I SA/Sz 822/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. znak [...] , Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 22 marca 2012 r. Nr [...] określającą M. G. S. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła 15 marca 2010 r. deklarację dla podatku od gier za miesiąc luty 2010 r., w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł, a 1 września 2010 r. złożyła korektę deklaracji wraz z załącznikami i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując podatek od gier w wysokości [...] zł. Spółka wskazała w uzasadnieniu korekty, że jej automaty do gier, do czasu wygaśnięcia pozwolenia, powinny być opodatkowane dotychczasową stawką wynikającą z poprzedniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nowa ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, a projekt nowej ustawy powinien zostać notyfikowany przez Komisję Europejską. Brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie poprzedniej ustawy. Spółka podniosła we wniosku, że w związku z korektą deklaracji za luty 2010 r. i zapłatą podatku w wysokości wykazanej w pierwotnie złożonej deklaracji, powstała nadpłata za luty 2010 r. w kwocie [....] zł. Postanowieniem z dnia 6 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od gier za luty 2010 r. Decyzją z dnia 7 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie [...] zł (po [...] zł od 112 czynnych automatów). W odwołaniu z 22 marca 2012 r., wnosząc o uchylenie wskazanej powyżej decyzji w całości i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." przez jego błędną wykładnię polegającą na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu – po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 § 1 i § 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; - art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, jako aktu zawierającego - w ocenie Spółki - przepisy techniczne; - art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej: "u.g.h." przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) - dalej: "u.g.z.w." Następnie, wobec złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił jej zwrotu. Dyrektor Izby Celnej w S. rozpoznając sprawę na skutek odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 marca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, skorygowanie deklaracji przez podatnika otworzyło drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy korekta deklaracji określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem zaistniały przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych uznając zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE za niezasadny. W ocenie organu odwoławczego, działalność w zakresie urządzania gier na automatach, nie stanowi usług świadczonych na odległość, nie mieści się bowiem w zakresie pojęcia "usługi" określonego w art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru technicznego, gdyż nie dotyczy on produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy, poza tym przepis ten dotycząc określenia wysokości stawki podatku, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. Ponadto, w rozumieniu art. 8 Dyrektywy, regulującego zakres realizacji obowiązku notyfikacji, uwagi lub szczegółowe opinie ("interwencje") Komisji lub Państw Członkowskich w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad określonych w art. 1 pkt 11, dotyczą jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Norma prawna zaś określona w art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter fiskalny. Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby organ I instancji naruszył jakiekolwiek zasady ogólne postępowania oraz zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. artykułów: 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2) przepisów prawa materialnego, t.j.: a) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ I instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; b) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; c) artykułów: 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; d) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; e) art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej. Podnosząc takie zarzuty, Spółka wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o: 2) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego o treści: "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?", i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o 3) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi: - "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP", - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP", - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP", i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, względnie o: 4) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 2 września 2013 r. Spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację, akcentowała konieczność notyfikacji całego projektu ustawy o grach, powołując się przy tym na argumentację zawartą w orzeczeniach ETS (sygn. akt C-247/94 i C-145/97) oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt C-213, C-214, C-217), a także podkreślała, w kontekście tego ostatniego wyroku, że art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. podlegały jako przepisy techniczne obowiązkowi notyfikacji. Spółka podkreślała także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nawet rozpatrywany indywidualnie podlegał notyfikacji ponieważ stanowi instrument fiskalny (podatkowy) regulujący popyt na produkty (automaty do gier), o czym przesądza wprowadzony ryczałt za każde urządzenie. W ramach prezentowanej argumentacji wskazywano na notyfikację całych analogicznych ustaw hazardowych przez niektóre państwa europejskie oraz wskazywano na to, że Polska notyfikowała m.in. całą ustawę o podatku akcyzowym czy ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podkreślając, że w tych ustawach zawarte były przepisy podatkowe. Spółka wywodziła, że § 5 pkt. 5 rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego nie znajduje swojego odpowiednika w Dyrektywie 98/34 i w tym zakresie jest z nią sprzeczny. Końcowo wskazano, że ocena tego czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione gdyż służą ochronie bezpieczeństwa zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 98/34 winna być podjęta po notyfikacji przez wszystkie zainteresowane podmioty, gdyż na tym polega istota wspólnego rynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach kompetencji przysługujących sądom administracyjnym w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że Sąd w sprawie niniejszej nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego ani zasad procedury administracyjnej skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tym samym uwzględnieniem skargi. Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji w sposób należyty oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś wydane na jego podstawie decyzje odpowiadają prawu. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 16 lipca 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.", a konkretnie do zasadności obciążenia Spółki podwyższoną, zryczałtowaną stawką podatku od gier wynoszącą [...] zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Istota zaś tego sporu dotyczy zasadniczo dwóch kwestii: zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, a także zgodności tego przepisu z Konstytucją RP oraz prawidłowości zastosowania art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i określenia Spółce zobowiązania podatkowego po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na wstępie zauważyć należy, że w wyżej wymienionych kwestiach wielokrotnie wypowiadały się zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając analogiczne przedmiotowo sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w tym orzecznictwie (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 292/12, z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 313/12). Odnosząc się do pierwszego z przytoczonych problemów, Sąd przede wszystkim przychyla się do ugruntowanego już w orzecznictwie poglądu, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE); 2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE); 3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE). Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy. Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11 i art. 8 ww. Dyrektywy poprzez ich niezastosowanie i art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do powoływanego przez skarżąca wyroku TSUE w sprawie C-213, z którego wywiodła techniczny charakter przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. obligujący do przeprowadzenia jego notyfikacji, Sąd stwierdził, że uzasadnienie wskazanego powyżej orzeczenia nie potwierdza zasadności zarzutów strony. Z wyroku tego wynika, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału – należy do sądu krajowego. Zauważyć jednak należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE. W ocenie Sądu omawianego przepisu nie można uznać w żaden sposób za dyskryminujący przedsiębiorców na gruncie prawa unijnego, ograniczający podstawowe swobody wolnego rynku, czy też ograniczający działalność w zakresie urządzania gier hazardowych, ani też jako ograniczającego popyt na nowe automaty o niskich wygranych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie funkcjonowania na wolnym rynku, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców (w równym stopniu w stosunku do każdego przedsiębiorcy) świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki podatkowej nie miało także wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, gdyż podwyższona stawka dotyczyła tylko już działających automatów i tylko w określonym przedziale czasu, tj. do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, nie wprowadza żadnych ograniczeń dotyczących udzielania zezwoleń urządzania gier tylko w określonych miejscach. Przepis ten nie ustanawia także zbyt restrykcyjnego środka do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności. Zdaniem Sądu, podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i wskutek tego ograniczenie zysków z tego typu działalności, uzasadnione było nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalnie w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że w stosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. W świetle dokonanej powyżej wykładni prawa materialnego Sąd nie powziął żadnych wątpliwości co do zgodności omawianego przepisu z wymienionymi przepisami Konstytucji, stąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, o co wnosi się w skardze. Odnosząc się do argumentacji strony w tym zakresie, podnieść należało – co było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminującego na gruncie przepisów Konstytucji RP. Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił aby konstytucyjne prawa i wolności (w tym prawo własności, swoboda działalności gospodarczej) podlegały we współczesnym państwie różnego rodzaju ograniczeniom, o ile są one uzasadnione potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych (np. porządku publicznego, moralności) i są wprowadzone w drodze ustawy. Sąd nie stwierdził aby wprowadzenie art. 139 ust. 1 u.g.h. naruszało powyższe zasady. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że zwiększenie stawki podatku konieczne było z uwagi na interes całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych również został spełniony. Nie została również naruszona zasada proporcjonalności, gdyż korzyści jakie może uzyskać ogół społeczeństwa z tego tytułu, polegające na zapobieganiu wyżej wskazanym zjawiskom negatywnym, pozostają w proporcji do nałożonego na podatników ciężaru. Ustawa o grach hazardowych nie wprowadziła zakazu urządzania gier na automatach, a ograniczając dostępność do niektórych z nich umożliwiła państwu kontrolę rynku gier zwłaszcza tych, które zagrażają niepełnoletnim. Ponadto, zdaniem Sądu, omawiana regulacja została prowadzona w ramach dopuszczalnej swobody ustawodawcy realizującego politykę gospodarczą państwa, który prawidłowo wyważył interes ogólny i interes przedsiębiorców oraz nie naruszyła ona ani prawa swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej ani prawa własności, jak też nie ugodziła w realizację rozpoczętych przez nią przedsięwzięć. Zauważyć należy, że przyjęcie argumentacji skarżącej w tej ostatniej kwestii, prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, gdyż za każdym razem następują one w trakcie realizacji przedsięwzięć przez podatników. Taki wniosek byłby zbyt daleko idący i nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami równości i obowiązkiem każdego podatnika ponoszenia podatków. Podkreślić nadto należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r., nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). W świetle powyższych rozważań, Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy. Ponadto, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 tej ustawy. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącą w toku postępowania. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było także wielokrotnie już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).