I SA/Sz 820/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2012 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E.A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono E. A. umorzenia zaległości w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wnioskiem opatrzonym datą [...] r. (data wpływu do urzędu skarbowego [...] r.) E. A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zadłużenia podatkowego, powstałego w wyniku nieuregulowania zobowiązania z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego. Strona wskazała, że brak zapłaty podatku nie wynikał z jej złej woli, ale spowodowany był złym stanem zdrowia ([...]) i niedoinformowaniem ze strony notariusza. Podała, że była w urzędzie skarbowym podpisywała "jakieś" oświadczenie, ale nie pamięta, czego dotyczyło. Choroba ([...]) spowodowała luki jej w pamięci, a w konsekwencji nie dopełniła ona formalności związanych ze sprzedażą mieszkania. Obecnie strona jest w złym stanie fizycznym i psychicznym, a także w trudnej sytuacji materialnej, nie stać jej na pełne opłaty, w tym zakup leków. Tragiczna śmierć syna przyczyniła się do pogorszenia stanu jej zdrowia. Strona nie posiada środków na uregulowanie zaległości podatkowej, ma niską emeryturę ([...] zł), a stan zdrowia uniemożliwia podjęcie dodatkowej pracy. Wraz z wnioskiem strona przedłożyła kopie następujących dokumentów: kart informacyjnych z leczenia szpitalnego podatniczki z dnia [...] r. i [...] r.; wypisów aktów notarialnych: z dnia [...] r. (Repertorium [...] Nr [...]) o ustanowieniu odrębnej własności lokalu położonego w [...] przy ul. [...] i nabycia tego lokalu przez E. A., oraz z dnia [...] r. (repertorium [...] Nr [...]) dotyczącego zbycia ww. lokalu przez stronę; zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych z dnia [...] r. kierowanego do Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz pisma Urzędu Miasta [...] z dnia [...] r. z listą adresów pobytów stałych E. A. Nadto strona dołączyła dokumentację fotograficzną nabytego w dniu [...] r. mieszkania z opisem robót do wykonania, których koszt wynosił [...] zł. Do wniosku strona załączyła także oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, z którego wynika, że: uzyskuje ona emeryturę w kwocie [...] zł, prowadzi indywidualnie gospodarstwo domowe, a do jej stałych miesięcznych obciążeń finansowych należą wydatki na: czynsz ([...] zł), energię i gaz ([...] zł), telefon komórkowy ([...] zł), ubezpieczenie na życie ([...] zł - opłacane do [...] r.), leki (ok. [...] zł). Posiada mieszkanie (spółdzielcze, własnościowe) o powierzchni [...] m2 ze standardowym wyposażeniem. Nie posiada natomiast innego majątku nieruchomego ani ruchomego. Spłaca kredyt w kwocie [...] zł, którego rata miesięczna wynosi [...] zł, a termin spłaty kończy się we [...] r. W toku postępowania strona przedłożyła dowody na ponoszenie wydatków: na leki (kopie faktur VAT: nr [...] z [...] r. - [...] zł, nr [...] z [...] r. - [...] zł), fakturę nr [...] z dnia [...] r. za zakup energii elektrycznej ([...] zł), druk przelewu na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "S." za czynsz ([...] zł), druk przelewu na konto P. w [...] tytułem składki ubezpieczeniowej za [...] r. ([...] zł), fakturę nr [...] z [...] r. za gaz ([...] zł), umowę pożyczki konsumenckiej na cele mieszkaniowe zawartej [...] r. na kwotę [...] zł, na okres od [...] r. do [...] r. Do protokołu sporządzonego w dniu [...] r. strona złożyła informację, że w roku [...] nie uzyskuje przychodów z najmu. Ponadto z akt sprawy wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za [...] r. podatniczka wykazała dochód z tytułu renty/emerytury - [...] zł oraz podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. W tym stanie sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w której nie przychylił się do wniosku strony. Dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że E. A. wniosła odwołanie, w którym decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p., w ten sposób, że organ jednostronnie i arbitralnie, z pominięciem postępowania dowodowego uznał, jakoby wniosek z dnia 20.12.2011 r. odnosił się tylko do ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67a § 2 O.p., podczas gdy dotyczył on także ustalenia istnienia obowiązku podatkowego, a zatem należałoby rozważyć wszystkie przesłanki zwolnienia z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.). Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów z pominięciem okoliczności prawnych i faktycznych warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia uzyskanych środków w całości na cele mieszkaniowe oraz pominięcie okoliczności prawnych i faktycznych w zakresie zastosowania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony, organ błędnie nie uwzględnił sytuacji osobistej, zdrowotnej i majątkowej strony, która stanowi podstawę do stwierdzenia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej. Strona wskazała także na naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji, podstawy prawnej na okoliczność odmowy zastosowania zwolnienia ze względu na ulgę meldunkową, a nadto ze względu na przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe, przez co polemika z uzasadnieniem decyzji jest znacznie utrudniona, a nawet niemożliwa. Strona wniosła o zastosowanie art. 226 § 1 i § 2 O.p. oraz, powołując się na art. 229 O.p., o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w celu wykazania istnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego z tytułu ulgi meldunkowej oraz z tytułu przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe. Ponadto wniosła o zmianę odmownej decyzji w zakresie wnioskowanego umorzenia - na korzyść ww. zwolnień przedmiotowych albo uwzględnienie wniosku o umorzenie. Strona zarzuciła również brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej przysługuje jej zwolnienie podatkowe (o czym jest przekonana) przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poinformowała także o remontach w nabytym mieszkaniu przy ul. [...], uważając, że dochód ze sprzedaży powinien być obniżony o wartość nakładów na remonty, a kwestii tej skarżona decyzja nie wyjaśnia. Wskazała również na swoją trwale trudną sytuację osobistą, rodzinną i majątkową. Przytoczyła okoliczności tragicznej śmierci syna w [...] r., który po zakończeniu odbywania kary pozbawienia wolności zamieszkiwał ze stroną w mieszkaniu przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Ze względu na agresywność i konflikty, na żądanie matki, został on jednak przeniesiony do schroniska dla bezdomnych, gdzie przebywał do śmierci. W wyniku przebytego w [...] r. [...] i sytuacji rodzinnej znacznie pogorszył się jej stan zdrowia - jest pod opieką lekarza [...], przeszła [...], korzystała z pomocy [...] w [...]. Zaistniałe w [...] r. pogorszenie stanu zdrowia strony mogło mieć wpływ na ocenę różnych sytuacji prawnych, w tym także podatkowych. Stan zdrowia uniemożliwił czy utrudnił możliwość pełnego rozeznania w obowiązkach życia codziennego, w tym podatkowych. Zasadne jest zatem uwzględnienie powyższych okoliczności przy zastosowaniu zwolnienia z obowiązku podatkowego (ulga meldunkowa, przeznaczenie dochodu na cele mieszkaniowe) jak też wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 O.p. Ustanowiony przez stronę w toku postępowania pełnomocnik, do protokołu z dnia [...] r., wskazał na naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność potwierdzenia bądź wykluczenia, że od [...] r. i obecnie strona działa z częściowym wyłączeniem świadomości. Uprawdopodobnienie tego faktu wynikać ma z wniosku z [...] r., w którym strona wskazała na swoje problemy zdrowotne, a także z kart informacyjnych leczenia szpitalnego z [...] r. i [...] r. Zarzucono również, że decyzja organu I instancji oparta została na nieistniejącej podstawie prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w jej uzasadnieniu nie odniesiono się do stanu zdrowia strony i występujących u niej zaników pamięci. Strona poinformowała, że: wysokość świadczenia emerytalnego wynosi [...] zł; sfinansowała koszt pogrzebu syna, który zginął za granicą (ok. [...] zł); oprócz pożyczki w S. na kwotę [...] zł, zmuszona była pożyczyć od rodziny i znajomych ok. [...] zł; opłaca ubezpieczenie w kwocie ok. [...] zł kwartalnie; koszt zakupu lekarstw wynosi ok. [...] zł miesięcznie; raz na dwa miesiące kupuje też leki za ok. [...] zł; pomagają jej dzieci (syn i córka) oraz znajomi, którzy kupują jej żywność, środki czystości, leki itp. Do sprawy przedłożono ponadto kartę informacyjną z dnia [...] r. na okoliczność pobytu strony w Izbie Przyjęć Szpitala [...] w [...] oraz zaświadczenie lekarskie z dnia [...] r., potwierdzające, że stan zdrowia strony nie uległ poprawie. Nadto do ww. protokołu strona - przez pełnomocnika - wniosła przywrócenie (art. 162 O.p.) terminu do złożenia oświadczenia o zameldowaniu podatniczki powyżej 12 miesięcy na pobyt stały przy ul. [...] (od [...] r. do [...] r.), podnosząc, że niezłożenie oświadczenia w terminie wynika ze stanu zdrowia i błędnej informacji pracowników urzędu. Wskazując na duże prawdopodobieństwo przywrócenia przez organ I instancji ww. terminu, strona wniosła także o wstrzymanie, na podstawie art. 164 O.p., wykonania decyzji odmawiającej umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nr [...]. Strona, wskazując na art. 200a § 2 O.p., zawnioskowała także o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, w celu przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w charakterze świadków oraz biegłego, a także wyjaśnienia innych skomplikowanych wątków, o których mowa w postanowieniu urzędu z dnia [...] r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. wpłynęło oświadczenie E. A., w którym strona poinformowała, że - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym w związku ze sprzedażą mieszkania w dniu [...]r., które nabyła w dniu [...] r., gdyż była zameldowana w tym mieszkaniu od [...] r. do [...] r. Oświadczenie zostało przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, celem oceny w odrębnym postępowaniu w zakresie zastosowania podatkowej ulgi uznaniowej. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy administracyjnej. W toku postępowania odwoławczego, w dniu [...] r., dołączono do akt sprawy: kopię zaświadczenia z dnia [...] r. o objęciu E. A. pomocą [...] w ramach Ośrodka [...] MOPR w [...], kopię protokołu spisanego [...] r. w Urzędzie Skarbowym w [...] w związku z wnioskiem strony o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o uldze meldunkowej, kopię zażalenia z dnia [...] r. do Ministra Finansów na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., odmawiające wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Nadto pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia ww. oświadczenia. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. wraz z odsetkami, wskazując że Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. Na postanowienie to wpłynęło zażalenie. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe oznacza, iż kwestia prowadzenia postępowania w przedmiocie przesłanek zwolnienia podatkowego będzie podlegała ocenie organu odwoławczego, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia wobec niniejszej ostatecznej odmowy umorzenia zaległości podatkowej, która bezsprzecznie wynika ze złożenia przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT-36 za [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i ocenie okoliczności sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił pokrótce, na czym polega uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że strona, dokonując w [...] r. sprzedaży nieruchomości, uzyskała środki finansowe i obowiązana była uiścić należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z uzyskanych środków w wysokości 19 %, czego nie uczyniła, wskazując przy tym na brak znajomości przepisów prawa podatkowego. Tymczasem, w ocenie organu, przywoływana przez stronę okoliczność nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Organ nie uwzględnił również tłumaczenia strony, która wskazała na swój pobyt w urzędzie skarbowym i wypełnienie "jakiegoś oświadczenia", czego jednak dokładnie nie pamięta i nie uprawdopodobnia. Nie kwestionując, udokumentowanego przez stronę, jej złego stanu zdrowia i wynikających stąd negatywnych konsekwencji (braki pamięci, niemożność zrozumienia i zrealizowania obowiązków podatkowych), organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, że oczekiwanie, aby w ustalonych okolicznościach sprawy organ podatkowy, przez umorzenie zaległości podatkowej, niejako zrekompensował podatniczce finansowo brak ulgi podatkowej, nie jest uzasadnione. Sposób dysponowania przez stronę dochodem ze sprzedaży nieruchomości był bowiem całkowicie zależny od jej woli, a uzyskany dochód umożliwiał wywiązanie się z przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek położenie ekonomiczne strony nie jawi się jako korzystne i mieści się w szeroko pojętym znaczeniu słowa ważnego interesu strony, to jednak nie oznacza, że zaległość podatkowa (której istnienie jest ponadto przez podatniczkę w niniejszym postępowaniu kwestionowane), powinna zostać przez organ podatkowy umorzona. Ponoszenie wskazywanych przez E. A. kosztów bytowych, stanowiących standardowe wydatki, nie nosi bowiem znamion wyjątkowości. O przyznaniu wnioskowanej ulgi nie może także przesądzać, konieczność spłaty pożyczki zaciągniętej w S. na cele mieszkaniowe, która jest skutkiem indywidualnej decyzji strony w zakresie zarządzania środkami finansowymi. Uzasadnieniem do wnioskowanego umorzenia nie mogą być także problemy zdrowotne strony. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony co do naruszenia art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p., wskazując, że szczególnie w postępowaniu odwoławczym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a stronie wyjaśniono przesłanki, którymi kierował się organ przy podejmowaniu odmownej decyzji. Organ nie zgodzi się także ze stanowiskiem odwołania w zakresie naruszenia art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., podnosząc, że strona miała możliwość przedstawienia argumentów i dowodów na każdym etapie postępowania, z czego korzystała, i w ten sposób organy obu instancji wyczerpująco zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Postanowieniem z dnia [...] r., odmówiono stronie przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy administracyjnej, albowiem uznano, że wskazywane okoliczności nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Jako nietrafny ocenił organ zarzut, że uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej oparte zostało na nieistniejącej podstawie prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe zostało przywołane w decyzji organu I instancji, w celu informacyjnym, jako wskazanie na okres powstania zdarzeń (zamieszkanie i zameldowanie), co nie jest naruszeniem prawa. Podstawą prawną decyzji odmawiającej umorzenia jest zaś, przywołany w sentencji, art. 67a § 1 pkt 3. Organ pokreślił, że argumenty podnoszone przez stronę dotyczą generalnie kwestii samej zasadności istnienia należności podatkowej, natomiast przedmiotem prowadzonego postępowania jest wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, gdyż niewątpliwie taka była jednoznacznie sformułowana treść żądania zawartego w piśmie z dnia [...] r. (data wpływu do urzędu skarbowego - [...] r.). Wskazał, że w ustalonych okolicznościach nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia odwołania i umorzenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej, pomimo przekonania strony o takiej potrzebie. Pismem z dnia [...] r., E. A. wniosła do Sądu skargę na decyzję organu odwoławczego, wskazując, że (cyt.) "Zaskarżanej decyzji podatniczka zarzuca naruszenie: 1. zarzucając jej naruszenie przez organ pierwszej instancji. 2. art. 67 § 1 p. 3, art. 210 § 1 p. 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji". W uzasadnieniu strona przytoczyła okoliczności, świadczące, w jej ocenie, o rażącym naruszeniu przywołanych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, w uzupełnieniu złożonej skargi, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w przedmiotowej sprawie w wysokości 150 % stawki minimalnej, tj. w wysokości [...] zł netto. Zaskarżonej decyzji zarzucił on w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną wykładnię, oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 197 § 1 O.p., w zakresie, w jakim organ podatkowy przeprowadził i ocenił materiał dowodowy w sposób niezupełny, nie powołując biegłego na okoliczność psychicznego stanu zdrowia skarżącej, który mógł mieć znaczący wpływ na ocenę przez nią jej sytuacji prawnej, w tym ciążących na niej obowiązków podatkowych. W uzasadnieniu pisma przedstawiono okoliczności świadczące o niezwykle trudnej sytuacji skarżącej, w tym na pogarszający się stan zdrowa po przebytym [...] oraz sytuację rodzinną, które świadczą o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., oraz o konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi. Na potwierdzenie danych o sytuacji zdrowotnej skarżącej załączono dokumenty w postaci: karty informacyjnej leczenia szpitalnego z dnia [...] r., zaświadczenia lekarskiego z [...] r., skierowania na leczenie uzdrowiskowe z [...] r., skierowania na zabiegi [...] z [...] r., planu zabiegów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Należy podkreślić że niedopuszczalne jest przeciwstawianie interesu publicznego interesowi prywatnemu. Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. Podkreślić należy, że organ podejmując skarżoną decyzję w roku [...] jako jedyny argument stanowiący podstawę odmowy umorzenia zaległości przyjęły okoliczność, że skoro skarżąca ze sprzedaży w roku [...] nieruchomości uzyskała dochód to obowiązana była do zapłaty podatku. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych nie spełnia tych wymagań. W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, iż wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącej jest trudna lecz nie uzasadnia ona umorzenia. Sąd zauważa jeszcze raz że pojęcie "ważnego interesu" ma charakter niedookreślony, co oznacza, że organ ma obowiązek każdorazowo, indywidualnie wyjaśniać jego treść. Wielokrotnie w orzecznictwie administracyjnym podkreślano, że trudna sytuacja materialna strony może być uznana za ważny interes w kontekście omawianego przepisu .W orzeczeniu dnia 14 XII 2010r. II GSK 106/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził " ważny interes w umorzeniu składek ze względu na trudną sytuacje materialną ubezpieczonego istnieje wtedy, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty składek i możliwościami egzystencjonalnymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty składek mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego i jego bliskich podstawowych potrzeb życiowych." - LEX nr 746053. Obowiązkiem organu było zatem wyjaśnienie i ustalenie w okolicznościach sprawy co należy rozumieć przez ważny interes strony i czy zaszedł on w sprawie. Strona w toku całego postępowania dowodziła i Sąd tę ocenę podziela, że jej sytuacja jest ekonomiczna jak również zdrowotna jest bardzo trudna bowiem od lat boryka się nie tylko ze swoimi problemami ale także z problemami syna który ostatecznie zmarł. Są w pełni podziela dotychczasową linię orzeczniczą, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinien być ważny w sensie obiektywnym. Natomiast okoliczności, na które powołuje się skarżąca, tj. brak środków na spłatę zaległości, stan jej zdrowia śmierć syna mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i mogą stanowić wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła, że jej problemy zdrowotne oraz sytuacja osobista uniemożliwiają podjęcie pracy zarobkowej w przyszłości. W ocenie Sądu decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie zawierać musi szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych Skarżącej a nie tylko stwierdzenie oczywistej okoliczności, że Strona uzyskała środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości w związku z czym winna uiścić podatek. Wyczerpujące rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi także obejmować szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy. Organ działając w ramach uznania administracyjnego musi w sposób jasny dla strony i precyzyjny wskazać dlaczego we wskazanych okolicznościach dokonuje rozstrzygnięcia o takiej treści. Uzasadnienie decyzji organu działającego ramach uznania administracyjnego jest szczególnie istotne albowiem stanowi gwarancję tego że uznanie administracyjne nie przerodzi się w samowolę administracyjną. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy Strona załączyła oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, z którego wynika, że: uzyskuje ona emeryturę w kwocie [...] zł, prowadzi indywidualnie gospodarstwo domowe, a do jej stałych miesięcznych obciążeń finansowych należą wydatki na: czynsz ([...] zł), energię i gaz ([...] zł), telefon komórkowy ([...] zł), ubezpieczenie na życie ([...] zł - opłacane do [...] r.), leki (ok. [...] zł). Posiada mieszkanie (spółdzielcze, własnościowe) o powierzchni [...] m2 ze standardowym wyposażeniem. Nie posiada natomiast innego majątku nieruchomego ani ruchomego. Spłaca kredyt w kwocie [...] zł, którego rata miesięczna wynosi [...] zł, a termin spłaty kończy się we [...] r. W toku postępowania strona przedłożyła dowody na ponoszenie wydatków: na leki (kopie faktur VAT: nr [...] z [...] r. - [...] zł, nr [...] z [...] r. - [...] zł), fakturę nr [...] z dnia [...] r. za zakup energii elektrycznej ([...] zł), druk przelewu na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "S." za czynsz ([...] zł), druk przelewu na konto P. w [...] tytułem składki ubezpieczeniowej za [...] r. ([...] zł), fakturę nr [...] z [...] r. za gaz ([...] zł), umowę pożyczki konsumenckiej na cele mieszkaniowe zawartej [...] r. na kwotę [...] zł, na okres od [...] r. do [...] r. Do protokołu sporządzonego w dniu [...] r. strona złożyła informację, że w roku [...] nie uzyskuje przychodów z najmu. Ponadto z akt sprawy wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za [...] r. podatniczka wykazała dochód z tytułu renty/emerytury - [...] zł oraz podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Wskazała również na swoją trwale trudną sytuację osobistą, rodzinną i majątkową. Przytoczyła okoliczności tragicznej śmierci syna w [...] r., który po zakończeniu odbywania kary pozbawienia wolności zamieszkiwał ze stroną w mieszkaniu przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Ze względu na agresywność i konflikty, na żądanie matki, został on jednak przeniesiony do schroniska dla bezdomnych, gdzie przebywał do śmierci. W wyniku przebytego w [...] r. [...] i sytuacji rodzinnej znacznie pogorszył się jej stan zdrowia - jest pod opieką lekarza [...], przeszła liczne terapie [...], korzystała z pomocy [...] w [...]. Zaistniałe w [...] r. pogorszenie stanu zdrowia strony w jej ocenie mogło mieć wpływ na ocenę różnych sytuacji prawnych, w tym także podatkowych. Stan zdrowia uniemożliwił czy utrudnił możliwość pełnego rozeznania w obowiązkach życia codziennego, w tym podatkowych. Organ oceniając powyższe okoliczności w żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazał dlaczego przyjmując tak trudną sytuację Skarżącej dokonał negatywnego wyboru w zakresie Reasumując, stwierdzić należy, że w sprawie nie oceniono prawidłowo dowodów mogących podlegać ocenie pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania skutkuje też uchyleniem, na podstawie art. 135 p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W postępowaniu ponownym organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, poczyni ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji życiowej wnioskodawcy (co odnajdzie odzwierciedlenie w aktach sprawy), a następnie oceni ten stan w aspekcie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O przyznaniu adwokatowi kwoty [...] zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).