I SA/Sz 821/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad grudzień 2005 r. oddala skargę. Pan J. L. pismem z dnia[...] . i [...] r. uzupełnionym pismem z dnia[...] . na podstawie art. 240 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa, wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . znak: [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 roku. Uzasadniając złożony wniosek podatnik powołał się na wyrok Trybunału Europejskiego oraz wskazał, iż organ podatkowy niesłusznie pozbawił go prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur za zakup paliwa do samochodu używanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił, że w dniu wydania ww. decyzji przepis art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na podstawie którego pozbawiono go prawa do odliczenia 30% podatku należnego z zakupów towarów i usług był sprzeczny z dyrektywą Traktatu Europejskiego. W piśmie natomiast z dnia 3.04.2009r. podał, iż jego zdaniem właściwe jest wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2006 r. zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na przepis art. 240 § 1 pkt 5, pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] roku wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] roku. Decyzją z dnia[...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie wznowienia postępowania, organ podkreślił, że postępowanie to nie służy do kontynuacji postępowania zwykłego ale prowadzone jest w ramach ściśle określonych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Odnosząc się do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wyjaśniając pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów wskazał, że podatnik oprócz powołania się na ww przesłankę nie przedstawił żadnych dowodów, nie wskazał też na istnienie nowych okoliczności, mogących mieć wpływ na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołana przez podatnika przesłanka nie znajduje w sprawie zastosowania. Co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, organ stwierdził, że z materiału w sprawie nie wynika aby ostateczna decyzja z dnia [...] została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na jej treść. Dalej organ podaje, że decyzja została oparta o materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, nie zaś na innej decyzji czy orzeczeniu sądowym następnie uchylonym. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do zastosowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stwierdził też organ, że uzasadniona jest podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji z powodu oparcia jej na przepisie, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa), albowiem o przepisach stanowiących podstawę rozstrzygania nie orzekał Trybunał Konstytucyjny. Co do utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i sprzeczności z Szóstą Dyrektywą, organ stwierdził, że niezgodność nie spełnia warunku wyjścia na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów. Nie jest to również przesłanka obligująca do zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia z uwagi na to, iż wydane zostało w oparciu o inną decyzje lub orzeczenie sądu następnie zmienione w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Organ stwierdził także, że o niezgodności art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie orzekał Trybunał Konstytucyjny. Odnosząc się do wyroku ETS z dnia 22.12.2009 r. do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa organ w ślad za ww wyrokiem wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 tej dyrektywy, pod warunkiem jednak że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zdaniem organu rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie dotyczy samochodu osobowego, albowiem zarówno przed 30.04.2004 r. jak i od dnia 1.05.2004 r. podatnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego. Dalej organ podaje, że skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że samochód marki M. o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem osobowym to nie spełnia on warunków pojazdu z którym ustawa łączy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor stwierdził zatem, że wydane przez TSWE orzeczenie nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] W odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji Pan J. L. stwierdził, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do samochodu jest niezgodne z przepisami Unii Europejskiej. Wskazał że jedynym kryterium uprawniającym do odliczenia zakupu paliwa jest fakt wykorzystywania samochodu do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od ładowności, powołując na poparcie swojego stanowiska wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Ponadto stwierdził, że sankcja nałożona na niego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodna z Szóstą Dyrektywą Unii Europejskiej. Według podatnika z chwilą wstąpienia Polski do Unii, podpisania stosownych umów Polska musi stosować się do wszystkich przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej. Musi więc dostosować swoje prawo do prawa obowiązującego w Unii Europejskiej. Powołał się ponadto na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. W skardze z dnia [...] Pan J. L. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] i zwrot niesłusznie pobranych kwot podatku od towarów i usług z tytułu zakupów paliwa do samochodu wykorzystywanego do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz o zwrot bezprawnie naliczonej sankcji na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wnosi o zasądzenie ustawowych odsetek od tejże kwoty i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuca, iż w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do twierdzeń zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że Sąd nie rozstrzyga za organ, poddaje jedynie kontroli rozstrzygnięcie organu i w zależności od wyników tej kontroli eliminuje lub nie z obrotu prawnego dany akt. Zatem żądanie skarżącego zasądzenia na jego rzecz odsetek ustawowych od kwoty [...] zł nie może być uwzględnione jako nie mieszczące się w zakresie właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . odmawiająca uchylenia decyzji po wznowieniu postępowań w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 roku. Rozumiejąc swoją rolę w sposób o jakim mowa w art. 3 p.p.s.a. Sąd uznał, że w ustalonym stanie sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246) wskutek wystąpienia wad postępowania, a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacja podatkowa. Wymaga zatem podkreślenia, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Jak wynika z akt sprawy Skarżący jako podstawę prawną wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5,7,8 Ordynacja podatkowa, bowiem w ocenie skarżącego decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o VAT niezgodnego z Dyrektywą, ponadto wyrok ETS jednoznacznie wskazuje zdaniem strony, że ma ona prawo do odliczenia paliwa zakupionego do samochodu osobowego W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z przepisami. Zasadnie organ uznał, że w sprawie niniejszej żaden z warunków, który powoduje konieczność eliminacji z obrotu prawnego decyzji nie został spełniony, co wynika z dokonanej przez organ analizy i oceny wskazanych przez skarżącego podstaw wznowienia, której nie sposób zakwestionować. Wskazać należy, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższą przesłankę wskazać należy, że w niniejszej sprawie stosownej analizy i oceny przesłanki organ dokonał, nie sposób dopatrzeć się w tej ocenie dowolności, jeśli nadto zważyć, że podatnik, co zasadnie podnosi organ, poza powołaniem się na tą przesłankę wznowienia w istocie nie wskazał na istnienie nowych okoliczności sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa, które mogą mieć wpływ na dotychczasowe rozstrzygnięcie Z tego też względu uzasadniony jest wniosek, iż Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do uznania braku podstaw do uchylenia decyzji z podanej przez skarżącego przesłanki określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do kolejnej podstawy wznowienia to podnieść należy, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty. Z takim przypadkiem, co zasadnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została oparta o przepisy obowiązującego prawa a stan faktyczny ustalony w ramach prowadzonego przez organ podatkowy postępowaniu (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), zatem nie było podstawy do uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 roku w wyniku wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Podobnie, jako niezasadny, należy ocenić zarzut co do błędnego stanowiska organu, co do braku podstaw do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa a dotycząca stwierdzenia niezgodności przepisu art. 111 ust. 2 ustawy VAT, albowiem Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niezgodności tak z Konstytucją ratyfikowanymi umowami. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy zapadłe już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Co do przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacja podatkowa to wskazać należy, że nie wszystkie rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania. Aby możliwe było wznowienie postępowania, wyrok wydany przez ETS musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji. W niniejszej sprawie wskazać należy, że prawidłowa jest również ta argumentacja organu, zgodnie z którą podnoszona przez stronę okoliczność zakwestionowania przez ETS podstaw prawnych do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od zakupów do samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 roku. W ślad za uzasadnieniem przedmiotowego wyroku ETS z dnia 22.12.2009 r. stwierdzić należy, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 tej dyrektywy, pod warunkiem jednak że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Nie ulega wątpliwości, że do dnia 30.04.2004 roku rzeczywiście stosowanym ograniczeniem było wyłączenie wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług z 08. 01.1993 roku a dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących samochodów osobowych lub innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem zasadnie wywodzi organ podatkowy, że po dniu 1.05.2004 roku zwiększenie ograniczeń a co za tym idzie sprzeczności z art. 17 ust. 6 Dyrektywy można wywodzić co do zakupów dotyczących innych samochodów o ładowności powyższej 500 kg. Rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie dotyczy samochodu osobowego, albowiem zarówno przed 30.04.2004 r. jak i od dnia 1.05.2004 r. podatnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego. Jeśli zatem z bezspornego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury dotyczą zakupu paliwa do samochodu osobowego skarżącego, nie sposób zakwestionować stanowiska organu, że wyrok ETS w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wpływu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za nabycie paliwa. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z tych przyczyn należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Wniosek strony zasądzenia kosztów postępowania nie może być uwzględniony, stosownie bowiem do art. 200 p.p.s.a. tylko w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw – w niniejszej sprawie zaś Sąd skargę oddalił.