I SA/Sz 822/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 5 września 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: "organ I instancji", "Burmistrz") z 28 sierpnia 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości opłaty targowej za okres od 1 kwietnia 2022 r. do 31 października 2022 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z 28 sierpnia 2023 r. Burmistrz określił G. C. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od dnia 1 kwietnia 2022 r. do 31 października 2022 r. (183 dni) w kwocie [...]zł. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie ilości dni prowadzonej sprzedaży, skierowanie decyzji do osoby niebędącej podatnikiem, bowiem sprzedaż była dokonywana przez K. G. na mocy umowy z dnia 19 marca 2022 r., wydanie decyzji sprzecznej z interpretacją Burmistrza z dnia 31 lipca 2017 r., naruszenie art. 119 a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w zakresie wykładni umowy z K. G. oraz naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji bez dowodów, na podstawie odmów uiszczenia opłaty, błędnej oceny dowodów i nieuwzględnienia zawnioskowanych dowodów. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z deklaracji PIT-28 oraz zawnioskowanych w odwołaniu z dnia 28 lutego 2023 r. SKO decyzją z dnia 25 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W efekcie wniesionej skargi, WSA w Szczecinie wyrokiem z 5 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 509/24 uchyliło decyzję SKO z uwagi na niezbadanie kwestii formalnych. Sąd w wyroku tym stwierdził, że organ nie wykazał, kiedy i komu została doręczona decyzja kasacyjna SKO z 24 maja 2023 r. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji, czy organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji z 28 sierpnia 2023 r., czy prawidłowo korespondencja z tą decyzją organu I instancji została wyekspediowana do strony, a nie do jej pełnomocnika. Ponadto, Sąd powziął wątpliwość co do doręczenia decyzji z 31 stycznia 2023 r. Na kserokopii jednej strony dowodu doręczenia (potwierdzonej za zgodność z oryginałem) widnieje podpis osoby odbierającej w brzmieniu "K. ". Jednak nie ma w aktach podatkowych drugiej strony dowodu doręczenia wymienionej korespondencji, a ten brak nie pozwala ocenić, w jakim charakterze wystąpiła osoba odbierająca, a przede wszystkim, czy była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej. SKO w wyniku ponownego rozpoznania sprawy utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii poruszonych przez WSA w Szczecinie w ww. wyroku wskazując, że decyzja z dnia 31 stycznia 2023 r. została doręczona w dniu 15 lutego 2023 r. pod adresem zamieszkania strony - ul. [...] w L.. Decyzja została odebrana przez L. K. - z potwierdzenia odbioru korespondencji wynika, że doręczenie nastąpiło dorosłemu domownikowi, co dopuszcza art. 149 O.p. Odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego M. F.. Pełnomocnictwo przedstawione przez pełnomocnika, mające cechy pełnomocnictwa ogólnego, zostało złożone wraz z odwołaniem od decyzji z 31 stycznia 2023 r. zawiera dane identyfikujące stronę do akt sprawy. SKO wskazało także, że pełnomocnictwo, jakie wpłynęło do organu odwoławczego nie zostało złożone na formularzu, ustalonym rozporządzeniem z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw. W ocenie SKO, pełnomocnik, który jako adres korespondencyjny wskazał adres widniejący w stopce pisma zawierającego odwołania, został prawidłowo umocowany do działania, w związku z czym to pełnomocnikowi została doręczona decyzja z dnia 23 maja 2023 r. (odbiór decyzji nastąpił w dniu 26 maja 2023 r.) na adres Kancelarii, co odpowiadało żądaniu pełnomocnika. Strona prawidłowości działania organu odwoławczego jak też skuteczności doręczenia decyzji nie zakwestionowała. Decyzja kasacyjna SKO z 23 maja 2023 r. jest ostateczna. Następnie, SKO stwierdziło, że organ I instancji wydał decyzję z dnia 28 sierpnia 2023 r. i doręczył ją wadliwie bezpośrednio stronie w dniu 11 września 2023 r., pomimo, że organ I instancji był w posiadaniu pełnomocnictwa dołączonego do złożonego odwołania, które nie zostało cofnięte przez mocodawczynię, jak i również pozostałe odwołania skarżącej były przesyłane do organu przez ww. radcę prawnego. Dokonując jednak oceny skutków prawnych doręczenia decyzji stronie, SKO nie dostrzegło, by fakt ten miał wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie strona nie zakwestionowała prawidłowości doręczenia decyzji z 28 sierpnia 2023 r. co więcej, odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika w ustawowym terminie. Przechodząc natomiast do kwestii merytorycznych organ odwoławczy powołał regulacje stanowiące podstawę materialnoprawną wydanej decyzji dotyczące zasad naliczania opłaty wynikające z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452), dalej: "u.p.o.l." oraz z uchwały Rady Miejskiej w Międzyzdrojach Nr XLII/480/21 z dnia 30 listopada 2021 r. o wprowadzeniu na terenie Gminy Międzyzdroje opłaty targowej. Następnie SKO wskazało, że wysokość opłaty targowej w rozpoznawanej sprawie za okres od 1 kwietnia 2022 r. do 31 października 2022 r. wynika z prowadzenia sprzedaży towarów ([...] itp.) w obiekcie tymczasowym w postaci namiotu o powierzchni [...] m˛. Według ewidencji gruntów i budynków, K. G. jest właścicielem nieruchomości położonej w [...] ul. [...], ale podmiotem dokonującym sprzedaży była podatniczka, bo to ona figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca, prowadzący sprzedaż i pieczęć jej firmy widnieje w protokole opłaty targowej z 19 kwietnia 2023 r., na dowodach sprzedaży z 25 i 28 października 2022 r. (W. G. C. L.). Organ odwoławczy motywował dalej, że zgodnie z umową podatniczki z K. G. z [...]., K. G. zobowiązał się do zawierania na rzecz podatniczki i za jej zgodą umów sprzedaży towarów dostarczanych przez podatniczkę. W umowie tej strony przyjęły, że; - K. G. będzie dokonywał czynności pośrednictwa; - ceny będzie ustalała podatniczka; - K. G. będzie korzystał z wyposażenia zapewnionego przez podatniczkę i będzie rozliczał się z towaru dostarczanego przez podatniczkę. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż była prowadzona przez podatniczkę. Postanowienia ww. umowy wskazywały, że podatniczka pozostała sprzedawcą towarów w ww. punkcie, a K. G. działał w imieniu i na jej rachunek jako jej pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży z klientami, za co otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji. SKO wskazało przy tym, że organ I instancji dokonał w ramach czynności sprawdzających także zakupów w ww. hali, zauważając, że na otrzymanych paragonach fiskalnych, jako sprzedawca figuruje podatniczka. Zdaniem SKO nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że to K. G. jest podatnikiem opłaty targowej. Odnosząc się do powierzchni, na której prowadzona była sprzedaż, SKO zauważyło, że zarówno powierzchnia z umowy ([...] m˛), jak również z pomiarów ([...]m˛), skutkują taką samą stawką opłaty targowej, gdyż omawiana opłata nie może być wyższa niż wskazana w obwieszczeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 r. (M.P.2021.724), to jest wyższa niż [...] zł. Ponadto według ustaleń organu odwoławczego, sprzedaż była prowadzona przez [...] dni. SKO wskazało, że Inkasenci żądali uiszczenia opłaty targowej za każdy poszczególny dzień i odnotowywali jej brak. W aktach sprawy znajdują się listy sporządzane przez inkasentów, z których wynika w których poszczególnych dniach w okresie kwiecień - październik 2022 r. inkasentom odmówiono uiszczenia opłaty targowej. To, że ewentualne przychody ze sprzedaży wystąpiły jedynie przez [...] dni w powyższym okresie nie ma znaczenia dla ustalenia liczby dni, w których powstał obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego SKO wskazało także, że notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych. W ocenie SKO nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut wskazujący, że nieprawdą jest, jakoby w maju nie była prowadzona sprzedaż - organ odwoławczy nie może bowiem orzec na niekorzyść odwołującego, a tym samym zwiększyć wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Nie ma zatem zdaniem SKO podstaw do kwestionowania liczby dni, w trakcie których dokonywana była sprzedaż. Przy tym organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej nie jest uzależniony do rzeczywiście zawartych umów sprzedaży i ewentualnie osiąganego z tego tytułu przychodu. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej wiąże się nie tylko bowiem z zawieraniem transakcji ale również oferowaniem towarów do sprzedaży. Odnosząc się natomiast do kwestii interpretacji indywidualnej - ta została wydana na wniosek K. G. 31 lipca 2017 r. SKO wskazało, że nie obejmuje ona swoistą ochroną podatniczki, która nie była wnioskodawcą, na rzecz której została wydana ww. interpretacja. W skardze do WSA w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z 5 września 2025 r., reprezentujący skarżącą pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza z 28 sierpnia 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 122 O.p. i art. 197 § 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie zarzutów przesłanek dla uchylenia decyzji organu I instancji dotyczącą sprzedaży w lokalizacji punktu sprzedaży w [...] przy ul. [...] nr [...] (dalej: punkt sprzedaży); naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 zd. 2 i ust. 2b u.p.o.l. wskutek: skierowania decyzji do podmiotu nie będącego podatnikiem opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej przez K. G. na mocy umowy Nr [...] z dnia 19 marca 2022 r., który wykonywał faktycznie czynności sprzedaży; wydania decyzji sprzecznej z interpretacją indywidualną Burmistrza [...] z 31 lipca 2017 r. oraz z wyrokiem NSA w sprawie II FSK 2010/16 utrzymującym w mocy wyrok WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 108/16; c) wydania zaskarżonych decyzji pomimo tego, że od nieruchomości w [...] przy ul. [...] nr [...], na której prowadzona była sprzedaż w budynku, naliczono i pobrano w 2022 r. podatek od nieruchomości od K. G.; d) uznania za wiarygodne i wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji wykazów odmów uiszczenia opłaty targowej w miesiącach kwiecień, czerwiec- październik 2022 r., które nie zawierały oświadczeń osób odmawiających, dat odmów, dokumentacji zdjęciowej faktu prowadzenia sprzedaży i wskutek tego błędnego uznania, iż skarżąca dokonywała sprzedaży podlegającej opłacie targowej w [...] przy ul. [...] nr [...] w okresie od 1 kwietnia do 31 października 2022 r. w ilości [...] dni, choć tą sprzedaż prowadził faktycznie K. G. w ilości [...] dni i on jest podatnikiem opłaty targowej w zakresie ustalonym zaskarżoną decyzją; e) wydania zaskarżonej decyzji obejmującej naliczenie opłaty targowej za dni domniemanego prowadzenia sprzedaży w sytuacji gdy organ nie posiada w tym zakresie żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie przez skarżącą lub faktycznie przez K. G. sprzedaży w [...] przy ul. [...] nr [...], poza dniami sprzedaży udokumentowanymi w protokołach kontroli, notatkach i dowodach zakupu; f) nie przeprowadzenia dowodów osobowych wnioskowanych w odwołaniu z 28 lutego 2023 r. a istotnych dla ustalenia kto dokonywał czynności sprzedaży w punkcie sprzedaży w [...] przy ul. [...] nr [...] i w jakiej ilości dni w okresie od 1 kwietnia 2022r do 31 października 2022 r.; g) oparcia zaskarżonej decyzji na dokumentach "odmowa przyjęcia opłaty targowej", które nie były nigdy przedkładane skarżącej, a zestawienia z okresu kwiecień, czerwiec 2022 r. są dokumentami wystawionymi na I. G., a nie skarżącą; h) błędnej oceny dowodu z oryginału ewidencji sprzedaży w punkcie w [...] przy ul. [...] nr [...], objętej kontrolą KAS w dniu 24 lipca 2022 r.; i) błędnej oceny dowodu z protokół opłaty targowej z 17 maja 2022 r.; j) błędnej oceny dowodu z potwierdzenia zapłaty przez skarżącą podatku od przychodów ewidencjonowanych za miesiące kwiecień-październik 2022 r. w tym za maj 2022 r.; 3) naruszenie art. 199a § 1 O.p. w zakresie wykładni umowy skarżącej z K. G. Nr [...] z dnia [...] r., na mocy której strony tej umowy wyraźnie uzgodniły, iż ich zamiarem jest faktyczne prowadzenie sprzedaży przez K. G., a nie skarżącą, i uznania nie odniesienie się w ogóle przez organ I instancji do treści tej umowy na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zgodnej wydaną przez Burmistrza [...] interpretacją nr [...] wydaną dla sprzedającego K. G.; 4) naruszenie art. 191 O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie i uznanie z naruszeniem art. 15 ust. 1 zd. 2 i ust. 2b u.p.o.l. i ustalenie, że: a) ilości dni prowadzonej sprzedaży w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 31 października 2022 r. i ustalenie, że sprzedaż była prowadzona [...] dni, choć faktycznie była prowadzona [...] dni; b) skarżąca dokonywała sprzedaży w okresie od 1 kwietnia 2022r do 31 października 2022 r. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Odnosząc się do spawy na wstępie konieczne jest uwzględnienie treści art. 153 p.p.s.a., w tym realizacji wskazań wynikających z prawomocnego wyroku WSA w szczecinie z 5 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 509/24, mocą którego Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego i zobowiązał ten organ do ponownego przeprowadzenia w sprawie postępowania, służącego wyjaśnieniu kwestii formalnych związanych ze skutecznością doręczenia stronie z pominięciem pełnomocnika decyzji organu I instancji z 31 stycznia 2023 r., wejściem do obrotu wcześniejszej decyzji kasacyjnej SKO z 24 maja 2023 r., uprawnieniem do wydania decyzji z 28 sierpnia 2023 r. oraz Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, SKO – co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wywiązał się z obowiązków nałożonych ww. wyrokiem WSA z 5 lutego 2025 r. Organ odwoławczy ustalił bowiem jednoznacznie, że decyzja z 31 stycznia 2023 r., została skutecznie doręczona dorosłemu domownikowi pod adresem zamieszkania podatniczki, w trybie art. 149 O.p., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki w aktach sprawy. SKO wyjaśniło także, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione przez ustanowionego pełnomocnika podatniczki, które zostało złożone do akt sprawy i było skuteczne pomimo niezachowania formy formularza według wzoru wymaganego w postępowaniu podatkowym. Wskutek tego – zdaniem organu odwoławczego - decyzja kasacyjna SKO z 23 maja 2023 r. została skutecznie doręczona prawidłowo na adres korespondencyjny pełnomocnika wskazany w stopce pisma zawierającego odwołanie. Przy tym SKO zauważyło, że wykładnia przepisów O.p. w zakresie pełnomocnictwa (w szczególności art. 138e § 3 O.p.) nie nakłada na strony i ich pełnomocników bezwzględnego obowiązku składania do akt sprawy pełnomocnictw szczególnych na wzorze przewidzianych w rozporządzeniu wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Następnie organ odwoławczy potwierdził, że ponowna decyzja organu I instancji z 28 sierpnia 2023 r. została nieprawidłowo doręczona bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w sytuacji posiadania dokumentu pełnomocnictwa przez organ podatkowy, jednakże SKO uznało, że wobec tego, że strona nie zakwestionowała prawidłowości tego doręczenia i złożyła odwołanie od tej decyzji w ustawowym terminie brak jest podstaw do uznania, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Powyższe ustalenia SKO nie budzą wątpliwości Sądu, który w szczególności podziela stanowisko, wynikające z orzecznictwa NSA, że fakt braku doręczenia decyzji zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie nie może wywoływać skutków prawnych, jeżeli miałoby wpływ na wynik sprawy, a więc w szczególności gdyby miało narazić stronę na negatywne skutki, na przykład w zakresie terminowego wniesienia środka zaskarżenia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła – strona (pełnomocnik) złożył w terminie odwołanie od decyzji, w którym nie podniósł zarzutów w zakresie skuteczności doręczenia. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej za okres 1 kwietnia 2022 r. do 31 października 2022 r. od sprzedaży dokonywanej na terenie nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Według skarżącej, podmiotem tym jest właściciel ww. nieruchomości K. G. na podstawie umowy zawartej z nią z [...] r., natomiast - według organów obu instancji - podmiotem tym jest skarżąca, jako sprzedająca, a nie właściciel nieruchomości, który wydzierżawił ten obiekt skarżącej. W sporze powyższym rację należało przyznać organom podatkowym Materialnoprawną podstawę wydanych decyzji stanowiły przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.o.l. zgodnie z którym, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Na terenie [...] obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Międzyzdrojach Nr XLII/480/21 z dnia 30 listopada 2021 r. w sprawie opłaty targowej (Dz.Urz. Zach. Z 2021 r. poz. 5379) o wprowadzeniu na terenie Gminy Międzyzdroje opłaty targowej, na mocy której, zgodnie z § 4 ust. 1-3: "Opłata targowa jest opłatą dzienną. Dowodem uiszczenia opłaty targowej jest druk ścisłego zarachowania z kwitariusza przychodowego, ostemplowanego pieczęcią urzędową. Inkasent dokonując poboru opłaty targowej wydaje pokwitowanie za każdą pobraną kwotę." Stosownie do § 5 ust. 1 ww. uchwały: "Opłata targowa - - liczona jest od zajętej powierzchni sprzedaży, którą stanowi powierzchnia zajęta przez towar oraz powierzchnia niezbędna do prowadzenia sprzedaży, a przy sprzedaży obnośnej - od każdej osoby dokonującej sprzedaży." Wskazania wymaga, że ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej, zauważyć należy, że termin ten interpretować należy zgodnie z ustawową definicją tej umowy, zawartą w przepisie art. 535 k.c. Odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże interpretatora tekstu prawnego zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Okoliczność ta przesądza o tym, że tak samo ważny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który stanowi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tej umowy, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących, o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny), zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Odwołanie się do definicji sprzedaży z art. 535 k.c. nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, gdzie wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 u.p.o.l. stanowi wyraźnie o "dokonywaniu sprzedaży", przyjąć należy, że opłatny targowej nie można pobierać od każdej czynności prowadzonej na targowisku, jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty (por. G. Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). W orzecznictwie podkreśla się także, że termin "dokonywanie sprzedaży" należy rozumieć szeroko, obejmuje on nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/ Łd 1151/09). W każdym zatem przypadku następuje odwołanie do art. 535 k.c., który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W stosunku zobowiązaniowym sprzedaży zatem występują dwie strony umowy: sprzedawca i kupujący. Nie oznacza to jednak, że przy zawarciu umowy sprzedaży nie mogą towarzyszyć także inne podmioty. Rola tych podmiotów może być różna, mogą one wykonywać czynności czysto faktyczne, takie jak eksponowanie towarów, czy też mogą pośredniczyć w zawarciu umowy sprzedaży. Dalej, w celu ustalenia kto dokonywał sprzedaży towarów, w rozumieniu art. 15 u.p.o.l., należy wskazać, że bezspornie właścicielem wyżej wskazanej nieruchomości był K. G.. Na podstawie § 1 ust. 1 umowy nienazwanej z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą oznaczoną jako W. w umowie zwaną jako "L. ", a K. G., w umowie zwanym jako "F. ", postanowiono, że przedmiotem umowy jest prowadzenie przez F. działalności polegającej na dokonywaniu w imieniu własnym na swoją rzecz sprzedaży "Towarów", w rozumieniu § 1 ust. 3 lit. a, tj. wszystkich rzeczy dostarczonych przez L. do "P. " przeznaczonych do sprzedaży na rzecz klientów. P. , w rozumieniu § 1 ust. 3 lit. b, to pomieszczenie użytkowe lub namiot, w którym F. będzie pośredniczył w sprzedaży "Towarów". W umowie tej, liczącej 14 paragrafów, uregulowano wiele kwestii związanych ze sprzedażą towarów należących do firmy L. , pośrednictwem w ich sprzedaży, jak też kwestię terminu rozpoczęcia sprzedaży, obowiązków i praw L. i F. itp. W ocenie Sądu, postanowienia powołanej umowy nienazwanej z [...] r., prawidłowo zostały ocenione przez organy podatkowe, jako nie mające wpływu na ocenę działalności skarżącej w sprawie. Sąd nie stwierdził w tym zakresie zarzucanego naruszenia art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Sądu, przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wobec jednoznacznego stwierdzenia faktu, że to skarżąca dokonywała sprzedaży podlegającej opłacie targowej, badanie treści zawartej umowy co do zamiarów i intencji stron było bezzasadne. Dla oceny, czy określone działanie stanowi sprzedaż w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, jak wyżej wskazano, czy wypełnia znamiona definicji sprzedaży szeroko rozumianej na potrzeby tej ustawy. Zapisy umowy łączącej stronę z jej kontrahentem jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Ocena spełnienia kryteriów ustawy wymaga ustaleń co do rzeczywiście podjętych działań, nie zaś badania zgodnego zamiaru stron i celu umów. Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że na mocy umowy z [...] r. K. G. zobowiązał się do zawierania umów sprzedaży towarów w hali na terenie nieruchomości przy ul. [...] w [...] na rzecz skarżącej, działając w roli pośrednika. Skarżąca - zgodnie z umową - dostarczała K. G. wszelkie towary przeznaczone do sprzedaży, to skarżąca udzielała zgody na rozpoczęcie sprzedaży. K. G. w oparciu o umowę wykonywał jedynie czynności pośrednictwa. Skarżąca natomiast zobowiązała się do dostarczenia towarów na swój koszt do punktu sprzedaży, a także ewidencji sprzedaży, kasy fiskalnej, narzędzi niezbędnych do prowadzenia poprawnej księgowości. K. G. zobowiązał się w umowie do pośredniczenia w sprzedaży towarów należących do podatniczki. Ceny towarów również ustalane były przez skarżącą, która mogła wydawać wiążące polecenia K. G. w zakresie funkcjonowania punktu sprzedaży towarów. Ponadto, SKO ustaliło ponad wszelką wątpliwość, w oparciu o zgromadzone dokumenty w postaci dowodów sprzedaży z 25 i 28 października 2022 r. (paragony fiskalne), na których widnieje pieczęć przedsiębiorcy W. , że sprzedającą była skarżąca. Wykazanej okoliczności skarżąca nie zdołała w jakikolwiek sposób podważyć. Zasadnie zatem ustalono, że K. G. działał w imieniu i na rachunek skarżącej jako jej pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży z klientami, za co otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że podatnikiem opłaty targowej była skarżąca, nie zaś K. G.. Zarzuty jak i argumentacja skargi w podnoszone w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Wskazać w tym miejscu należało nadto, co Sądowi wiadome jest z urzędu, że wzór na podstawie którego została zawarta umowa z [...] r., której ponownej oceny domaga się skarżąca, był modyfikowany w innych sprawach w różny sposób, tak aby skarżąca oraz jej syn – D. C. występowali w różnych konfiguracjach, zarówno jako L. , jak i F. (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 354/16; prawomocny wyrok z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 484/200, prawomocny wyrok z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 579/20, prawomocny wyrok z dnia 8 września 20201 r., sygn. akt I SA/Sz 368/21), jednak okoliczność ta nie uniemożliwiła organom dokonania oceny rzeczywistych relacji wiążących strony tych umów, same zaś umowy nie mogą mieć wpływu na ocenę istniejących w rzeczywistości relacji. Sąd nie podzielił także zarzutu w zakresie ustalenia przez SKO liczby dni prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu, przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie uwzględnił, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej nie jest uzależniony do rzeczywiście zawartych umów sprzedaży i ewentualnie osiąganego z tego tytułu przychodu. Jak słusznie zauważyło SKO obowiązek uiszczenia opłaty targowej wiąże się nie tylko z zawieraniem transakcji, ale również oferowaniem towarów do sprzedaży. Kierując się wyżej wskazanym szerokim rozumieniem pojęcia sprzedaży, która obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą (w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów), zasadnie SKO wskazało, że zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, zaś powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Sąd stwierdził zatem, że organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń liczby dni sprzedaży, co do której powstał obowiązek zapłaty opłaty targowej, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy notatek służbowych inkasentów, z podaniem daty dni, w których odmówiono zapłaty opłaty targowej. Wynika z nich, że odmowa uiszczenia opłaty miała miejsce w [...] dniach w okresie od kwietnia do października 2022 r., zaś twierdzenia skarżącej, że ewentualne przychody ze sprzedaży wystąpiły jedynie przez [...] dni w powyższym okresie nie miały znaczenia dla sprawy. Sąd podzielił również stanowisko, zaakcentowane w zaskarżonej decyzji, że z ww. uchwały Nr XLII/480/21 nie wynika, aby odmowa uiszczenia opłaty targowej wymagała sporządzenia jakiegoś ściśle określonego pod względem formalnym dokumentu, czy przeprowadzania dodatkowych dowodów. Uchwała stanowi jedynie, że dowodem uiszczenia opłaty jest druk ścisłego zarachowania z kwitariusza przychodowego, ostemplowanego pieczęcią urzędową. Przypomnieć należy, w kontekście stawianych w tym zakresie zarzutów, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze, notatki inkasentów, z których wynikały odmowy uiszczenia opłaty targowej sporządzone w okresie od kwietnia do października 2022 r. mogły zostać dopuszczone jako dowód w sprawie i wystarczająco udowodniły fakt prowadzenia sprzedaży przez skarżącą. Dalsze prowadzenie ustaleń i zbieranie dowodów w tym zakresie było zbędne. Sąd zauważa nadto, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (art. 188 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest prawdą twierdzenie zawarte w skardze, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami, na okoliczność prowadzenia przez skarżącą sprzedaży poza dniami faktycznej sprzedaży ujętej w protokołach , notatkach i dowodach zakupu. W kwestii interpretacji z dnia 31 lipca 2017 r. Burmistrza [...], wydanej na wniosek K. G., Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że nie obejmuje ona swoistą ochroną skarżącej bowiem nie była ona wnioskodawcą, na rzecz której została wydana ww. interpretacja. Odnosząc się zaś do przywołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2010/16, dotyczącego interpretacji indywidualnej wydanej przez Wójta Gminy M. na wniosek syna skarżącej – D. C., NSA oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 108/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację, gdyż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ dokonał porównania zapisów umowy łączącej D. C. z L. (która załączona została do wniosku o wydanie interpretacji) ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego i na podstawie tej umowy wywiódł wnioski odmienne, podważające stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku, co było niedopuszczalne. Nadto, we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że zawarł z L. umowę, stanowiącą rozdaj umowy franczyzowej w zakresie sprzedaży przez niego towarów L. . Wskazał również, że na podstawie umowy i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest on podatnikiem opłaty targowej. Zatem, wyrok NSA również nie ma znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, z uwagi na inny stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie. Reasumując, Sąd uznał, że prawidłowo organy wykazały, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty targowej. Przedstawiony przez organy sposób wyliczenia tej opłaty, oparty został na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego. Przepisy ustawy zostały zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie wymagał uzupełnienia. Nadto, organy w toku powadzonego postępowania nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Sąd wskazuje nadto, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Tym samym, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Z opisanych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...]