I SA/Sz 82/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi U.G.-S. i Wojciecha S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a skargę Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ), art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) określił U.G. – S. i W. S. należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł, t. j. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego przez małżonków w zeznaniu podatkowym PIT -36 złożonym w Urzędzie Skarbowym 16 czerwca 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że U. G. – S. w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą z S. D. w ramach spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "F.M." G. – S.U., S. D., w której posiadała [...] % udziałów oraz działalność gospodarczą w Prywatnym Gabinecie Lekarskim, U. G. - S. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej "F.M." w zakresie ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. stwierdzono, ze NZOZ "F.M." w spółce cywilnej został zaniżony dochód na kwotę [...] zł poprzez zaniżenie przychodu ze sprzedaży na kwotę [...] zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł, a w Prywatnym Gabinecie Lekarskim U. G.- S., podatniczka zawyżyła stratę o [...] zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów doszło w następstwie zaliczenia do nich różnych wydatków, które w ocenie organu kontroli skarbowej w ciężar kosztów nie mogą być zaliczone. Organ kontroli skarbowej nie uznał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków związanych z prowadzoną działalnością w ramach NZOZ "F.M": - kwoty [...] zł tytułem nakładów na środki trwałe zakwalifikowane przez organ kontroli jako modernizacja i adaptacja środków trwałych, w tym, w kwocie [...] zł na zakup materiałów i usług związanych z lokalami w B. przy ul. [...], - kwoty [...] zł tytułem amortyzacji mieszkania, - kwoty [...] zł tytułem wpłaty na fundusz remontowy, - kwoty [...] zł tytułem prywatnych rozmów telefonicznych, - kwoty [...] zł tytułem zatrudnienia W. D., -kwoty [...] zł poniesionej na zakup kwiatów ciętych, doniczkowych, sztucznych, bukietów, krzewów i różnych dodatków typu: doniczki, ziemia, nawozy; kwoty [...] zł tytułu organizacji białych sobót, kwoty [...] zł tytułem organizacji Dnia Kobiet, kwoty [...] zł tytułem zakupu szkła dekoracyjnego, zakwalifikowanych przez organ kontroli jako koszty reprezentacji i reklamy, - kwoty [...] zł tytułem zakupu sprzętu medycznego zakwalifikowanego przez organ kontroli jako wydatku na zakup środków trwałych, w tym kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup uniwersalnego stołu do badań wraz z oprzyrządowaniem, - kwoty [...] zł poniesionej na zakup dwóch telewizorów oraz pralki, które nie znajdowały się podczas przeprowadzonych 20 maja 2004 r. oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej kontrolowanej jednostki, - kwoty [...] zł związanej z amortyzacją dwóch samochodów ujętych w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, - kwoty [...] zł stanowiącej wydatki z tytułu eksploatacji powierzchni mieszkalnej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatników odwołania od powyższej decyzji, w którym wnosząc o uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą NZOZ "F.M." s. c. oraz kwoty [...] zł z tytułu działalności w ramach Prywatnego Gabinetu Lekarskiego i dokonanie korekty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że uznano odwołanie za uzasadnione w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej nie uznaną za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na składki na ubezpieczenie społeczne i na fundusz pracy - związanego z zatrudnieniem W. D., kwalifikując uwzględnione w/w wydatki jako wartości pochodne od wynagrodzenia, stanowiące koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim nie uznano za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych wynagrodzeń W.D. Niezasadne jest natomiast odwołanie, według Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie dotyczącym: - wydatku w kwocie [...] zł na zakup materiałów i usług związanych z lokalami przy ul. [...], - wydatku w kwocie [...] zł związanego z amortyzacją mieszkania, - wydatku [...] zł poniesionego na prywatne rozmowy telefoniczne, -wydatku w kwocie [...] zł na zakup kwiatów żywych i sztucznych, organizacji białych sobót, poniesionych wydatków z okazji Dnia Kobiet oraz na zakup szkła dekoracyjnego, - wydatku w kwocie [...] zł na zakup uniwersalnego stołu do badań wraz z oprzyrządowaniem, - wydatku w kwocie [...] zł na zakup dwóch telewizorów, - wydatku w kwocie [...] zł związanego z amortyzacją dwóch samochodów. Odnośnie wydatków związanych z lokalem przy ul. [...] wskazano, że aktem notarialnym z [...] S. D. i U. G. – S. zakupiły lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m 2 składający się z trzech pokoi, kuchni, łazienki, przedpokoju, ustępu i spiżarni, mieszczący się na drugim piętrze budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. Przeznaczone na gabinety lekarskie i biuro mieszkanie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przyjęte do użytkowania w firmie NZOZ "F.M." s. c. w dniu [...] . W uzasadnieniu powołano się na sporządzone przez biegłego w lipcu 2001 roku i wrześniu 2003 r. wyceny nabytego lokalu, w których stwierdzono, że dwa pokoje (powierzchnia [...] m2) to lokale po remoncie, a w pozostałych pomieszczeniach w lipcu 2001 r. przeprowadzano remont kapitalny, natomiast we wrześniu 2003 r. w/w lokal składał się już z dwóch pokoi biurowych, dwóch pomieszczeń socjalnych, łazienki i klatki schodowej; likwidacji uległy spiżarnia i w.c., które po połączeniu z łazienką utworzyły nowe, większe pomieszczenie; łazienkę wyposażono w muszlę typu kompakt, umywalkę i kabinę natryskową; ze wszystkich okien usunięto farbę i ponownie pomalowano. W opinii biegłego wskazano nadto, że w korytarzu położono posadzkę z terakoty, ściany i sufit pokryto gładzią gipsową, wymalowano farbą olejną do 1,5 m wysokości i farbą emulsyjną, lokal doposażono w instalacje: telefoniczną, wodnokanalizacyjną dla zlewozmywaka kwasoodpornego, grzewczą c. o. miedzianą z grzejnikami i kotłownią wspólną z lokalem na parterze. Z powyższego opisu wynika zatem , że w okresie od dnia zakupu, tj. od czerwca 2000r. do dnia 30 września 2003 r. lokal przy ul. [...] powiększył swoją wartość o [...] zł w wyniku poniesienia wydatków na jego adaptację i ulepszenie, a o przeprowadzeniu modernizacji w w/w lokalu w 2002 r. świadczy, zdaniem organu: - wydanie przez Starostę z dnia [...] decyzji nr [...] dla inwestora zatwierdzającego projekt budowlany i wydanie pozwolenia na budowę obejmującego: sieci i przyłącza gazu do budynków nr [...] przy ul. [...], - wydanie przez Starostę decyzji nr [...] z dnia [...] zatwierdzającej projekt budowlany i wydanie pozwolenia na budowę wewnętrznej instalacji gazowej i montażu kotła kondensacyjnego o mocy 23 kW w lokalu usługowym nr [...] (dawniej mieszkalnym) przy ul. [...]. Przywołując brzmienie przepisu art. 23 ust 1 lit c ) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedno Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust 17 w/w ustawy powiększają wartość środków trwałych, oraz definicję ulepszenia zawartą w przepisie art. 22g ust 17 w/w ustawy, zgodnie z którą środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na rodzaj przeprowadzonych prac w przedmiotowym lokalu poniesione wydatki należy zakwalifikować do wydatków inwestycyjnych poniesionych na: - przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, - rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, - częściową adaptację, t j. przystosowanie ( przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych, - modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w przypadku przedmiotowego lokalu jego zwiększona wartość użytkowa oznaczała: - wydłużony okres eksploatacji, - zmniejszone koszty eksploatacji ( np. montaż ogrzewania gazowego ). W odniesieniu do lokalu przy ul. [...] w B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że S. D. będąca od [...] właścicielką lokalu użytkowego - sklepu przemysłowego "L.B.", znajdującego się na parterze budynku trzykondygnacyjnego, na mocy zawartej [...] umowy dzierżawy z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "F.M." s. c. oddała pomieszczenie użytkowe o powierzchni [...] m2 przy ul. [...] w bezpłatne użytkowanie NZOZ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z przedmiotowej umowy wynikało m.in. zobowiązanie dzierżawcy do wykorzystywania pomieszczenia użytkowego do świadczenia usług podstawowej opieki zdrowotnej, a powyższy lokal składał się z sali sprzedażnej, magazynu, biura, pomieszczenia sanitarnego i kotłowni, przy czym S. D. oddała z bezpłatne użytkowanie [...] % całej ([...] m2 ) powierzchni lokalu użytkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że w w/w lokalu przeprowadzono prace adaptacyjne, tzn. przystosowano (przerobiono) go do wykorzystania w innym celu niż ten, do którego pierwotnie był przeznaczony, a zatem, nadano mu nowych cech użytkowych: - utworzono gabinety lekarskie, poczekalnie, recepcje, toalety i zaplecze socjalne, tzn. postawiono nowe ściany działowe, doprowadzono wodę do każdego gabinetu, zamontowano nowe drzwi, wykuto nowe otwory okienne, położono nową posadzkę. Wykonane zatem prace w w/w lokalu traktować należy jako inwestycję w obcym środku trwałym, poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast kosztami takimi będą odpisy amortyzacyjne, których wysokość oblicza się zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanego przez organ kontroli zakwalifikowania wydatkowanej kwoty [...] zł na zakup uniwersalnego stołu do badań wraz z oprzyrządowaniem, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że z akt sprawy wynika, że zakupiony na podstawie jednego zamówienia stół wraz z oprzyrządowaniem stanowi jeden środek trwały podlegający amortyzacji. Zakupione oprzyrządowanie stanowi część składową nabytego stołu do badań, a wydatki na zakup przedmiotowego oprzyrządowania nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu ( art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), lecz podwyższając wartość środka trwałego, podlegają amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kwestii odliczonych przez podatników tytułem kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kwiatów, na zakup artykułów spożywczych w związku z organizacją białych sobót, zakupu szkła dekoracyjnego, powołując się na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, wskazał, że wszystkie poniesione wydatki na określone grupy towarów podlegają jednakowemu ograniczeniu co do wysokości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, to jest do limitu nie przekraczającego 0,25 % przychodów. Odnosząc się do poniesionych wydatków na zakup telewizorów na kwotę [...] zł, zaliczonych przez podatników do kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie sąwykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracownika lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika ze względu na stwierdzony brak w/w telewizorów w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej "F.M." s. c. W odniesieniu do poniesionych wydatków na prywatne rozmowy telefoniczne w kwocie [...] zł z numerów prywatnych podłączonych do centrali firmy "F.M.", organ odwoławczy wskazał, powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że koszt używania domowego aparatu telefonicznego z istoty związany jest z używaniem takiego aparatu do celów prywatnych, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstaw do przyjęcia stanowiska odwołujących, że "rozmowy z numerów prywatnych miały charakter służbowy związany ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu, a prywatne rozmowy umożliwiły pacjentom bezpośredni kontakt z lekarzem oraz właścicielami Spółki, na koszt firmy". Organ odwoławczy dodał, że chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na rozmowy telefoniczne z prywatnych aparatów telefonicznych, podatnicy powinni, w wykonaniu obowiązku nałożonego przepisem art. 22 ust. 1 w/w ustawy, dokonać rozliczenia i rejestracji tych rozmów tak, aby możliwym było niewątpliwe ustalenie ich związku z uzyskiwanym dochodem. Odnosząc się do wydatków związanych z amortyzacją mieszkania w kwocie [...] zł, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że właściwą stawką do nabytego [...] lokalu mieszkalnego położnego w B. przy ul. [...], jest przewidziana w poz. 01 załącznika 1 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku stawka amortyzacji w wysokości 1,5 %, w miejsce zastosowanej przez podatników stawki 2,5 % przewidzianej dla lokali użytkowych, podnosząc, że z akt sprawy nie wynika, iżby mocą decyzji właściwego organu administracyjnego zostało zmienione przeznaczenie nabytego lokalu mieszkalnego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł od dwóch samochodów, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22h ust 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych w ratach równych co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca, w którym środek trwały przyjęto do używania, a z przepisu art. 22k ust 2 tej ustawy wynika, zdaniem organu, że stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dokonując odliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą określoną w ust 1 art. 22k. Przywołując dalej przepis art. 22k ust 1 ustawy, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji oraz środków trwałych transportu w pierwszym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3,0, organ wywiódł, że podatnicy mogą dokonać podwyższenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych z grupy 3-6 i 8 klasyfikacji począwszy od miesiąca następnego roku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że dokonanie przez podatnika odpisu amortyzacyjnego w miesiącu kwietniu 2002 r. za okres wsteczny, tj. za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r. z zastosowaną dopiero od miesiąca kwietnia 2002 r. podwyższoną stawką amortyzacyjną o współczynnik 3,0 uniemożliwia zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że przepis art. 22 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy określającej m.in. szczegółowe zasady amortyzacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżący zarzucili naruszenie: - przepisu art. 22g ust 17 oraz art. 23 ust 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - przepisu art. 18O § 1 w związku z art. 181, 197 ustawy Ordynacja podatkowa, - przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, - przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 ust 1 pkt 23 tej ustawy, - przepisu art. 23 ust 1 pkt 1 lit b w związku z art. 22a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, -przepisu art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - przepisu art. 121 § 1, 122, 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz sprzeczność ustaleń decyzji z materiałem zebranym w sprawie. Skarżący wyraźnie wskazali w skardze ( k. 19 ), że nie zaskarżają decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kosztów amortyzacji mieszkania na kwotę [...] zł, kosztów prywatnych rozmów telefonicznych na kwotę [...] zł, kosztów reprezentacji i reklamy na kwotę [...] zł stanowiącej wydatki na zakupu kwiatów z okazji Dnia Kobiet oraz w zakresie odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł od dwóch samochodów i uznali, że treść decyzji w tym zakresie odpowiada faktom i prawu. W uzasadnieniu skargi, nie zgadzając się z zaskarżonym rozstrzygnięciem w zakresie poniesionych wydatków na prace wykonane w lokalach przy ul. [...] wskazano, powołując się na przepis art. 180, 181, 187, 197, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, że w związku z rozbieżnością poglądów skarżących oraz organów w przedmiocie kwalifikacji wykonanych prac w tych lokalach istniała konieczność powołania biegłego i zarzucono organowi brak inicjatywy w tym zakresie. Zdaniem skarżących, decyzja powinna być uchylona wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przywołując jednocześnie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono ponownie pogląd, że charakter wykonanych prac w w/w lokalach przemawia za tym, że stanowiły one remont a nie, jak to uznały organy, adaptację i modernizację. Skarżący wyrazili pogląd, że nieuprawnionym było powołanie się przez organy na dokonane wyceny lokali, które to wyceny zostały wykonane w związku z wnioskami kredytowymi skarżących i stanowią jedynie subiektywną oceny kredytobiorcy co do wartości rynkowej lokali, która podlega weryfikacji w toku procesu kredytowania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów w kwestii zakwalifikowania wydatków na zakup kwiatów, drzew, krzewów, kwiatów sztucznych, doniczek, nawozów, ziemi, dodatków, kompletów wiklinowych jako wydatków na reprezentację, skarżący prezentując wpływ kwiatów na zdrowie człowieka wyrazili pogląd, sprowadzający się do stwierdzenia, że w/w wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydatki na zakup ceramiki w łącznej kwocie [...] zł, jako "immanentnie związane z kompozycjami kwiatów martwych i żywych", należy również, zdaniem skarżących, zakwalifikować jako "nielimitowane koszty uzyskania przychodów" . W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z organizacją wolnych sobót ( wydatki na zakup artykułów spożywczych ), skarżący podnieśli w uzasadnieniu skargi, że, ich zdaniem, wydatki te były związane z prowadzoną działalnością i z przychodem i stanowiły koszty ich uzyskania, gdyż porady i konsultacje dotyczyły stanów chorobowych leczonych i stwierdzonych przez lekarzy świadczących pomoc w ramach "F.M."; białe soboty były, jak wskazano w skardze, etapem działalności kontrolowanej jednostki. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji w zakresie zakwalifikowania wydatków na oprzyrządowanie do stołu, skarżący wskazali, powołując się na ofertę producenta, że oprzyrządowanie do stołu ma charakter uniwersalny; przy stole zamieszczone są euroszyny mocujące, łatwe w montażu i demontażu, które mogą być przenoszone wraz z oprzyrządowaniem mocowanym od nich na inne stoły i urządzenia produkowane w tym standardzie Unii Europejskiej. Przykładowo wskazano, że oprzyrządowanie stoły [...] może być wykorzystywane do stołów [...],[...], foteli ginekologicznych, kozetek i zarzucono, że organ rozstrzygając w przedmiocie kwalifikacji w/w oprzyrządowania naruszył przepis art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej dokonując błędnych ustaleń, których następstwem jest naruszenie przepisów art. 22a ust. 1 w związku z art. 22c oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wydatków na zakup telewizorów, skarżący podnieśli w uzasadnieniu skargi, że organy dokonały inwentaryzacji lokalu położonego przy ul. [...] oraz przy ul. [...], podczas tych czynności skarżąca zgłosiła kontrolującym, że przynajmniej jeden telewizor znajduje się w lokalu przy ul. [...], a następnie, w toku kontroli skarżąca przeprowadziła dodatkową inwentaryzację i stwierdziła, że telewizory znajdują się na terenie kontrolowanej jednostki, przekazując kontrolującym sporządzony na tę okoliczność dowód. Zdaniem skarżących, brak wypowiedzi organu odwoławczego co do protokołu dodatkowej inwentaryzacji, stanowi naruszenie przepisów art. 122, 123 § 1, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w następstwie czego doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżący, w piśmie uzupełniającym skargę, przedłożyli opinię biegłego z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości dotyczącą kwalifikacji robót budowlanych oraz pismo pracownika spółki z o.o.. "F.S." - producenta stołu. Wojewódzki Sad Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Przystępując do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należy przypomnieć, że przedmiotem sporu jaki powstał między stronami, była kwestia zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. 1/ W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów i usług dotyczących robót wykonanych w lokalach przy ul. [...] w B. na kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 23 ust1 litc ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz. U. z 2000r.Nr 14, poz. 176 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust17 ustaw powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Z definicji ulepszenia zawartej wart. 22g ust17 omawianej ustawy wynika, że środki trwałe uważa się za ulepszone jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. 1/ ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2/ ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym normy tego wzrostu są wymienione tylko przykładowo. W rozpoznawanej sprawie, kwestia uznania przez organy I i II instancji spornych wydatków za poniesione na ulepszenie środków trwałych lokali przy ul. [...] w B.nie ma w ocenie Sądu - cech dowolności. Ze znajdujących się w aktach jednoznacznie wynika, że przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przyjęcie do użytkowania w firmie NZOZ "F.M." w/w lokale nie służyły celom podobnym do tych na jakie przeznaczy je skarżąca U.G.-S. i jej wspólniczka S. D. W uzasadnieniach swoich decyzji organy obu instancji szczegółowo przedstawiły okoliczności przystosowania: lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] do innego użytku na gabinety lekarskie i biuro, a lokalu użytkowego sklepu przy ul. [...] na gabinety lekarskie. Niewątpliwie prace związane z przystosowaniem lokali do innego użytku należy zakwalifikować jako adaptacyjne. Przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń /przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja/, nie stwierdzają, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane /tj. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm./ czyli podlegają na odtworzeniu stanu pierwotnego nie stanowią bieżącej konserwacji - nie wyklucza, że jednoznaczne mogą one mieć charakter adaptacji czy modernizacji /unowocześnienie/. Pojęcia te nie muszą się wykluczać, jeżeli na przykład podczas remontu lokalu wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienionych. Należy zwrócić uwagę, że zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w/w przepisie mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na adaptacji /czyli przystosowanie do innego użytku, przerabianiu dla nadania innego charakteru – Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979 U s.7/ środka trwałego mogą również modernizować /unowocześniać - powołany Słownik języka polskiego - Ul s.200/ ten środek. Mając zatem na uwadze poczynione przez organy ustalenia w zakresie rodzaju prac wykonanych w/w lokalach, które całkowicie zmieniły sposób ich użytkowania po przejęciu przez skarżącą i jej wspólniczkę oraz skutkiem powyższego był wzrost wartości użytkowej tych środków trwałych w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia przez Spółkę Cywilną do używania - należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ponoszenia, ale stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności bratku dokładnego wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Dokonując w tej części oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdza, że analiza dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. 2/ W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na zakup uniwersalnego stołu do badań wraz z oprzyrządowaniem. Przyjęcie przez organy, że zakupiony stół wraz z oprzyrządowaniem stanowi jeden środek trwały podlegający amortyzacji nastąpiło w oparciu o fakturę Nr [...] z dnia [...], w której oprócz stołu jako jednostki centralnej zostały wyszczególnione: podpórka ręki, uchwyt ręki, podpórka stopy, podkolannik itp. W związku z tym twierdzenie, że oprzyrządowanie stanowi część peryferyjną uwzględniając art. 51 kc odnoszący się do przynależności rzeczy – czyli część ruchomą, która m.in. jest podłączona do rzeczy głównej, ale nie stanowi jej integralnej części, nie jest samodzielnym urządzeniem tj. urządzeniem, którego funkcje użytkowe mogą być realizowane bez współpracy z innym urządzeniem np. stołem - nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zasadnie zatem organy uznały, że wartość początkową środka trwałego /stołu/ podwyższają również wydatki na nabycie części peryferyjnych do tego stołu. 3/ Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup kwiatów /żywych i sztucznych/, krzewów, zakupu szkła dekoracyjnego, kompletów wiklinowych, ceramiki , wydatków związanych z organizacją tzw. białych sobót w łącznej kwocie [...] zł. Mając na uwadze, że z wyjaśnień skarżącej wynikało, że zakupy kwiatów i krzewów a następnie dokonane kompozycje kwiatowe dekorowały wnętrza biur i gabinetów lekarskich, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że poniesione z tego tytułu koszty zalicza się do kosztów reprezentacji i reklamy. Na podstawie wykształconej w tym zakresie praktyki, koszty reprezentacji reklamy stanowiły również zakupy artykułów spożywczych związane z organizacją białych sobót. Skoro zatem wartość przedmiotowych zakupów przekroczyła ustawowy limit czyli 0.25 % przychodów – to zasadne było zastosowanie przez organy przepisu art. 23 ust.1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4/ W kontekście poczynionych ustaleń nie ma również zastrzeżeń do stanowiska organów podatkowych, że nie było uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup dwóch telewizorów. Niezależnie bowiem od stwierdzenia, że przedmioty te nie znajdowały się w rejonie prowadzenia działalności gospodarczej, to skarżąca nie wykazała bezpośredniego związku poniesionych wydatków na zakup telewizorów z prowadzoną działalnością oraz, że miały one lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Reasumując, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organy zebrały, rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.