I SA/Sz 823/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi H. C.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 i 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia H. C.-W. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [....] r. w kwocie [...] zł. W oparciu o stan faktyczny sprawy organ ustalił, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali kontroli mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu nieruchomościami w latach [...]H. C.-W. i jej małżonka Z. W. W okresie tym podatnicy dokonali sześciu transakcji dostaw nieruchomości gruntowych, sprzedając 9 działek gruntu, która według sprzedających odbywała się z majątku osobistego, nie zaś w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nie opodatkowali o kwoty wynikających z tych transakcji, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podzielił poglądu H. C.-W. i uznał, iż dokonując sprzedaży przedmiotowych działek gruntu w rzeczywistości prowadzili działalność gospodarczą w tym zakresie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podatnicy nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha położoną w Ś. - /akt notarialny rep.[...]/. W akcie notarialnym małżonkowie zaznaczyli, że nabycia działki dokonują z majątku dorobkowego na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie. W toku kontroli ustalono, że Wojewoda wyraził zgodę na przeznaczenie na cele nierolnicze między innymi działki gruntu nr [...] w Ś. Rada Gminy Ś. uchwałą z dnia [...]r. Nr [...] uchwaliła zmianę przeznaczenia w/w działki. Małżonkowie W. podzielili następnie działkę nr [...] w Ś. na 61 mniejszych działek nieruchomości gruntowej, w tym 59 o charakterze rezydencjonalnym i dwie z przeznaczeniem na drogę. Podzielone działki o Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zostały sprzedane na podstawie aktów notarialnych Repertorium [...] o Nr [....] z dnia [....]r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...]r, [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...]r. i Nr [...] z dnia [...]r. Organ stwierdził, że zapisy w aktach notarialnych świadczą o tym, że sprzedaż działek dokonana została na cele inne niż rolnicze. Sprzedaż tych działek odbywała się wg organu w sposób profesjonalny, prowadzona była w celu zarobkowym i na własny rachunek Nabywców wyszukiwano poprzez zamieszczanie ogłoszeń w prasie, czyli dla nieograniczonego kręgu podmiotów regularnie przez cały miesiąc [...] i [...]r. Działalność w zakresie obrotu nieruchomościami odbywała się w sposób częstotliwy - wielokrotny, co pozwoliło zakwalifikowanie tych czynności przez organ I instancji do pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik H. C.-W., wniósł zastrzeżenia do czynności kontrolnych pismem z dnia [...]r., w którym dowodzi, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od ich nabycia, w związku z czym nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność kontrolowanych w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nosi znamiona niezbędne zakwalifikowania jej do pozarolniczej działalności gospodarczej. W powołaniu się na art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003, art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej dowiedziono, że kontrolowani spełnili warunki zakwalifikowania wykonywanych czynności do działalności gospodarczej, której przedmiotem było dostarczanie terenów pod budownictwo jednorodzinne. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik H. C.-W. ponownie nie zgodził się z ustaleniami kontroli powtarzając przedstawione wcześniej stanowisko, a ponadto zarzucił kontrolującym brak wyjaśnienia użytych przez ustawodawcę pojęć tj. "sposób zorganizowany" i " ciągły ". Posiłkując się Słownikiem Języka Polskiego, wyd. PWN Warszawa, 1989 - wywodzi, że pod pojęciem "ciągły" rozumie się m. in. "w sposób powtarzający się...", przez wyrażenie "sposób" - rozumie się m. in. "...metodę, formę wykonania...", a przez pojęcie zorganizować - "... ująć w pewne formy, czemuś podporządkować..." . Organ nie podzielił wyjaśnień pełnomocnika podatniczki. Małżonkowie W. w trakcie kontroli przedłożyli rachunki wystawione przez firmę A, za podział działki nr [...] i sporządzenie map do projektowania i dokumentacji ewidencyjno - prawnej w [...]r.- w kwocie [...]zł, i w [...]r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że pomimo, iż rachunek [...] wystawiony został w dniu [...]r. to jednak przyjęto go do ustalenia kosztów uzyskania przychodów roku [...], ponieważ dotyczył inwentaryzacji powykonawczej uzbrojenia wszystkich działek. W dniu [...] r. Z. i H C. - W. złożyli oświadczenia z którego wynika, że nie posiadają rozdzielności majątkowej, a w dniu [...] r. małżonkowie złożyli oświadczenie o tym, że nie posiadają innych rachunków związanych z uzbrojeniem działek. Według obliczeń dokonanych przez organ I instancji łączny koszt uzyskania przychodów przypadający na 1 m2 powierzchni sprzedanych działek wynosi 0,15 zł, a zatem koszty uzyskania przychodów działek sprzedanych w [...] (wynikające z wyliczenia: [...]m2 x 0,15 zł/m2) wyniósł [...] zł. H. C.-W. reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym złożyła odwołanie o powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatniczki zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem odwołującej podział gruntu będącego gospodarstwem rolnym, stanowiącego własność małżeńską oraz sprzedaż podzielonych już działek gruntowych nie mają znaczenia, bowiem po sprzedaży tych działek małżonkowie W. nie będą tych czynności już wykonywać. Przychody ze sprzedaży działek w wyniku podziału gruntów stanowiących gospodarstwo rolne nie mają cech działalności wykonywanej sposób ciągły, powtarzalny i stały. Pełnomocnik wyjaśnił, że grunt o nr [...] znajdujący się w Ś. podatnicy nabyli w [...]r., a sprzedaży 4 działek z 61 uzyskanych z podziału w/w nieruchomości dokonali w [...]r., czyli po upływie okresu 5 lat liczonego od daty nabycia. Dlatego sprzedaż tych działek nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Czynności te nie są kontynuowane, gdyż małżonkowie nie nabywali kolejnych gruntów w celu zapewnienia ciągłości źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy i wniesionego odwołania nie podzielił argumentów pełnomocnika H. C.-W. i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Organ w powołaniu na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 28 ust. 1 i 2art. I art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, a w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej podkreślił, że działalność gospodarcza ma charakter zarobkowy, czyli polega na zdolności generowania zysku. Działalność ta musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokajanie własnych potrzeb osoby jej podejmującej. Według organu odwoławczego działania podatniczki na każdym etapie podejmowania czynności miały charakter zarobkowy, poprzez działania mające na celu zwiększenie wartości działek. Działania poprzedzające sprzedaż, w ocenie organu znacznie wykraczające poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego, przemawiają na istnienie woli osiągnięcia przez podatniczkę korzyści ze sprzedaży tych działek, co jest według organu odwoławczego charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu działalność ta polegająca na sprzedaży gruntów nie jest ani incydentalna, ani sporadyczna. Podjęte przed sprzedażą czynności, podziału działki na mniejsze, wskazują na czynności stałe i planowane i bez znaczenia dla tych czynności pozostaje czas tych działań, jak i fakt, czy podatnik ma zamiar zrealizowania postawionego celu (sprzedaży wszystkich posiadanych działek) podatnik zamierza w przyszłości tego rodzaju działalność kontynuować. Organ odwoławczy dodał nadto, że ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik H. C.-W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej powielił zarzuty stanowiące uprzednio treść odwołania od decyzji organu I instancji, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj.: art.5a pkt 6 i art.l0 ust 1 pkt 3 i art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji błędnie zakwalifikowały przychody ze sprzedaży działek gruntu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik dalej wyjaśnia, że stosownie do dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 5a pkt 6 do ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyjaśnia, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały (w 2003 r.) samodzielnej definicji działalności gospodarczej - art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowił, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Art. 2 ust. l ustawy Prawo działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Pełnomocnik zauważa, że pojęcia te są pojęciami niedookreślonymi. Zdaniem pełnomocnika przychodu ze sprzedaży działek gruntu dokonaną przez małżonków H. C-.W. i Z. W. nie można zaliczyć do działalności handlowej, a zatem i gospodarczej. Nie ma w sprawie żadnego dowodu na potwierdzenie zamiaru wykonywania tych czynności w sposób zorganizowany i ciągły. Małżonkowie dokonali podziału części gruntu należącego do nich gospodarstwa rolnego, tj. części gruntu, które zostały wyłączone Uchwałą Rady Gminy Ś. z działalności rolniczej, a po sprzedaży tych działek, o ile znajdą się na nie nabywcy, czynności tych nie będą wykonywać. Pełnomocnik wskazał nadto, że małżonkowie nie nabyli następnych gruntów z zamiarem ich podziału na mniejsze działki budowlane w celu odsprzedaży. Nadto pełnomocnik uważa, że sprzedaż - nawet kilkakrotna - gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego rodzinnego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży lecz do działalności rolniczej, a więc nie związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą - nie ma charakteru działalności handlowej, a zatem i pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego strona uważa skargę za zasadną. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt. I SA/Sz 528/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy sygn. akt I FPS 3/07, której przedmiotem podobnie jak w niniejszej sprawie była sprzedaż działek gruntu. Sąd postanowieniem z dnia 6 grudnia 2007r. podjął postępowanie w sprawie, albowiem ustały przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Pełnomocnik podatniczki wywodzi, że przychód ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału gruntu nr [...] w Ś. nie powinien być - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznany za przychód z działalności gospodarczej, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży. Organy podatkowe na poparcie swojej tezy, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, posłużyły się definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez którą rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w definicji działalności gospodarczej znalazły już swój normatywny wyraz cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej, czego pełnomocnik H. C.-W. prezentując swoje stanowisko, w kwestii rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych nie uwzględnił. Zdaniem organów podatkowych nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej, nabytej przez stronę skarżącą w [...]roku, w formie kilku mniejszych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej z racji dokonywania tychże czynności. Niesporne jest w sprawie, że Podatniczka zakupiła wraz z mężem nieruchomość rolną w [...]r. na potrzeby działalności wytwórczej w rolnictwie. Skarżąca wystąpiła [...]r. do Zarządu Gminy w Ś. o zgodę na wykorzystanie gruntów na inne cele niż rolnicze. Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia [...]r. przeznaczono działki na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Grunt tj. działkę o nr [...] w Ś. podzielono na 61 mniejszych działek. I takie działki na przestrzeni [...] r. podatniczka zbyła. Na wstępie zauważyć należy, że przez pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej - stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działalności o której mowa w art. 13, a stosownie do art.3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Powołana w Ordynacji podatkowej ustawa Prawo działalności gospodarczej, obowiązująca w 2003r., stanowi w art. 2 ust. 1, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: wytwórca, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi i to w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności. Zatem nie sam fakt nieuwzględnienia obrotu nieruchomościami w przedmiocie działalności gospodarczej w stosownym rejestrze, ale okoliczności sprzedaży przesądzają o trafności lub też nie, przyjętej konstatacji. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej wyłącznie w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, a polegającej na sprzedaży podzielonej działki gruntu bez rozważenia czy w dacie zakupu gruntu w [...] r. był on dokonany na potrzeby działalności gospodarczej, czy był wykorzystywany na potrzeby działalności, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornie nie jest działalnością gospodarczą (działalność handlowa) w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy, która nie została nabyta w celu jej odsprzedaży - a jest to element normatywnej definicji działalności gospodarczej w powołanym art. 5a pkt 6 tej ustawy. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca nabyła wraz z małżonkiem w 1993 r. na współwłasność niezabudowaną działkę, stanowiącą nieruchomość rolną. W momencie zatem nabycia nieruchomość skarżącego była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Powyższa okoliczność, nie podważona przez organy, przemawia za tym, że nabycie w [...] r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych tj. w celu odsprzedaży. Zatem sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku osoby fizycznej (w całości czy podzielonych - podział nie prowadzi do wytworzenia rzeczy), które nie są nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby, bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FSK 3/07). Sprzedaż zatem przedmiotów majątku, które nie są nabyte w celu odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Charakter handlowy może mieć natomiast sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaleń jednak w tym zakresie organ nie poczynił. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jej ust. 2, przychodem z działalności gospodarczej jest również zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji zwrócił uwagę, że podatniczka wraz z małżonkiem zadeklarowali, iż kupno tej nieruchomości dokonane jest na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie, jednakże samo przytoczenie tego faktu nie może przesądzać o zasadności twierdzeń organu, iż podatniczka wykonując czynność sprzedaży działek w okresie późniejszym prowadziła w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarczą. Brak jest również stosownych ustaleń i rozważań organu co do wykonywania przez skarżącą innej działalności zarobkowej - stosownie do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a uznanej przez ustawodawcę za działalność gospodarczą. Przy ponownym zatem postępowaniu organ winien rozważyć czy zakupiony w [...] r. grunt rolny, zakupiony był na potrzeby działalności gospodarczej, czy był wykorzystywany do prowadzonej działalności, czy czynności podatniczki miały charakter działalności zarobkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do ustaleń w uzasadnieniu wskazać jakie ewentualnie okoliczności przemawiają za opodatkowaniem sprzedaży przedmiotowych działek gruntu na zasadzie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) orzeczeniem jak w sentencji.