I SA/Sz 82/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Ł.T. – G.PHU na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika, iż w dniu [...] Agencja Celna "B.", działająca z upoważnienia S. T. prowadzącego działalność pod nazwą PHU G., dokonała zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD nr [...] wnioskując o objęcie importowanego towaru w postaci 3200 par obuwia sportowego procedurą dopuszczenia do obrotu. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...], w których uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego, orzekając jednocześnie w tym zakresie. W wyniku rozpoznania skargi na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 4.05.2005 r., sygn. akt I SA/SZ 138/04 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...], pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji, dotyczącą wymiaru należności celnych. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z decyzją z dnia [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie łącznie [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego tytułu importu obuwia a kwotą podatku zapłaconą przez importera z chwilą dokonania zgłoszenia celnego. Pełnomocnik Ł. T. w dniu 17.10.2005 r. składając odwołanie od powyższej decyzji, wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania został podniesiony zarzut, iż w związku z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 4.05.2005 r. sygn. akt I SA/SZ 138/04 w obrocie prawnym pozostaje zgłoszenie celne dokonane przez stronę na dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] zatem brak jest podstaw do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie powstało, a ciążący na stronie obowiązek zapłaty podatku został w całości uregulowany już podczas dokonywania odprawy celnej. Dyrektor Izby Celnej, w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] ,odpowiadając na powyższe zarzuty, stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 59 ze zm.) opodatkowaniu podlega między innymi import towarów, natomiast art. 6 ust. 7 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stosownie do art. 11c ust. 1 w/w ustawy , jeżeli organ nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie powyższej regulacji, zmiana wysokości należnego cła z tytułu sprowadzenia towaru z zagranicy, z uwagi na zmianę wielkości podstawy opodatkowania, powoduje konieczność ustalenia nowej wysokości podatku od towarów i usług, gdyż do podstawy opodatkowania podatku wlicza się oprócz wartości celnej kwotę należnego cła. Skoro decyzją z dnia [...] Nr [...] uległa podwyższeniu zarówno wartość celna jak i kwota wynikająca z długu celnego, tj. elementy kalkulacyjne służące określeniu podatku od towarów i usług, w konsekwencji wzrosła podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwota należnego podatku i powstał niedobór niedobór w zapłacie tego podatku. Dyrektor Izby Celnej podniósł, także, iż co do stanowiącego przedmiot importu obuwia sportowego zastosowanie ma podstawowa stawka podatkowa, wynikająca z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ orzekał pomimo tego, iż postępowanie celne w związku z wyrokiem WSA w Szczecinie nie zostało jeszcze zakończone, organ odwoławczy stwierdził, iż uchylenie przez Sąd decyzji organu drugiej instancji, nie miało wpływu na zmianę wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem, powołanego przez pełnomocnika art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ani też art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję dopiero po właściwym określeniu zaistniałych w sprawie okoliczności, tj. w sytuacji gdy dysponował danymi orzeczonymi po zakończeniu postępowania celnego w pierwszej instancji, w postaci elementów kalkulacyjnych, takich jak wartość celna i kwota należnego cła. Końcowo, podkreślono także, iż w niniejszej sprawie konieczność określa podstawy zobowiązania podatkowego dla towaru będącego przedmiotem importu na podstawie ww. zgłoszenia celnego w prawidłowej wysokości, w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]. wynika bezpośrednio z przepisów prawa (art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazał, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu sprowadzonego obuwia powstało zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca je, została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 29.04.2000 r. i zostało przez stronę uregulowane w tym dniu, czego organ celny nie neguje, zaś wymiar podatku został dokonany decyzją doręczoną w dniu 5.10.2005 r., należy uznać, iż zobowiązanie podatkowe ustalone zaskarżoną decyzją nie powstało, ze względu na przedawnienie. Ponadto, pełnomocnik stwierdził także naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w decyzji organu I instancji podstawy prawnej uprawniającej organ celny do orzekania w sprawie podatkowej, wynikającej z ustawy z dnia 6.08.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Odwoławczych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Zdaniem pełnomocnika, zaskarżone decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o błędne rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach dotyczących długu celnego, bowiem decyzje te zostały przez stronę zaskarżone, a następnie uchylone przez Sąd. Organ celny wydał ponownie decyzje w zakresie długu celnego, a skarżący ponownie je zaskarżył do Sądu. W ocenie pełnomocnika, zagadnienie wstępne, jakim jest wymiar długu celnego nie zostało do chwili obecnej ostatecznie rozstrzygnięte i z tego powodu zaskarżone decyzje podatkowe winny być uchylone i wycofane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ celny podniósł, iż wskazany przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. W kwestii zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy kompetencyjnej do orzekania przez organy celne, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż sposób załatwienia niniejszej sprawy przez organ celny I instancji, jak również merytoryczne rozstrzygnięcie było przedmiotem kontroli organu odwoławczego. Skarżący miał możliwość formułowania zarzutów dotyczących postępowania prowadzonego przez organ I instancji i prawo to wykorzystał. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] wskazał podstawę kompetencyjną do działania organów celnych. Stąd zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, uważa za bezpodstawny. Ponadto Drugi Urząd Skarbowy przesłał zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Celnego akta sprawy, zgodnie z ustawowym zaleceniem, aby w sprawach wszczętych a nie zakończonych kontynuowanie postępowania powierzyć organom właściwym po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6.08.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Odwoławczych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, iż orzeczenie wydane w sprawie celnej przez organ odwoławczy nie stanowi podstawy dokonania wymiaru w zakresie określenia należnego cła, jego uchylenie nie ma wpływu na wysokość kwoty podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w związku z przedawnieniem z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kwocie [...] zł (art. 70 Ordynacji podatkowej), istnieje konieczność zweryfikowania wartości przedmiotu sporu. Wojewódzki Sad Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie argumenty podniesione przez skarżącą zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżący sprowadzając w dniu 29.04.2000 r. 3200 par butów dokonał importu towarów, który był opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) import towarów, za który uważa się (art. 4 ust. 3 ww. ustawy) przywóz towarów na polski obszar celny podlega opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów stosownie do art. 15 ust. 4 i 4d ww. ustawy jest wartość celna towarów powiększona o należne cło. Do podstawy opodatkowania wlicza się opłaty oraz inne należności, które organy celne mają obowiązek pobierać z tytułu importu towarów. W przypadku importu towaru organem zobowiązanym do poboru podatku jest urząd celny. Zgodnie z art. 11c ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (w 2003 r. naczelnik urzędu celnego) wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu, z powyższej regulacji wynika, iż w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, o której mowa wyżej może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Jakkolwiek w art. 11 c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazano wyraźnie, iż wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości możliwe jest dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji przez właściwy organ celny to należy przyjąć, iż tak należy interpretować ten przepis. Wyraźne oparcie sposobu obliczania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego na podstawie, jaką jest wartość celna importowanego i uzależnienie możliwości ustalenia podatku w prawidłowej wysokości od wcześniejszego decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej wymaga by to wcześniejsze rozstrzygnięcie miało charakter ostateczny, a więc dawało organom podatkowym (celnym) większą pewność co do swej stabilności. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe, ustalenia wartości celnej towaru i należności celnych oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 4.05.2005r. sygn. akt I SA/SZ 138/04 orzekł o uchyleniu decyzji odwoławczej i zlecił przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie wyjaśnienia czy decyzja organu I instancji z dnia [...] została skutecznie doręczona Ł.T. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] ponownie utrzymał w mocy w/w decyzję. Jak słusznie zauważył zatem pełnomocnik skarżącego decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wartości celnej i należności celnej w dacie orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie uzyskała przymiotu ostateczności. Należy podkreślić, iż kwestią rozstrzyganą w trakcie toczących się dwukrotnie postępowań odwoławczych i sądowych w zakresie wartości celnej towaru była skuteczność doręczenia decyzji pierwszej instancji i w konsekwencji przedawnienie prawa do wydania decyzji w tym przedmiocie, stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Tym bardziej słuszny jest pogląd, iż wobec konieczności rozstrzygnięcia takiego zagadnienia, organy podatkowe nie powinny wydawać decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, ale wstrzymać się do ostatecznego wyjaśnienia sprawy celnej. Ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie celnej miało wpływ na wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, ewentualne bowiem uchylenie decyzji w przedmiocie należności celnych z uwagi na przedawnienie prawa do orzekania przez organy celne w tej sprawie spowoduje, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstanie. Organy celne powinny zatem rozważyć konieczność zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie sprawy celnej, gdyż była do tego podstawa – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, stwierdzić zatem należy uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu wskazać, że wyrokiem z dnia 3 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Sz 83/06 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...]9 i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i długu celnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 , art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm) orzekł jak w sentencji.