odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą także dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zastosowanie powyższego uregulowania przez organ podatkowy nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, bowiem strona ma zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z innego postępowania podatkowego niż prowadzone, a włączonym do akt przedmiotowej sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej, prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów itp. W świetle powyższego, nie sposób uznać za słuszne twierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, iż ustawodawca odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach poczynił pewne ograniczenia w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach twierdzenie, iż nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym, np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej oraz, że taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przyjmowanie jedynie dowodów akceptowanych przez kontrolujących, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, manipulowanie materiałem dowodowym, organ uznał go za bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. wnikliwie przeanalizowano m. in. dowody źródłowe w postaci faktur VAT, dowody z przesłuchania świadków, materiały włączone do akt sprawy z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec "C" Spółka z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.W. dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...], materiały dotyczące Spółki ,,W", materiały w sprawie R.N., rzekomego podwykonawcy P.K. oraz jego pracowników, itp. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., rozpatrując wniosek strony złożony w dniu 6 kwietnia 2009 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka P.K. i z przesłuchania w charakterze strony prezesa Zarządu Spółki W.K. miał prawo do oceny celowości, konieczności i zasadności ewentualnego przeprowadzenia tego dowodu. Dokonał tego, wydając w dniu [...]. postanowienie nr [...], w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na włączenie w dniu 10 kwietnia 2008 r. w akta sprawy dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec "C" Spółka z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Ponadto, organ podatkowy I instancji wskazał w tymże postanowieniu, że P.r K. w toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.W. został przesłuchany w dniu 9 września 2008 r. w charakterze strony w zakresie potwierdzenia transakcji z ww. Spółką. [...] z protokołu z przesłuchania P.K. został włączony jako dowód w sprawie. Organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż ponowne przesłuchanie ww. osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy, bowiem ustalone okoliczności przedmiotowej sprawy już zostały wystarczająco stwierdzone. Kolejne zaś przeprowadzenie tożsamych dowodów w postaci przesłuchań W.K. i P.K., przyczyniłoby się jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Odpowiadając na zarzut podatnika, który stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń faktycznych na podstawie dowodu, tj. zeznań R.N. z dnia 17 kwietnia 2008 r., złożonych w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki "C" za 2004 r., przeprowadzonych z naruszeniem art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej (stronie nie zagwarantowano czynnego udziału w przesłuchaniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia po terminie wyznaczonym na przeprowadzenie czynności, tj. po dniu 17 kwietnia 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że w związku z zaistniałą sytuacją, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. przesłuchał R.N. Strona wzięła czynny udział w przeprowadzeniu dowodu, korzystając jednocześnie z zadawania pytań świadkowi i składania wyjaśnień. Z istotnych zagadnień dla sprawy, świadek zeznał, że rachunki wystawiał na rzecz P.K., którego dane otrzymał od Spółki "C". Odnośnie osób współpracujących z nim w 2004 r. świadek nie udzielił konkretnych odpowiedzi, gdyż - jak oświadczył - ich danych nie pamiętał. Organ odwoławczy uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnośnie wielkości zatrudnienia pracowników u P.K., które zdaniem podatnika nie są miarodajne, albowiem w tym czasie Spółka ,,C" nie zatrudniała pracowników, a mimo to wykonywała usługi dla Stoczni [...] W sprawie nie zebrano dowodów, które potwierdziłyby, że P.K. razem ze swoimi pracownikami wykonał usługi wykazane na spornych fakturach VAT. Nie ma też dowodów na to, że P.K. miał podwykonawców. Natomiast, materiał dowodowy potwierdził, iż podmioty wskazywane przez P.K. jako podwykonawcy, tj. firma "W", R.N. lub przez Spółkę "C", tj. A.B. i M.O. faktycznie nimi nie były. W badanej sprawie organ podatkowy I instancji poddał analizie zakres poszczególnych czynności dokonanych przez podwykonawców wskazanych przez P.K. i przez Spółkę "C". Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdził, że ani Spółka "W", ani M.O. nie wykonali na rzecz P.K. żadnych usług. Natomiast, nie ulega wątpliwości, że R.N. jego pracownicy wykonali prace faktycznie na zlecenie Spółki "C", mimo iż rachunki R.N. wystawił (na prośbę prezesa ww. Spółki) na Zakład [...] P.K. Z kolei zeznania A.B. są niewiarygodne. Według organu odwoławczego podatnik neguje dowody, które zostały zebrane i potwierdzają jednoznacznie fakt niewykonania przez P.K. usług na rzecz Spółki. Nie przedstawił jednak wiarygodnych dowodów zaprzeczających ustaleniom organu podatkowego I instancji, poprzestając na stwierdzeniu, że P.K. miał wielu podwykonawców. W ocenie organu II instancji, nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona okoliczność, że brak danych pozwalających na identyfikację tych osób wynika ze specyfiki branży, tj. praca na zmiany, w różne dni, korzystanie z "ksywek", produkcja na rzecz kilku podmiotów, duża rotacja pracowników. Ponadto, nieprawdziwe jest twierdzenie podatnika, że organ podatkowy I instancji manipulował materiałem dowodowym, posługując się tzw. wyciągami z decyzji i protokołów innych organów. Organ wskazał, iż dokumenty te dotyczą innych podatników. Zawierają one również dane o kontrahentach tychże podatników i transakcjach gospodarczych z nimi przeprowadzonych. Powyższe informacje nie dotyczą Spółki "C" i z uwagi na fakt, iż objęte są tajemnicą skarbową nie mogą być stronie udostępnione. Zgodnie bowiem z art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. Według organu odwoławczego nie zasługują na uznanie rozważania Spółki co do tego, że P.K. i W.K. nie potrafili wskazać, po okazaniu spornych faktur VAT z 2004 r., wystawionych przez P.K., jakie usługi one obejmowały, argumentując ten fakt, m. in. znacznym upływem czasu od wystawienia faktur, nadzorowaniem licznych transakcji oraz, że omówienie szczegółowego zakresu wystawionych faktur, wymaga analizy dokumentów źródłowych i przygotowania się do przesłuchania. Skoro od chwili wystawienia spornych faktur upłynęło prawie 5 lat, to - idąc tokiem myślenia podatnika - zarówno P.K., jak i W.K. pamiętaliby jeszcze mniej faktów dotyczących zaistnienia przedmiotowych zdarzeń. Przesłuchanie ww. odbyło się niespełna dwa lata od wykonania usług i wówczas nie potrafili wskazać okoliczności dotyczących ich wykonania. Ponadto, należy podkreślić, że W.K. przed przesłuchaniem, które odbyło się w dniu [...]r. miał możliwość odpowiednio się do tego przygotować i złożyć wyczerpujące wyjaśnienie. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Niewątpliwie, na organie podatkowym I instancji ciążył obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania spełnił wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w jego posiadaniu i przedłożone przez podatnika dowody. Organ dopełnił też obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności. Nie sposób bowiem przyjąć, by istniały braki w materiale dowodowym sprawy. Organ podatkowy I instancji, w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie poddał całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wskazywanie przez stronę, iż dokonana w zaskarżonej decyzji ocena jest dla niej niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż nie można jej przypisać cech dowolności. Organ ten dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, organ podatkowy I instancji wskazał, na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zdecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. Na koniec organ wskazał, iż decyzja rozstrzygająca w sprawie P. K. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.W. jest efektem odrębnych, niezależnych postępowań podatkowych i nie ma charakteru prejudycjalnego względem zaskarżonej decyzji, wobec powyższego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2009 r. oraz wniosła o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rezultacie jego przedawnienia, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody nie mogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ; 2. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.K. i przesłuchania w charakterze strony W.K. oraz dokonywanie ustaleń na podstawie protokołów przesłuchań wskazanych osób pochodzących z innych postępowań podatkowych nie mających charakteru postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 3. naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponadto, dodatkowo zarzuciła, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku o towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Wszczęta bowiem przed tym dniem egzekucja została umorzona postanowieniami z dnia 31 grudnia 2009 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z uwagi na bezprawność jej wszczęcia. Jako dowód Spółka dołączyła do skargi ww. postanowienia. Skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 6 stycznia 2010 r. W tym dniu zobowiązanie podatkowe było już przedawnione i wygasło, zatem na dzień wydania decyzji należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i umorzyć postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie zaś do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowaniu. Dla poparcia słuszności swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4158/2006, wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 750/99 oraz uchwałę siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie ustosunkowując się do zarzutów skarżącej wyjaśnił, że wbrew temu co twierdzi Spółka, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Bezspornym jest, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki ,,C" w dniu 6 stycznia 2010 r. (co zostało potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Jak wynika z akt sprawy, w celu przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z wydaną wobec Spółki ww. decyzją, dokonano następujących czynności: – w dniu 18 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuły wykonawcze o sygn. [...] w dniu 20 listopada 2009 r. doręczono Spółce odpisy tytułów wykonawczych oraz sporządzono protokół o stanie majątkowym; – w dniu 26 listopada 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] (potwierdzenie odbioru przez Spółkę w dniu 30 listopada 2009 r., przez bank w dniu 1 grudnia 2009 r.), – w dniu 2 grudnia 2009 r. z rachunku bankowego wpłynęła kwota [...], którą zaksięgowano na koszty egzekucyjne. Organ zaznaczył, że zaległości wynikające z ww. decyzji w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2004 r. zostały uregulowane w całości wskutek zaliczenia zwrotu podatku. Do zapłaty pozostała zatem zaległość w podatku za wrzesień 2004 r. w wysokości [...] i za grudzień 2004 r. w wysokości [...] , w związku z określeniem w ww. decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień w wysokości [...] i za grudzień 2004 r. w wysokości [...]. Ponadto, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...]., nr [...], na podstawie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 305 § 1 i 3 Kodeksu postępowania karnego, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2004 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w S., poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez P.K. z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] , z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] , z dnia 30 czerwca 2004r. nr [...] , z dnia 3 września 2004 r. nr [...] , z dnia 8 września 2004 r. [...] , z dnia 27 września 2004 r., nr [...] oraz z dnia 14 grudnia 2004 r. nr [...], dokumentujących transakcje, które nie miały rzeczywiście miejsca i nie odpowiadających faktycznym zdarzeniom gospodarczym, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie, postanowieniami z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na wniosek tego organu na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...], [...], [...] z dnia [...] r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia [...]., nr [...}, szczegółowo wskazał sposoby zaspokojenia należności wynikających z decyzji z dnia [...] nr [...] , tj. za: – kwiecień 2004 r. kwotę [...] zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sierpień 2009 r. i grudzień 2008 r. (korekta) nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; – czerwiec 2004 r. kwotę [...] zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2008 r. (korekta) i wrzesień 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; – wrzesień 2004 r. kwotę [...] zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; – grudzień 2004 r. kwotę [...] zaliczono z wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W przedmiocie dokonania wskazanych zaliczek (przerachowań) wydano stosowne postanowienia, na które podatnik nie złożył zażaleń. Organ odwoławczy wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 68 – 71 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił w nich w szczególności terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i okoliczności skutkujące nie rozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. I tak, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie zaś art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Przy czym w myśl art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Reasumując, organ odwoławczy mając na uwadze wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego i prawnego, stwierdził, iż zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu) za kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. wygasły, stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaś w odniesieniu do pozostałych zobowiązań (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), tj. za luty i marzec 2004 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Błędem jest więc twierdzenie skarżącej, że nastąpiło przedawnienie z dniem 31 grudnia 2009 r. Spółka "C" pismem procesowym z dnia 4 maja 2010 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwróciła się o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci decyzji organów podatkowych dotyczących P.K. (szczegółowo wymienionych w piśmie), na okoliczność niezakwestionowania przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w sprawie P.K. faktycznego wykonania usług na rzecz Spółki "C", a następnie obciążenie P.K. podatkiem VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, które zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W piśmie tym stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, jednocześnie podniosła, że organ nie odniósł się do zeznań członka zarządu. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, Spółka zarzuciła również naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w odniesieniu do lutego, marca i kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 17 VI Dyrektywy o VAT (dotyczy czerwca, września i grudnia 2004 r.) i wskazała, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie może być ograniczone jeśli podatnik, który dysponuje fakturami VAT, wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, działał w dobrej wierze. Według Spółki nie można przypisać jej złej wiary, tym bardziej, że transakcja miała miejsce w świetle zeznań świadków oraz decyzji wydanych w sprawie P.K. Pismem z dnia 10 maja 2010 r. zgłoszono drugi wniosek dowodowy, w którym skarżąca żądała przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. opinii Biegłego Sądu Okręgowego w S. mgr inż. R.S. w zakresie szacunkowego określenia poziomu cen rynkowych przyjmowanych w 2004 r. za wykonanie robót remontowych oraz konserwacyjno malarskich konstrukcji stalowych, a także wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia wykonawców usług zlecanych przez skarżącą w celu potwierdzenia, że rodzaj usług, których wykonanie zostało potwierdzone fakturami kontrahenta P.K. nie zostały wykonane przez osoby realizujące czynności w innym zakresie i dopełniające zlecenia otrzymane od Stoczni [...}. Ponadto, skarżąca zarzuciła organom brak sporządzenia dowodu w postaci sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, co uniemożliwiło badanie przez organ ich rzetelności. W pozostałym zakresie Spółka podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze. Odpowiadając na pismo procesowe skarżącej z dnia 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko, ponadto odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących naruszeń przepisów materialnoprawnych w odniesieniu do określonych okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił stanowiska Skarżącej poprzedzonego wywodami, w których przyjęła ona, że jeśli jeden z rzekomych podwykonawców, tj. ,,W" Spółka z o.o. okazałby się w łańcuchu transakcji, podmiotem nie dokonującym rozliczeń z budżetem państwa w sposób prawidłowy, a zatem oszustem, to nie można obciążać negatywnymi skutkami takiego postępowania działających w dobrej wierze jej kontrahentów, tj. P.K., a następnie ,,C" Spółka z o.o., która rozliczała zadeklarowany już podatek od towarów i usług wynikający z rzeczywiście wykonanych usług. Przede wszystkim udowodniono, że faktury VAT dotyczące wykonania konstrukcji stalowych wystawione przez P.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie sposób uznać opisanych czynności za działanie w dobrej wierze. Co do podnoszonej przez skarżącą kwestii braku konsekwencji organu podatkowego, który skutki działań oszusta podatkowego przenosi na kolejne podmioty w łańcuchu transakcji, pozbawiając powiązanych gospodarczo kontrahentów prawa do odliczenia podatku naliczonego nie kwestionując tego prawa u Stoczni [...], organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszej sprawy i w związku z tym nie może się do tego twierdzenia odnieść merytorycznie i je zweryfikować. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż przytoczone w piśmie procesowym europejskie i krajowego orzeczenia sądowe potwierdzające według skarżącej jej twierdzenia, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być ograniczone, jeśli podatnik działał w dobrej wierze, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy słusznie organy podatkowe przyjęły, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, że skarżąca Spółka "C" nienależnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r., wynikającą z siedmiu faktur VAT. Faktury te dotyczyły wykonania konstrukcji stalowych, a wystawcą ich był P.K. i, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład [...] P.K." w G.W.. W ocenie organów podatkowych faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, bowiem transakcje nie zostały dokonane. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), który obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do art. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uregulowanie takie ustawodawca zawarł również w obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wynika z powyższej regulacji prawnej, przepisy ustawy odnoszą się do sprzedaży (nabycia) towarów i odpłatnego świadczenia (nabycia) usług oraz do faktur "stwierdzających nabycie towarów i usług", zatem nie może budzić wątpliwości, iż wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować transakcje w nich opisane, tj. rzeczywiste czynności sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dokonywane przez podmioty wskazane w fakturze. Przepis rozporządzenia potwierdza jedynie tę zasadę, stanowiąc, że faktury które nie dokumentują faktycznych czynności, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić należy, że dla uznania faktury za rzetelną nie jest wystarczające ustalenie, że usługa wymieniona w fakturze została wykonana. Niezbędne jest jednoznaczne stwierdzenie, że usługę wykonał konkretny podmiot czyli ten, który wystawił fakturę. A zatem dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarcza samo posiadanie przez podatnika faktury VAT, w której wykazano kwotę podatku naliczonego, lecz konieczne jest, aby dokumentowała ona dokonaną transakcję. Oznacza to również, iż organy podatkowe uprawnione są do dokonywania ustaleń i oceny, czy faktura VAT potwierdza taką transakcję. Także w interesie stron czynności opodatkowanych leży, by posiadana przez nich dokumentacja obrotu gospodarczego pozwalała na przekonujące ustalenie, że faktury VAT potwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez wymienione w nich podmioty. Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia. Uzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., że wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., bowiem stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast, w myśl art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Przy czym zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W ocenie Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu) za kwiecień, czerwiec, wrzesień, grudzień 2004 r. wygasły, stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem kwotę [...]za kwiecień 2004 r. zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sierpień 2009 r. i grudzień 2008 r. (korekta) nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kwotę [...] za czerwiec 2004 r. zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2008r. (korekta) i wrzesień 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kwotę [...] za wrzesień 2004 r. zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kwotę [...] za grudzień 2004 r. zaliczono z wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Dodać należy, że w przedmiocie dokonania wskazanych zaliczek (przerachowań) wydano stosowne postanowienia, na które Spółka nie złożyła zażaleń. Natomiast, w odniesieniu do pozostałych zobowiązań (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), tj. za luty i marzec 2004 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wobec wszczęcia postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu nieprawdy przez Spółkę "C" w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2004 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S., poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez P.K., dokumentujących transakcje, które nie miały rzeczywiście miejsca i nie odpowiadających faktycznym zdarzeniom gospodarczym, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie [...]. Wobec powyższego, należy uznać, że wbrew temu, co podnosi skarżąca, na ocenę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie ma wpływu okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na mocy postanowień z dnia 31 grudnia 2009 r. Prawdą jest, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, jednakże bieg tego terminu został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (za zobowiązania podatkowe za luty i marzec 2004 r.), natomiast zobowiązania podatkowe za kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 wygasły wskutek dokonanych ww. przerachowań. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, należy wyjaśnić, że wynikające z zasad ogólnych art. 122 - 125 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i 191 ww. ustawy, wynika obowiązek organów podatkowych wszechstronnego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny oraz prawny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale podatnika. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającym, tzw. zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. W kwestii nieuznania przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z kwestionowanych faktur, należy stwierdzić, że organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom Spółki, iż to P.K. lub wskazywany przez niego podwykonawca - firma ,,W"., czy też kolejny wskazywany przez wyżej wymienionego podwykonawca – R.N., wykonali opisane w tych fakturach usługi wraz z dostawą materiału. Jako okoliczności, które zezwoliły na wyrażenie takiego stanowiska organ wskazał, m. in. to, że P.K. wystawił te faktury, podczas gdy z uwagi na niewielką liczbę sprzętu, jakim dysponował, niski stan zatrudnienia w firmie oraz brak hali produkcyjnej, należało uznać, iż nie było możliwe wykonanie przez P. K. usług, wymienionych w fakturach. P.K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11 grudnia 2006 r. potwierdził rzetelność wystawionych przez firmę ,,W." faktur dla jego firmy, ale nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji odnośnie do przedmiotu wykonanych usług, kalkulacji cen i ich związku z fakturami. Nie umiał również wskazać pracowników oraz kierowników. Świadek podał, że nie dokonywał wypłat pieniędzy, nie nadzorował robót, ani nie przeprowadził odbioru technicznego. P.K. także nie potwierdził otrzymania zapłaty za ujęte w fakturach usługi, tj. gotówki, stwierdzając jedynie, iż okazane dokumenty KP i KW dotyczące obrotu gotówkowego między nim a Spółką ,,C". są autentyczne. Ponadto, organ odwoławczy słusznie wskazał, że P.K. zmieniał swoje twierdzenia co do podmiotu, który miałby wykonać te usługi, wskazując firmę ,,W", a następnie R.N. Tymczasem, z prawidłowych ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie wynika, że firma ,,W" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż firma ta nigdy nie prowadziła działalności pod adresem siedziby, a M.G. - właściciel firmy zeznał, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura ani siedziby, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych, wobec czego nie składał ich do sądu rejestrowego. Składał jedynie do urzędu skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wprawdzie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.W. potwierdził fakt posiadania przez M.G. kopii wystawionych faktur sprzedaży dla P.K., jednakże nie wskazał on żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Także, kontrole w Spółce ,,W" oraz w firmach z nią "współpracujących", przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., wykazały, że firma ta wystawiała faktury za czynności, które nie zostały dokonane, zaś M.G. posługiwał się dwiema pieczątkami z dwoma różnymi adresami oddziału firmy, tj. w M. i w K., ale pod żadnym adresem nie miał siedziby i nie przebywał, co zostało także potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z.G. Ośrodek Zamiejscowy w G.W. jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Również podwykonawca R.N., wskazany przez P.K. jako ten, który wykonywał usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, nie mógł tych czynności wykonać, gdyż w toku jego przesłuchania jako świadka, zeznał on stanowczo, że usługi na rzecz P.K. wykonywał po dniu zarejestrowania swojej działalności gospodarczej, co nastąpiło dopiero w dniu 25 marca 2004 r. Ponadto, świadek zeznał, że polecenia wydawane były przez kierownika produkcji Spółki "C", a zapłatę otrzymywał od Prezesa tejże Spółki, tj. W.K., który poprosił go o wystawienie faktury na rzecz P.K.. Zatem w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających u R.N. oraz zeznań w charakterze świadków jego pracowników nie budzi wątpliwości okoliczność, że usługę na rzecz skarżącej Spółki R.N. wykonał osobiście lub ze swoimi pracownikami na własny rachunek, a nie jako podwykonawca P.K. Kolejną istotną okolicznością w tej kwestii, wskazywaną przez organ odwoławczy, która dała podstawę do podważenia rzetelności faktur, było ustalenie, że twierdzenia P.K. w kwestii objęcia zakwestionowanymi fakturami także materiału w postaci blach i sposobu ich dostarczenia do skarżącej Spółki są sprzeczne. Słusznie organ podatkowy wskazał również, że P.K. zmieniał zeznania co do wskazania swoich pracowników oraz podwykonawców i zakresu wykonanych przez nich prac. I tak, na pytanie które prace zostały wykonane przez jego pracowników, a które zostały zlecone podwykonawcom, P.K. zeznał, że w każdym przypadku roboty zostały wykonane przez firmę ,,W", co pozostaje w sprzeczności z jego twierdzeniami odnośnie współpracowania m. in. z R.N. Zatem w sposób uprawniony organ podatkowy uznał twierdzenia i wyjaśnienia P.K. za sprzeczne oraz nie zasługujące na wiarę. Powyższe ustalenia i dokonana na ich podstawie analiza były zupełne i uprawniały organ odwoławczy do wyrażenia poglądu, że zarówno usługi jak i materiał stalowy do wykonania tych usług, ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie zostały ani wykonane, ani też dostarczone skarżącej Spółce przez wystawcę tych faktur – P.K. Ponadto, w oparciu o uzyskane dowody organ trafnie stwierdził, że brak jest dokumentów potwierdzających, że P.K. współpracował z podwykonawcami, którzy na jego zlecenie wykonali usługi. W świetle materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż podmioty wskazane jako podwykonawcy, czyli Spółka "W", R.N. czy też A.B. i M.O., faktycznie nimi nie byli. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A.B. nie wykonał w 2004 r. na rzecz P.K. usługi, albowiem przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił określić daty rozpoczęcia współpracy z ww., nie przedłożył również żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usług polegających na montażu konstrukcji stalowych. Uprawniona jest również ocena organu odwoławczego, który uznał, że P.K. także nie podjął współpracy z M.O., który sam to potwierdził w swoich zeznaniach. Nie zasługuje na uwzględnienie również podnoszona przez skarżącą okoliczność, że brak możliwości identyfikacji osób, z którymi była prowadzona współpraca wynika ze specyfiki branży, tj. pracy na zmiany, w różne dni, rotacji pracowników czy korzystania z tzw. "ksywek", albowiem ustalenie danych tychże osób nie powinno nastręczać trudności w oparciu o posiadaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą dokumentację księgową, płacową, rachunkową, podatkową, akta osobowe pracowników czy choćby na podstawie zapisów w podręcznych notesach. A zatem uznać należy, że byłoby możliwe przy zachowaniu należytej staranności, ustalenie danych personalnych osób faktycznie współpracujących w badanych okresie z P.K., o ile taka współpraca rzeczywiście miałaby miejsce. W ocenie Sądu, nie trafiony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy prawidłowo włączył do sprawy dowody pozyskane w toku innych postępowań, a mianowicie postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] m. in. protokół przesłuchania świadka P. K. z dnia 11 grudnia 2006 r., wyciąg z protokołu przesłuchania strony, tj. P.K. z dnia 1, 7 oraz 25 września 2005 r., protokół przesłuchania świadka W.K. z dnia 27 lutego 2006 r., a także innej dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie Spółki "C" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., ponadto na mocy postanowienia z dnia 16 września 2009 r. włączył materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu skarbowego w G.W., a dotyczące P.K.. Według Sądu, uzasadniona była również odmowa organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań W.K .i P.K. na okoliczność współpracy w 2004 roku skarżącej z P.K. w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych dla Stoczni [...] oraz wartości usług wykonanych na rzecz Spółki przez P.K. Stosownie do postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przepisie tym ustawodawca wprowadził otwarty katalog środków dowodowych, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wymienione w tym przepisie środki dowodowe wskazano jedynie przykładowo, nie wyczerpując wszystkich możliwości przeprowadzenia dowodu, jednakże z zastrzeżeniem wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2). Ponadto, wskazać należy, ze w doktrynie wskazuje się, że komentowany przepis w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Wobec tego nie obowiązuje bezwzględny nakaz oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozpoznający sprawę. Uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygnatura akt II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie strona nie podała innych okoliczności, niż wskazane do tej pory, na jakie mieliby zeznawać ww. świadkowie. Wobec tego organ słusznie uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionych na tę samą okoliczność. Zdaniem Sądu, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących stron i zdarzeń, albowiem art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od ustalenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższych rozważań, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, które uznały, że ponowne przeprowadzenie tożsamych dowodów poprzez przesłuchanie P.K. i W.K. na tę samą, co poprzednio okoliczność, przyczyniłoby się jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, która podniosła, że organ podatkowy pominął zeznania P.P. i H.K., albowiem ww. osoby nie zostały przesłuchane w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy zauważyć, że organ nie włączył także w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań ww. osób, które zostały przesłuchane w innym postępowaniu przed organem podatkowym. Sądowi wiadomym jest z urzędu, że Spółka w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. (zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...]), pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez m. in. dopuszczenie dowodu z zeznań świadka P.P. (właściciela firmy transportowej) oraz H.K. (kierowcy zatrudnionego w firmie ,,R" spółka cywilna P.P.) - na okoliczność przewozu stalowych materiałów, tj. stalowych blach od P.K. do Spółki "C", a organ podatkowy uwzględniając żądania skarżącej Spółki, przeprowadził dodatkowe postępowanie. Zauważyć należy, że Spółka w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P.P. i H.K. na okoliczność pochodzenia blachy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skoro wyżej wspomniane osoby nie zostały przesłuchane w charakterze świadka na potrzeby prowadzonego postępowania, ani nie załączono do akt sprawy protokołów z przesłuchania tychże osób w innym postępowaniu, to organ nie mógł odnieść się do tych zeznań. Na marginesie dodać należy, że w dniu 22 maja 2009 r. organ podatkowy przesłuchał M.O. i A.B. na okoliczność sprawy, uwzględniając wniosek dowodowy Spółki zawarty w piśmie z dnia 6 kwietnia 2009 r., w którym żądała przesłuchania ich w charakterze świadków. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, według Sądu, nie można zgodzić się ze Spółką, która podniosła, że brak dokładnej wiedzy P.K. i W.K. w kwestii wykonania usług, wskazanych w kwestionowanych fakturach, wynikał jedynie z upływu dość znacznego czasu oraz prowadzenia licznych transakcji i równoległych inwestycji, albowiem to właśnie strony umowy winny posiadać szczegółową wiedzę co do przedmiotu i warunków świadczonych usług. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut uniemożliwienia odpowiedniego przygotowania się W.K. do przesłuchania, które odbyło się w dniu 27 października 2006 r. z uwagi na nieznajomość przedmiotu sprawy, albowiem organ wzywając do stawiennictwa jest zobowiązany do wskazania we wezwaniu w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu dana osoba zostaje wezwana (art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto, dodać należy, że pismem z dnia 29 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał Spółkę do udzielenia pisemnej informacji (dołączając stosowne dowody) odnośnie usług zakupionych w latach 2003 – 2004 od m. in. P.K.. Pismo to doręczono W.K., o czym świadczy podpis złożony na ww. wezwaniu. Na wezwanie to, odpowiedzi udzielił W.K. w piśmie z dnia 5 lipca 2005 r. (karta [...] akt administracyjnych), a zatem już wówczas Prezes Spółki odpisując na wezwanie organu, miał możliwość dokładnego zapoznania się ze sprawą, a także odpowiednimi dokumentami. Odnosząc się do zarzutu Spółki, która za niedopuszczalne uznała, aby w sprawie zastosowane zostały dwie odmienne oceny tego samego stanu faktycznego przez dwa niezależne organy podatkowe w dwóch odrębnych postępowaniach podatkowych, a także wprowadzenie do obrotu prawnego dwu decyzji o różnej ocenie tego samego stanu faktycznego, należy uznać za naruszające zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ocenie Sądu zarzut ten jest nietrafiony. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że decyzje rozstrzygające w sprawach prowadzonych wobec [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.W. oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z.G. Ośrodek Zamiejscowy w G.W. są efektem odrębnych, niezależnych postępowań podatkowych i nie mają charakteru prejudycjalnego względem zaskarżonej decyzji, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, które zapadło w sprawie Spółki "C" dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. Każdy ze wspomnianych organów podatkowych prowadził postępowanie wobec innej strony, gromadząc dowody w oparciu, o które dokonał ustalenia stanu faktycznego dla określonej sprawy. Stany faktyczne spraw, prowadzonych w odrębnych postępowaniach wobec skarżącej Spółki oraz P. K., zostały ustalone w sposób niezależny przez inne organy i nie doszło w tych sprawach, wbrew twierdzeniom skarżącej, do odmiennych ocen tego samego stanu faktycznego, gdyż stany faktyczne zostały ustalone odrębnie dla każdej ze spraw. W związku z tym, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w S., brak podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego dwu decyzji o różnej ocenie tego samego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że decyzje podatkowe wydane w innych sprawach nie są dowodem na okoliczności w nich podniesione. Przedstawiają one jedynie pogląd organu podatkowego w innej sprawie i w żaden sposób nie są wiążące dla organu orzekającego w niniejszej sprawie. Ponadto, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie wobec ww. Spółki wprawdzie włączył w poczet materiału dowodowego sprawy dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego P.K., lecz przeprowadził również inne dowody, co przyczyniło się w istotny sposób do wyjaśnienia kwestii niewykonania przez P.K. czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto, organ dokonał wnikliwej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując jakie dowody przesądziły o zakwestionowaniu faktur VAT wystawionych przez P.K. na rzecz Spółki, które uznano, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za nietrafiony należy uznać także zarzut manipulowania materiałem dowodowym przez organy podatkowe, które posługiwały się tzw. "wyciągami" z decyzji i protokołów, sporządzonych przez inne organy. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że dokumenty, z których sporządza się wyciągi dotyczą innych podatników, zawierają informację o kontrahentach tychże podatników i przeprowadzonych transakcjach. Z uwagi na okoliczność, że dane te nie dotyczą Spółki "C" i są objęte tajemnicą skarbową (zgodnie z art. 293 § 2 pkt Ordynacji podatkowej) nie mogły być stronie udostępnione. Odnosząc się do zarzutu przesłuchania przez organ podatkowy w charakterze świadka R.N. bez udziału strony z uwagi na doręczenie Spółce zawiadomienie o terminie przeprowadzenia tej czynności, po upływie terminu przesłuchania, nie jest uzasadniony. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy z uwagi na zaistniałą sytuację, organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin przesłuchania, tj. na dzień 22 lipca 2008 r. Strona w tym dniu wzięła czynny udział w przeprowadzeniu przesłuchania świadka R.N., korzystając z prawa zadawania pytań i składania wyjaśnień. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący niesporządzenia protokołu z badania ksiąg rachunkowych oraz niedoręczenia go skarżącej, albowiem, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, włączono w poczet materiału dowodowego kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych za 2004 rok Spółki "C" na okoliczność prowadzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok wobec ww. Spółki wraz z 102 załącznikami. Protokół ten został sporządzony przez starszego komisarza J.Sz., a w dniu 19 kwietnia 2007 r. Wiceprezes Zarządu M.S. podpisał ten protokół (karta 301 akt administracyjnych). Organ podatkowy, odmawiając uznania za dowód ksiąg rachunkowych, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie tych ksiąg organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i nieskrępowanego oceniania. Za nierzetelną uznaje się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co oznacza, że nie zamieszczono w niej zapisów, jak również i to, że ujęto w niej zdarzenia fikcyjne. Z domniemania wiarygodności mogą korzystać tylko księgi rzetelne i niewadliwe. Wobec faktu wystawienia przez P.K. faktur, pomimo niewykonania przez niego ujętych tam usług, uznać należy, że faktury te były tzw. "fakturami pustymi", tj. wystawionymi za niewykonaną usługę. Prawidłowo zatem organ uznał, iż na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, księga rachunkowa Spółki jest nierzetelna, wskutek czego nie uznał za dowód tego, co wynikało z jej zapisów dotyczących ww. faktur. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych także co do tego, że organ podatkowy przeprowadził prawidłową analizę zarówno krajowych jak i unijnych przepisów podatkowych, tj. w odniesieniu do polskich przepisów podatkowych: – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r.; – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r.; – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.; – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r.; oraz przepisów unijnych: – art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy do ich stosowania, należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. obowiązywała VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. W momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska zobowiązała się przestrzegać prawo wspólnotowe, na które składają się zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady, nie może być ograniczane. Jednakże od reguły tej wprowadzono wyjątek, a mianowicie w sytuacji gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide: wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane zostało w wyniku oszustwa, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził, m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zdaniem Sądu, należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami przeprowadzonymi w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru lub usługi wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie mógł zorientować się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. A zatem, na gruncie prawa wspólnotowego zasady, jakimi powinien kierować się organ przy odliczaniu podatku naliczonego od należnego zawarte są w art. 17 VI Dyrektywy VAT. W sprawie C-33/03 z 10 marca 2005 r. ETS przypomniał, że przepis ten określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia i nie pozostawia państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie. W zakwestionowanych w sprawie fakturach podano transakcje, które w rozumieniu polskich przepisów podatkowych nie zostały przeprowadzone. Faktury te nie odpowiadały zatem wymogom przepisów krajowych, które nie są sprzeczne z art. 17 VI Dyrektywy VAT. W aspekcie orzecznictwa ETS wynika ogólna zasada, że na interpretację art. 17 VI Dyrektywy, wykluczającą regulacje prawa krajowego, mogą liczyć tylko tacy podatnicy, którzy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę. Natomiast, w zaskarżonej decyzji wykazano, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca i nie zostały wykonane przez osobę wystawiającą faktury (co było również wiadome Spółce), wobec tego nie budzi wątpliwości Sądu, że Spółka bezprawnie skorzystała z prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego. Z tych przyczyn sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Na koniec wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd postanowił oddalić dwa wnioski dowodowe strony skarżącej. Pierwszy zawarty w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2010 r., w którym Spółka zwróciła się o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci decyzji organów podatkowych dotyczących P K (szczegółowo wymienionych w piśmie), na okoliczność niezakwestionowania przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w sprawie P.K. faktycznego wykonania usług na rzecz Spółki "C", a następnie obciążenia P.K. podatkiem VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, które zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Drugi wniosek zgłoszono pismem z dnia 10 maja 2010 r., w którym skarżąca żądała przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów tj. opinii Biegłego Sądu Okręgowego w S. mgr inż. R.S. w zakresie szacunkowego określenia poziomu cen rynkowych przyjmowanych w 2004 r. za wykonanie robót remontowych oraz konserwacyjno- malarskich konstrukcji stalowych, a także wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia wykonawców usług zlecanych przez skarżącą w celu potwierdzenia, że rodzaj usług, których wykonanie zostało potwierdzone fakturami kontrahenta P.K., nie zostały wykonane przez osoby realizujące czynności w innym zakresie i dopełniające zlecenie otrzymane od Stoczni [...]. Stosownie do powołanego powyżej przepisu art. 106 § 3 ww. ustawy sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z omawianego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu (niedopuszczalny jest dowód z zeznań świadka), a zatem Sąd może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych w sprawie przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 powołanej ustawy zasady szybkości postępowania sądowego. Co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zgłoszone przez skarżącą wnioski nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie pierwszego wniosku wskazać należy, że decyzje w sprawach podatkowych, prowadzonych wobec P.K. zostały wydane w odrębnych i niezależnych od sprawy Spółki "C" postępowaniach. Decyzje te nie są bezpośrednio związane z rozpoznawaną sprawą. Stanowią one efekt postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec P. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.G., natomiast stanowisko w nich zaprezentowane jest jedynie poglądem ww. organów podatkowych, które nie jest wiążące dla rozstrzygających w sprawie skarżącej Spółki organów podatkowych. Należy podkreślić, że decyzje te nie są dowodem w sprawie. Wypada również dodać, że organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę, wydały decyzję na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, po wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Odnosząc się do kolejnego wniosku, według Sądu, należy odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanej jako uzupełniający dowód z dokumentu, gdyż był o spóźniony. Strona winna go złożyć w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie go przez Sąd naruszałoby art. 106 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organ uwzględnił wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę w trakcie postępowania, zaliczając postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w poczet materiału dowodowego opinię sporządzoną przez Biuro [...], mgr inż. R.N., a dotyczącą oceny poziomu cen na wykonanie konstrukcji stalowych (karta [...] akt administracyjnych). W odniesieniu do kwestii przeprowadzenia dowodu z oświadczeń wykonawców usług zlecanych przez Skarżącą, wyjaśnić należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie podnosi się, że dowodu z zeznań świadków nie można zastępować oświadczeniami woli (por.: wyrok z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1956/97, niepubl., wyrok z dnia 16 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 462/98, niepubl., tezy prezentowane przez B. Dautera w "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka – Medek M., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007, str. 637). Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).