I SA/Sz 814/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 11.06.2013 r. nr [...] , wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 06.07.2012 r., nr [...] , którą określono A. J. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, podjęcie zaskarżonej decyzji nastąpiło w następującym stanie sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 22.02.2012 r., wszczął wobec A. J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, w skład którego weszły m.in. następujące dokumenty: 1. pismo z dnia 23.03.2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierające informację, ze podatnik nie złożył za 2009 r. żadnego zeznania podatkowego, w tym zeznania PIT-38. 2. uwierzytelnione kopie - odpisu postanowienia o sygn. akt [...] z dnia 10.12.2009 r. Sądu Rejonowego [...] , XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zmianie danych w KRS dla podmiotu D.. z o.o. w S. o numerze [...] oraz odpisu oświadczenia Zarządu Spółki D. z dnia 20.10.2009 r., z których wynika, że A. J. objął w ww. spółce w ramach dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego [...] nowych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł i pokrył je aportem niepieniężnym w postaci prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] o obszarze [...] ha, obręb[...] . 3. pismo z dnia 24.04.2012 r. przesłane, na wezwanie organu, przez Prezesa Zarządu ww. Spółki – T. F., w którym wskazano, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 20.10.2009 r. (który został do pisma załączony) podatnik objął udziały w Spółce D. w łącznej kwocie [...] zł i zostały one pokryte wkładem niepieniężnym w postaci ww. niezabudowanej nieruchomości, oraz że do dnia sporządzenia niniejszego pisma A. J. nie otrzymał dywidendy z tytułu posiadanych udziałów. 4. protokół z przeprowadzonego w dniu 17.05.2012 r. w Zakładzie Karnym w [...] w dniu 17.05.2012 r. przesłuchania strony, w toku którego podatnik zeznał, że w 2001 r. zakupił niezabudowaną nieruchomość o obszarze [...] ha obręb [...] , natomiast nie potrafił wskazać ceny jej nabycia ("ceny nie pamiętam"). Ponadto wskazał, że w 2009 r. nieruchomość tę wniósł aportem do Spółki z o.o. D. w zamian za udziały i miała ona być zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego przez spółkę na otwarcie restauracji. 5. nadesłany w dniu 28.05.2012 r., na wniosek organu, przez Sąd Rejonowy akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 12.01.2001 r., z którego wynika, że A. J. kupił od Spółdzielni Produkcyjnej [...] w [...] niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w[...] , obręb [...] , oznaczoną numerem działki [...] o pow [...] ha za cenę [...] zł. W § 5 ww. aktu wskazano, że na poczet całej ceny sprzedaży zostaje zaliczony czynsz dzierżawny uiszczony przez pana L. C. B. w kwocie [...] zł za cały okres dzierżawy tj. [...] lat, a dzierżawa trwała faktycznie [...] lat (na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10.01.1994 r. Rep. A nr[...]). W § 3 aktu zawarto oświadczenie L. C. B., że zrzeka się on przysługującego mu prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości rolnej i wyraża zgodę na sprzedaż tej nieruchomości podatnikowi. Zgodnie z § 13 i § 9 aktu notarialnego, koszty sporządzenia tego aktu wyniosły [...] zł i poniósł je nabywca. 6. nadesłane w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dowodów dotyczących faktycznie poniesionych wydatków na nabycie ww. nieruchomości, pismo podatnika z dnia 28.05.2012 r., w którym m.in. wskazał on (cyt.): "nie rozumiem wezwania, bo co to znaczy "(...) faktyczne poniesienie wydatków (...)"? Czyżby UKS kwestionował zapisy aktu notarialnego, w którym potwierdzono, że zapłaciłem za nieruchomość, zwłaszcza, że o ile pamiętam, była ona nabywana nie od osoby fizycznej, tylko od państwowej Agencji?" oraz wyjaśnił, że dokumenty prawdopodobnie przechowywane były "wraz z wieloma starymi i niepotrzebnymi rzeczami, w dzierżawionym przeze mnie budynku w [...] , który w dniu 22 stycznia 2012 r. został podpalony, a w której to sprawie postępowanie prowadzi Prokuratura Rejonowa[...] ". Na podstawie zgromadzonych dowodów, organ I instancji ustalił, że A. J. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez objęcie [...] nowych udziałów, o wartości nominalnej po[...] zł za każdy udział, pokrytych wkładem niepieniężnym - aportem w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości opisanej powyżej. Przychód podatnika wyniósł zatem [...] zł i powstał w dniu 10.12.2009 r., tj. w dniu, w którym Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem o sygn. akt [...] wprowadził zmiany danych w KRS dla Spółki z o.o. D. w[...] , w szczególności przez wpisanie do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i danych nowego wspólnika – A. J.. Kierując się brzmieniem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., organ I instancji ustalił, że A. J. poniósł koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia ww. udziałów w zamian za wniesienie do Spółki z o. o. D. aportu w kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższego, organ I instancji wydał w dniu 06.07.2012 r. decyzję, w której, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w kwocie[...] zł ([...] zł), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. A. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając w nim naruszenie: art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu stawianych zarzutów podniesiono, że z tytułu zakupu nieruchomości będącej przedmiotem wniesionego do Spółki z o.o. D. aportu podatnik nie poniósł tylko kosztów sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł (jak ustalił organ I instancji), ale zapłacił L. B. (w treści odwołania wskazano nazwisko: B.) za prawo do ww. działki [...] zł za hektar, co stanowiło łącznie kwotę [...] zł i było zgodne z wartością rynkową w 2001 r. Podniesiono również, że w związku z nabyciem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do zrealizowania na niej inwestycji o charakterze turystyczno-wypoczynkowym podatnik wystąpił o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, co przyczyniło się do poniesienia przez niego znacznych nakładów. Ponadto wskazano, że organ I instancji nie uwzględnił sytuacji życiowej podatnika, "która uniemożliwiała mu udział w postępowaniu i przedstawienie posiadanych w miejscu zamieszkania w Niemczech dowodów nabycia od Pana B. prawa zakupu gruntu będącego przedmiotem aportu". Z uwagi bowiem na przebywanie w zakładzie karnym A. J. "nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu, ani dostarczyć niezbędnych dowodów, świadczących o poniesionych wydatkach". Mając na uwadze treść odwołania oraz załączony do akt sprawy materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził, na podstawie art. 229 O.p., dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Organ odwoławczy wezwał stronę do złożenia dowodów potwierdzających okoliczności powoływane w odwołaniu. W dniu 17.12.2012 r. (po wcześniejszym dwukrotnym wnioskowaniu o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów) przedstawiono organowi odwoławczemu potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy odstępnego zawartej w dniu 11.01.2001 r. między podatnikiem a L. B., której przedmiotem - jak określono w jej treści jest "grunt rolny i inny o łącznej powierzchni [...] ha objęty rejestrem ewidencyjnym prowadzonym przez Urząd Miasta o numerze[...] ". Z powyższej umowy (§ 1 punkt 3) wynika zarazem, że pan B. "korzystając z prawa pierwokupu zobowiązuje się kupić rzeczony teren (grunt) z jednoczesnym przekazaniem go" panu A. J., "po uiszczeniu przez niego zapłaty opisanej poniżej". Zgodnie zaś z § 2 ww. umowy cena odstępnego ustalona została w wysokości [...] zł, a płatność miała nastąpić w 4 ratach, tj.: do dnia 11.01.2001 r. - kwota [...] zł; do dnia 10.02.2001 r., 10.03.2001 r. oraz do 11.04.2001 r. po [...] zł. Ponadto w treści przedmiotowej umowy odstępnego wskazano, że jej podpisanie stanowi jednocześnie dowód zapłaty pierwszej z wymienionych powyżej rat, oraz że stanowi, iż "umowa nabiera mocy prawnej i wchodzi w życie z chwilą dokonania ostatniej z ustalonych, opisanych w § 2 rat" (§ 3 punkt 1 umowy). Na potwierdzenie pozostałych trzech rat do umowy załączono pokwitowania z dnia 09.02.2001 r., 08.03.2001 r. oraz 09.04.2001 r. Wobec powyższego, dążąc do wyjaśnienia, czy transakcja opisana w umowie odstępnego z dnia 11.01.2001 r. miała miejsce, organ odwoławczy w dniu 07.02.2013 r. wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych z wnioskiem o pomoc prawną do niemieckiej administracji podatkowej, która w odpowiedzi w dniu 19.04.2013 r. wskazała, że adres L. B. nie jest znany administracji niemieckiej, a zgodnie z przedłożonymi informacjami ww. osoba zaginęła podczas wypadku żeglarskiego i w dniu 01.03.2004 r. została uznana za zmarłą. Podano również, że "nie ma informacji dotyczących lat wcześniejszych, ponieważ nie złożono dokumentów i dokonane ustalenia nie przyniosły żadnych wyników". Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, opisaną na wstępie decyzją z dnia 11.06.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że w dniu 10.12.2009 r. podatnik osiągnął przychód w kwocie [...] zł z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaś koszty uzyskania tych przychodów stanowiły kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu odwołania, że organ I instancji nieprawidłowo określił koszty nabycia niezabudowanej nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu. W jego ocenie, przedstawiona przez podatnika umowa odstępnego z dnia 11.01.2001 r. nie stanowiła dowodu faktycznie poniesionych wydatków na nabycie ww. nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, organ odwoławczy wskazał na sprzeczność zapisów umowy z dnia 11.01.2001 r. z zapisami zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 12.01.2001 r. Zwrócił także uwagę na fakt, iż: umowa z dnia 11.01.2001 r. została zawarta w zwykłej formie pisemnej, pomimo że dotyczyła znaczącej kwoty [...] zł; umowa ta została przedłożona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a wcześniej podatnik powoływał się tylko na akt z dnia 12.01.2001 r.; w odwołaniu, powołując się na koszty poniesione przez podatnika na zakup nieruchomości pełnomocnik wskazywał kwotę [...] zł, gdy w umowie odstępnego z dnia 11.01.2001 r. dostarczonej przez podatnika figuruje kwota [...] zł. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że za koszty nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie mogą być przyjęte wskazywane (a niczym nieudokumentowane) przez podatnika wydatki związane z podziałem działek i przygotowaniem ich do późniejszego zagospodarowania. Nie stanowią one bowiem wydatków na pierwotne nabycie danego składnika majątkowego będącego następnie przedmiotem aportu. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze A. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: – 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy ustalaniu dochodu z wniesienia aportu wydatków na nabycie prawa do wniesionego w aporcie gruntu, – art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania, w związku z rozstrzygnięciem wszelkich powstałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, – art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie jako dowodu poniesienia kosztu pokwitowań wpłat dokonanych przez Skarżącego na podstawie umowy z dnia 11 stycznia 2001 r., – art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, który za koszty uzyskania przychodów uznał kwotę [...] zł, stanowiącą koszty sporządzenia aktu notarialnego nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Wskazał na bezpodstawne, w jego ocenie, odrzucenie przez organ przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci umowy odstępnego oraz pokwitowań otrzymania przez L. B. od skarżącego wpłat kwot wynikających z tej umowy. Nie zgodził się przy tym z podnoszonymi przez organ wątpliwościami co do faktu, czy transakcja opisana w umowie odstępnego z dnia 11.01.2001 r. faktycznie miała miejsce, zastrzeżeniami co do formy sporządzenia tej umowy oraz uwagami na temat jej sprzeczności z aktem notarialnym z dnia 12.01.2001 r. i daty jej przedłożenia organowi podatkowemu. Nadto skarżący odniósł się do trudności związanych z pozyskiwaniem dokumentów (które pojawiły się na etapie postępowania odwoławczego), z uwagi na jego przebywanie w zakładzie karnym oraz zeznań złożonych w trakcie odbywania kary. Wskazał także, że w przypadku wątpliwości, co do prawdziwości złożonych podpisów przez L. B. organ odwoławczy mógł na podstawie art. 197 § 1 O.p. zlecić biegłemu analizę grafologiczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że niesporne między stronami jest, iż A. J. za 2009 r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego oraz, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20.10.2009 r. - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki D. Sp. z o.o. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł przez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej po[...] zł każdy udział. Z ogółu nowoutworzonych udziałów [...] z nich (o łącznej wartości [...] zł) zostało przeznaczonych do objęcia przez nowego wspólnika A. J., przy czym pokryte one zostały wkładem niepieniężnym - aportem w postaci prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] , o obszarze [...] ha, obręb[...],[...] położonej w[...] . Następnie, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 20.10.2009 r., skarżący oświadczył, że przystępuje do D. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] i obejmuje w niej [...] udziałów, jednocześnie zobowiązując się pokryć je wkładem niepieniężnym - aportem w postaci prawa własności ww. nieruchomości. Z kolei, postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 10.12.2009 r. Sąd Rejonowy, [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wprowadził zmiany danych w KRS dla podmiotu D. Sp. z o.o. w [...] o numerze KRS [...] i postanowił wpisać do rejestru podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz dane dotyczące nowego wspólnika – A. J.. W konsekwencji, strony postępowania sądowoadministracyjnego zgodne są co do tego, że w dniu 10.12.2009 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości [...] zł z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak bowiem stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przedmiotem sporu jest natomiast wysokość kosztów uzyskania ww. przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że koszty te stanowi wyłącznie kwota [...] zł, poniesiona przez skarżącego za sporządzenie aktu notarialnego, dokumentującego nabycie ww. nieruchomości (§ 13 i § 9 aktu notarialnego z dnia 12.01.2001 r. Rep. A nr[...] ). Skarżący stara się natomiast dowieść, że koszty te stanowiła także kwota [...] zł, uiszczona na podstawie umowy odstępnego z dnia 11.01.2001 r. na rzecz L. C. B. W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawidłowe ustalenie ww. kosztów uzyskania przychodów jest o tyle istotne, że w myśl art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak zaś stanowi art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 (tj. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) i pkt 2 (tj. udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni) składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Jak wynika z powyższej regulacji i na co zasadnie wskazał w swojej decyzji organ podatkowy, termin "koszt uzyskania przychodu" użyty w tym przepisie dotyczy faktycznie poniesionych wydatków na pierwotne nabycie danego składnika majątkowego będącego następnie przedmiotem aportu. Do wydatków tych zaliczyć zatem należy przede wszystkim zapłaconą cenę i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży. Do kategorii tej nie można natomiast zaliczyć wydatków poniesionych niejako "wtórnie", celem zachowania lub ulepszenia składnika majątkowego, który znajduje się już w posiadaniu podatnika, a więc takich jak wydatki na podział nieruchomości, zmianę planu zagospodarowania przestrzennego terenu, czy zmianę przeznaczenia gruntu. Wobec powyższego, zasadnie organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wskazywanych przez skarżącego wydatków (których zresztą skarżący ani nie udokumentował, ani nawet nie sprecyzował kwotowo), mających na celu przygotowanie posiadanej działki do zrealizowania na niej inwestycji o charakterze turystyczno-wypoczynkowym. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo za koszt uzyskania przychodu nie uznał również kwoty [...] zł, którą skarżący miał wydatkować w wykonaniu, sporządzonej w zwykłej formie pisemnej, umowy z dnia 11.01.2001 r., zatytułowanej "Umowa odstępnego (kupna i sprzedaży)". Jak bowiem wynika z treści tej umowy, L. B. zobowiązał się, korzystając z prawa pierwokupu (podkreślenie własne Sądu), kupić przedmiotową nieruchomość z jednoczesnym przekazaniem jej skarżącemu, ale pod warunkiem uiszczenia przez niego zapłaty w łącznej kwocie [...] zł (§ 1 ust. 3). Powyższa kwota została rozłożona na 4 raty, tj. w dniu podpisania umowy skarżący miał zapłacić [...] zł, jak stwierdzono w jej treści, trzy zaś kolejne raty po [...] zł w terminach do dnia: 10.02.2001 r., 10.03.2001 r. oraz 11.04.2001 r. (§ 2). Na dowód uiszczenia ww. trzech rat skarżący przedłożył pokwitowania z dnia 09.02.2001 r., 08.03.2001 r. i 09.04.2001 r. W umowie zastrzeżono również, że umowa ta nabiera mocy prawnej i wchodzi w życie z chwilą dokonania ostatniej z ustalonych rat (§ 3 ust. 1). Zwrócić przy tym należy uwagę, że w aktach sprawy, oprócz pokwitowań ww. trzech rat na poczet kwoty odstępnego w wysokości [...] zł (§ 2 umowy z dnia 11.01.2001 r.), brak dowodów na okoliczność, czy w ogóle wystąpiła materialna czynność w postaci przekazania tak znaczących kwot na poczet poszczególnych rat. Z kolei, dzień później, tj. 12.01.2001 r., przed notariuszem stawili się A. J., L. B. oraz likwidator Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...] który sprzedał skarżącemu przedmiotową nieruchomość. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 12.01.2001 r. cena nabycia wyniosła [...] zł, a na jej poczet zaliczony został czynsz dzierżawny uiszczony przez L. B. w tożsamej kwocie. Nadto, w § 3 ww. aktu wskazano (cyt.) "L. B. oświadcza, że zrzeka się przysługującego mu na mocy art. 695 § 2 k.c. prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości rolnej i wyraża zgodę na sprzedaż tej nieruchomości Panu A. J.". L. B. zrzekł się zatem powyższego prawa bez żadnych warunków, nie uzależniając skutków prawnych wynikłych z powyższego oświadczenia woli od zastrzeżenia na swą rzecz jakiegokolwiek świadczenia poza opisanym w § 6 umowy sprzedaży. Zgodnie zaś z § 6 umowy, A. J. zrzeka się czynszu dzierżawnego od dzierżawcy L. B., ponieważ zapłacony przez niego czynsz na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...] w [...] w likwidacji został zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Analizując powyższe, brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowisko skargi, że ww. uregulowania zawarte w umowie sprzedaży możliwe były właśnie z uwagi na uprzednie zabezpieczenie interesów L. B. przez podpisanie między stronami umowy odstępnego, regulującej ich wzajemne rozliczenie oraz, że zawarte umowy raczej się uzupełniają niż wykluczają i łącznie wskazują na wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Wbrew stanowisku skargi, zestawienie umowy z dnia 11.01.2001 r. z zawartą w formie aktu notarialnego umową sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 12.01.2001 r. jednoznacznie wskazuje, że zapisy w nich zawarte wykluczają się wzajemnie. W pierwszej z nich to L. B. zobowiązuje się kupić przedmiotową nieruchomość a sprzedać ją A. J. po spełnieniu przez niego określonych warunków, których realizacja (zgodnie z § 3 pkt 1) następuje dopiero z chwilą uregulowania ostatniej raty, co według złożonych przez skarżącego pokwitowań nastąpiło dopiero w dniu 09.04.2001 r. Natomiast w zawartym zaledwie dzień później po podpisaniu umowy odstępnego akcie notarialnym, wskazane osoby podpisują umowę, na mocy której skarżący dokonał zakupu ww. nieruchomość, L. B. zrzekł się prawa pierwokupu bez stawiania jakichkolwiek warunków poza określonym w § 6. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu, że w opisanym stanie sprawy wątpliwości może budzić także fakt, iż umowa z dnia 11.01.2001 r. została sporządzona w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie np. aktu notarialnego, tym bardziej, iż miało chodzić o kwotę [...] zł, której płatność rozłożono na raty. Jakkolwiek okoliczność ta nie ma znaczenia dla mocy prawnej umowy, to w zestawieniu z innymi danymi – potwierdza zasadność nieuznania jej za dowód poniesienia przez skarżącego wydatków na nabycie nieruchomości w kwocie [...] zł. Zauważyć bowiem należy, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżący w żadnym momencie nawet nie wskazywał na jej istnienie, lecz powoływał się wyłącznie na akt notarialny nabycia nieruchomości, z którego wynika, że kupił przedmiotową nieruchomość za kwotę [...] zł, jednak na jej poczet zaliczony został czynsz dzierżawny uiszczony przez L. B. Umowa ta została przedłożona dopiero w toku postępowania odwoławczego (17.12.2012 r.), zainicjowanego odwołaniem z dnia 24.07.2012 r., w którym to pełnomocnik strony, wskazując się na koszty poniesione przez podatnika na zakup nieruchomości, podał kwotę o [...] zł niższą, tj. [...] zł. Kwota ta miała zaś odpowiadać cenie rynkowej nieruchomości w 2001 r. (po [...] zł za hektar). Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia jest także okoliczność, że – jak wynika z informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową – L. B. również nie ujawnił umowy z dnia 11.01.2001 r. ani uzyskanych na jej podstawie środków (zgodnie z przesłaną w dniu 19.04.2013 r. odpowiedzią: "nie ma informacji dotyczących lat wcześniejszych, ponieważ nie złożono dokumentów i dokonane ustalenia nie przyniosły żadnych wyników"). Nadto, wskazać należy, że w świetle odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej, która wskazała, iż adres L. B. nie jest znany administracji niemieckiej, a zgodnie z przedłożonymi informacjami ww. osoba zaginęła podczas wypadku żeglarskiego i w dniu 01.03.2004 r. została uznana za zmarłą oraz, że adres L. B. nie jest znany administracji niemieckiej, brak było podstaw do zlecenia biegłemu, na podstawie art. 197 § 1 O.p., dokonania analizy grafologicznej, do przeprowadzenia której niezbędny byłby bezsporny materiał porównawczy. Nie sposób również zgodzić się z zarzutami skargi w kwestii naruszenia przez przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dążąc do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, organy obu instancji, nie poprzestały bowiem tylko na kilkukrotnym wezwaniu skarżącego do przedstawienia dowodów w sprawie (wezwania z dnia 08.03.2012 r., 21.05.2012 r., 27.09.2012 r.), ale także występowały do innych podmiotów (w tym: Prezesa Zarządu Spółki D., Naczelników Urzędów Skarbowych[...], Krajowego Rejestru Sądowego, Sądu Rejonowego[...] , niemieckiej administracji podatkowej). Podejmowane przez nie kroki znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał również wyczerpującej, obiektywnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i którą to ocenę Sąd podziela. Wskazać przy tym należy, ze Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi w kwestii nieuwzględnienia przez organ podatkowy sytuacji życiowej skarżącego, tj. faktu przebywania w zakładzie karnym, ograniczonych możliwości co do odbywania podróży. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania przed organem I instancji wszelką korespondencję kierowano na adres zakładu karnego, a skarżący kwitował jej odbiór i udzielał pisemnych odpowiedzi. W zakładzie karnym dokonano także przesłuchania skarżącego, który wyraził na to zgodę (art. 199 O.p.). Z kolei, w toku postępowania odwoławczego skarżący był skutecznie reprezentowany przez pełnomocnika, do którego organ kierował korespondencję i na którego wniosek – dwukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, aby umożliwić skarżącemu przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów na zakup nieruchomości. W tym stanie sprawy, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.