I SA/Sz 82/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2021 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 3201-IOD2.4132.23.2021.7; 3201-IOD2.4132.37.2021) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 września 2021 r., nr 3217-SEW-2.4132.74.2021; 3217-SEW2.4132.79.2021 odmawiającą W. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące: Strona zwróciła się do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W związku z tym w dniu 11 sierpnia 2021 r. złożyła wniosek w tym przedmiocie, a następnie w dniu 13 sierpnia 2021 r. sprostowanie wniosku oraz w dniu 1 września 2021 r. dodatkowe wyjaśnienia. Strona zawnioskowała o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu przewidywanego w roku 2021. w związku z otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu pracy w charakterze 2nd Oficer /DPO, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w M. . W przedstawionym przez Stronę materiale dowodowym znalazły się: Ship Security Plan (lista 10 portów w języku angielskim – kopia); książeczka żeglarska nr [...] – kopia; potwierdzenie zatrudnienia (z tłumaczeniem - kopia); pismo kapitana statku z dnia 18 lipca 2021 r. (potwierdzenie faktycznego zarządu z tłumaczeniem - kopia); Cargo Ship Safety Radio Certificate z dnia 4 kwietnia 2019 r. (w języku angielskim - kopia); Declaration of Company z dnia 16 październik 2019 r. (dot. faktycznego zarządu, w języku angielskim – kopia); kontrakt z dnia 27 kwietnia 2021 r. (w języku angielskim – kopia); Navigation Statutory Registry (dot. rejestru statków, w języku angielskim – kopia). Z przedstawionych informacji oraz z danych zamieszczonych w przedłożonych dokumentach wynikało, że Strona pozostawała zatrudniona od 9 maja 2021 r. do 28 lipca 2021 r. na stanowisku drugiego oficera/DPO na pokładzie statku Sapura 1200 eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez Sapura Offshore Sdn Bhd z efektywnym zarządem w [...]. Strona w uzasadnieniu wniosku podniosła, że w sprawie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r., zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W związku z tym, zdaniem Strony bezcelowe jest wpłacanie zaliczek w tym podatku, skoro po złożeniu zeznania podatkowego, będą one podlegały zwrotowi. Organ I instancji w dniu 7 września 2021 r wydał decyzję, którą odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 r. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w M. , co stanowi podstawę do obliczania i wpłacania w Polsce zaliczek na ten podatek dochodowy. Organ I instancji wskazał, że Strona wykonuje pracę na statku Sapura 1200, który jest statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem do układania rur. Stwierdził również, że statek nie wykonuje transportu morskiego. Jednostka jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie związane jest z budową podwodnej infrastruktury. Zdaniem organu podatkowego przedłożone przez Stronę dokumenty nie potwierdziły wykonywania przez ww. jednostkę transportu międzynarodowego. Dokumenty te nie ujawniły żadnych szczegółów potwierdzających dokonywanie takiego transportu oraz nie wskazały na rodzaj towarów przewożonych w celach zarobkowych. Organ podatkowy stwierdził, że stanowią one jedynie potwierdzenie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w M. oraz że przemieszcza się między portami. Organ podatkowy rozpoznając wniosek odwołał się do regulacji u.p.d.o.f., ale także Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29), dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WN" oraz umowy z dnia 16 września 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62, ze zm.), dalej: "Umowa". Organ stwierdził, że Strona spośród niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 2 Umowy, spełniła przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, który eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo m. . Natomiast nie spełniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że ulga polegająca na ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. nie znajdowała zastosowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona w piśmie z dnia 23 września 2021 r. złożyła odwołanie od decyzji. W treści pisma wniosła o zmianę decyzji organu I instancji w oparciu o art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p."; uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Strona na podstawie art. 229 O.p. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez Prof. dr. hab. Z. B. - na okoliczność eksploatacji statku Sapura 1200 w transporcie międzynarodowym; opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r., dotyczącej transportu międzynarodowego - na okoliczność eksploatacji omawianego statku w transporcie międzynarodowym; zaświadczenia kapitana statku z dnia 18 lipca 2021 r. potwierdzającego eksploatowanie statku Sapura 1200 w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. - potwierdzającego typ statku. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu na nowo sprawy, stwierdził, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p., Strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2021 rok. Organ podatkowy w pierwszej kolejności powołał przepisy prawa znajdujące zastosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W tym zakresie wskazał na: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1 i art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p., a także z art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d i g, art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 2 i art. 21 ust. 2 Umowy. Zdaniem organu podatkowego poza sporem pozostaje że stosownie do przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego Strona powinna dokonywać w Polsce. Organ podatkowy uznał, że bezsporne jest również, iż statek Sapura 1200 jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w M. Organ podatkowy zwrócił uwagę na zapisy Umowy i podkreślił, że aby wypełnić normę regulacji umownych, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po trzecie eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo m. . Organ stwierdził na tej podstawie, że Strona nie spełniła jednej z przesłanek, czyli wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo organ podatkowy odwołał się do komentarza do Modelowej Konwencji OECD i zamieszczonego w nim opisu kategorii z kodem 209. Zgodnie z tym opisem, kod ten obejmuje: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Natomiast żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego, nie odnosi się do statków, które służą do układania kabli i rur. W dalszej kolejności organ podatkowy przeprowadził analizę znaczenia pojęcia "transport", "transport morski" i "transport międzynarodowy". Organ podatkowy dla wykazania słuszności prezentowanego stanowiska, przywołał art. 2 lit. a dyrektywy nr 2009/42/WN, w którym zawarto definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". Organ podatkowy wyjaśnił, że ww. przewóz oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Podkreślił, że w art. 2 lit. b zd. drugie dyrektywy nr 2009/42/WN, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Dodatkowo organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy stwierdził, że do rozliczenia dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z tym dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ponadto podatnicy mogą przy podleganiu opodatkowaniu podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia skorzystać z "ulgi abolicyjnej". Wskutek tego mogą pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Organ podatkowy podkreślił, że ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Tym samym osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p. Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji dokonano prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek Sapura 1200 jest statkiem typu Pipe Layer, tj. jednostką morską służącą do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Statek tego typu umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu. Aby osiągnąć ten cel typowy statek do układania rur ma na swoim pokładzie ciężki dźwig żuraw oraz sprzęt do układania rur. Tym samym jednostka, na której pracę wykonuje Strona nie była wykorzystywana do transportu, a więc także transportu międzynarodowego. Organ podatkowy podkreślił, że gdyby nawet jednostkę zakwalifikowano do typu "inna jednostka towarowa" (other cargo ship), czego domagał się pełnomocnik Strony i co wynika z dokumentu Safety Management Certificate, to i tak jednostki tej nie można uznać za statek wykonujący transport międzynarodowy. Zgodnie z załączoną do odwołania opinią techniczną, "other cargo ship" oznacza jednostkę pływającą, która wykonuje nietypowe specjalistyczne usługi transportowe. Zakres jej przewozu obejmuje pasażerów oraz ładunki w formie kontenerów, zaopatrzenia, paliwa, itp. Natomiast statek typu "pipe layer" to statek specjalny (speciality vessel) konstruowany i wykorzystywany do układania rurociągów na dnie morskim. Generowane przez taką jednostkę przychody nie wynikają z transportu morskiego. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 14 ust. 2 Umowy. Strona bowiem nie uprawdopodobniła, żeby omawiana jednostka transportowała w celach zarobkowych pasażerów czy ładunki. W tym zakresie prawidłowa była ocena organu I instancji, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem, nie została uprawdopodobniona okoliczność wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji nie naruszył, zdaniem organu odwoławczego przepisów: art. 22 § 2a O.p., art. 9 ust. 3, art. 21 i art. 14 ust. 2 Umowy. Nie doszło do naruszenia również przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. oraz przepisów Konstytucji RP. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych uregulowań prawnych i stanu faktycznego sprawy, organ I instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Malezją tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako "other cargo ship") całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako "other cargo ship") całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 9 ust. 3 Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo, iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu usług wsparcia (np. dźwigi, holownik), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu, jako pierwszy jego etap, tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowna częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia Nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2015r. w prawie C168/14; 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 14 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Warszawie dnia 16.09.1977r. (dalej jako: "Umowa") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w M. , pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 9 ust. 3 Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku Sapura 1200 w transporcie międzynarodowym; 12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w M. , tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 15) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 16) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji’; 17) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 18) art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji. Skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora KIS nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej; objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.; opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z. B., na okoliczność eksploatacji statku Sapura 1200 w transporcie międzynarodowym; opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku Sapura 1200 w transporcie międzynarodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Wyjaśnić należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Zastępca Przewodniczącej Wydziału I zarządzeniem z dnia 22 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż brak było zgody wszystkich stron postępowania na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd zauważa też, że sprawy których przedmiotem był identyczny problem prawny w zbliżonym stanie faktycznym były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 60/22; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/20; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1117/20). Argumentację tam przedstawioną Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w dużej mierze podziela i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia w takim stopniu się nią posłuży. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. We wniosku wskazał, że będzie uzyskiwał w 2021 r. wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej w charakterze drugiego oficera na pokładzie statku morskiego Sapura 1200 eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w M. . Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. To rolą podatnika jest wykazanie, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za podatnika, poza zgłoszonymi przez niego. Organ I instancji był zatem związany wnioskiem i zasadnie dokonał oceny zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tą wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Mając na uwadze zarzuty skargi Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 2, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. art. 21 ust. 2 Umowy. Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska(art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Ustalenia wymaga, przy uwzględnieniu art. 14 ust. 2 Umowy, czy doszło do wykonywania pracy najemnej na statku morskim, czy praca jest wykonywana na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 9 ust. 3 Umowy oraz czy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo m.. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje możliwość zastosowania powoływanej regulacji. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 Umowy, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Wskazać należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 3 Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Ze względu na treść definicji zawartej w art. 9 ust. 3 Umowy zasadne jest więc dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także "transportu międzynarodowego". Zasadnie przyjął organ podatkowy, że znaczenie może mieć wykładnia językowa czy zapisy Konwencji Modelowej. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednak stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji OECD. I tak, w załączniku II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków wykorzystywanych do budowy podwodnej infrastruktury, czyli takiego jak Sapura1200. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2 lit. a dyrektywy nr 2009/142/WN zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał na brak podstaw do uznania, że statek Sapura 1200 jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału w tym przedłożonego przez Skarżącego potwierdzenia wpisów w rejestrze statków, ww. statek jest statkiem typu "heavy lift & pipelay", czyli statkiem budowlanym z możliwościami podnoszenia i układania rur i nie wykonuje transportu międzynarodowego. Tej okoliczności nie kwestionuje także Skarżący. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż przeznaczenie ww. statku Sapura 1200 nie obejmuje transportu osób i dóbr. Powyższa jednostka jest eksploatowana w ramach układania infrastruktury podwodnej. Niemniej jednak ewentualne przemieszczanie statku związane jest z koniecznością dotarcia do kolejnej lokalizacji, w której wykonywana będzie praca tej specjalistycznej jednostki. Tak więc źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski, a układanie podwodne rur. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Zatem wbrew odmiennej opinii Skarżącego, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, należy dojść do wniosku, że bez wątpienia statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek budowlany z możliwościami podnoszenia i układania rur. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 2 Umowy, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że oceny tej nie zmienia opinia techniczna numer [...] z 16 listopada 2020 r., która dotyczy warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków. Z opinii tej wynika, że "other cargo ship" oznacza jednostkę pływającą, która wykonuje nietypowe specjalistyczne usługi transportowe. Zakres jej przewozu obejmuje pasażerów oraz ładunki w formie kontenerów, zaopatrzenia, paliwa, itp. Natomiast - co potwierdza także wskazana opinia "pipe layer",do którego to typu zaliczana jest jednostka Sapura 1200 to statek specjalny ("speciality vessel") konstruowany i wykorzystywany do układania rurociągów na dnie morskim. Fakt że - statek Sapura 1200 może się przemieszczać wraz wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku — nie oznacza, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się to, jest jedynie związane z koniecznością dotarcia od miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy taka sytuacja miała miejsce w przypadku udokumentowanej podróży statku pomiędzy portami w K. , Z. i M. . Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok należne od dochodu z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez m. przedsiębiorstwo. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługiwał na akceptację. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 Umowy albowiem przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z siedzibą w M. uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. prowadzone postępowanie wykazało, że w sprawie nie mamy do czynienia z transportem międzynarodowym. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Sądu, Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Zawarta w art. 9 ust. 3 Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 2 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie miedzy miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z postanowieniami Umowy należy uznać za bezzasadne. Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazane przesłanki w art. 14 ust. 2 Umowy. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97; z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt K 7/98; z dnia 17 maja 1999 r., sygn. akt P 6/98, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12; sygn. akt 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13; z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt 36/13; a także uchwałę NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00). W świetle art. 14 ust. 2 Umowy możliwość opodatkowania w M. dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie uwzględnił także wniosków dowodowych zawartych w skardze. Wyjaśnić bowiem należy, że sąd administracyjny w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Jedynym wyjątkiem i podstawą dopuszczenia dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w myśl tego przepisu może bowiem z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd zauważa, iż wnioskowane dokumenty wymienione w punktach 1 i 3 nie stanowią w istocie dowodów, mogących wyjaśnić jakiekolwiek okoliczności badanej sprawy, a jedynie stanowią interpretacje przepisów prawa. Dotyczy to wymienionej w pkt 1 interpretacji indywidualnej i wymienionych w pkt 3 objaśnień przepisów prawa podatkowego. Oznaczają one jedynie, że określone podmioty wyraziły określony pogląd, którym (nawet gdyby dotyczyły analogicznych spraw) Sąd rozpoznający sprawę nie jest związany. Tylko na marginesie należy więc wskazać, że załączona interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie innego podatnika, a przedstawiony w niej stan faktyczny jest inny niż stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji. Zatem dowody z ww. dokumentów nie mogą zmienić ustaleń faktycznych opisanych w skarżonej decyzji, zaś Sąd w myśl zasady iura novit curia zna prawo i stosuje je z urzędu, tym samym interpretacje przepisów i objaśnienia ogólne, czy indywidualne - dotyczące innych podatników nie mogą przyczynić się (jako dowody) do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do stanu konkretnej sprawy. Natomiast odnośnie definicji międzynarodowego transportu morskiego zawartej na powołanej stronie wikipedia.pl, wyjaśnić należy, że sięganie do definicji zawartej na stronie wikipedia.pl, która nie jest źródłem informacji naukowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zwrócić także należy uwagę, że wnioskowane jako dowód opinie są dokumentami prywatnymi. Przy czym z opinii technicznej nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego, zaś opinia przygotowana przez prof. dr hab. Z. B. zawiera ogólny pogląd (rozważania) na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w orzecznictwie, jak i judykaturze dominujący jest pogląd wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 826/19, czy wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. II FSK 1/10 ) Ogół powyższych rozważań przesądza o tym, że powołane przez Stronę dokumenty nie mogły zostać dopuszczone jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.