I SA/Sz 824/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...], ustalającą J. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i ustalił podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej ww. decyzją z [...] ustalił J. R. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta została wydana na podstawie ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego, z których wynikało, że podatnik w badanym roku podatkowym poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się m.in.: koszty utrzymania rodziny w wysokości [...] zł, spłata rat kredytowych z tytułu zakupu samochodu [...] w kwocie [...] zł, różnica pomiędzy kwotą przesłaną przez J. S. na konto podatnika w BZ WBK, a wpłatami przekazywanymi przez niego na rzecz firmy P z tytułu zaliczek na zakup w imieniu J. S. lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, a także zakup samochodu [...] za kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że na ujawnione źródło przychodów J. R. w 2005 r., w łącznej wysokości Ryłowa zł, składało się mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2005 r., ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2004 r., w wysokości [...] zł oraz przychód uzyskany ze sprzedaży odzieży w wysokości [...] zł. Od kwoty stwierdzonej nadwyżki poniesionych wydatków nad ujawnionymi przychodami, wynoszącej [...] zł, organ I instancji w ww. decyzji z [...] ustalił podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, przy zastosowaniu stawki w wysokości 75% - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), [zwaną dalej: u.p.d.o.f.]. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając decyzji - mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), [zwaną dalej: O.p.], w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustalenia organu kontroli skarbowej opierają się błędnych przesłankach, są stronnicze oraz nie uwzględniają wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Odwołujący się zarzucił, iż nie uwzględniono po stronie przychodów podatnika jego oszczędności w kwocie około [...] zł - przechowywanych w domu w walutach obcych - pochodzących z pracy podatnika na budowach w Niemczech w latach 1989-1993, oraz z wygranych w automatach. Równocześnie pełnomocnik podatnika podniósł zarzut niesłusznego zaliczenia do wydatków podatnika poniesionych w 2005 r.: spłaty rat kredytowych z tytułu kredytu zaciągniętego w [...] Bank na zakup samochodu [...]w kwocie [...] zł oraz kwoty [...] zł z tytułu zakupu lodówki, gdyż – jego zdaniem - ustalenia te nie mają żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto pełnomocnik podatnika nie zgodził się z ustaleniem przez organ I instancji wydatków podatnika z tytułu utrzymania rodziny na kwotę [...] zł, wskazując, że od 2004 r. podatnik "tworzył" wspólne gospodarstwo domowe z D. P. i każde z nich na utrzymanie domu przeznaczało po [...] zł rocznie, a ocena organu kontroli skarbowej, iż kwota w tej wysokości jest niewystarczająca na utrzymanie, stanowi subiektywną ocenę organu, nie popartą żadną wiedzą z zakresu badań, jaka kwota jest potrzebna dla zapewnienia utrzymania się rodziny w Polsce. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji, że uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące dochodów z ujawnionych źródeł oraz zgromadzonego mienia w wysokości [...] zł, natomiast - po dokładnej analizie materiałów zgromadzonych w sprawie przez organ kontroli skarbowej - skorygował wysokość faktycznie poniesionych przez podatnika w 2005 r. wydatków o kwotę [...] zł, dotyczącą różnicy między kwotą przesłaną przez J. S. na konto podatnika w BZ WBK, a wpłatami przekazywanymi przez niego na rzecz firmy P. Wyjaśniając tę zmianę, organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia kasowego przepływu środków pieniężnych pomiędzy J. S., J. R. i firmą P wynika, iż niedopłata J. S. w stosunku do kwoty wpłaconej przez J. R.. na konto P w 2005 r. wyniosła [...] zł, a nie [...] zł - jak ustalił organ I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nieprawidłowość ta stanowiła jedynie błąd matematyczny w dokonanych przez organ I instancji wyliczeniach, pozostający bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w kwestii poniesienia przedmiotowego wydatku. Wobec powyższego, organ II instancji ustalił, że podatnik w 2005 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł . Dokonując rozliczenia przychodów [...]zł) i faktycznie poniesionych wydatków ([...]zł) organ II instancji stwierdził, że kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi [...] zł - co skutkowało uchyleniem w całości decyzji organu I instancji oraz ustaleniem wysokości obciążającego J. R. zobowiązania podatkowego za rok 2005 w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż nie uwzględniono po stronie przychodów podatnika jego oszczędności w kwocie około [...] zł (przechowywanych w domu w walutach obcych) pochodzących z pracy podatnika na budowach oraz z wygranych w grach na automatach w Niemczech w latach 1989-1993, organ II instancji uznał ten zarzut za bezzasadny. Uzasadniając taką ocenę, organ wskazał, że podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił faktu posiadania takiej kwoty. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących kwestii osiągnięcia takich przychodów, w tym np. dowodów opodatkowania wynagrodzenia za pracę w Niemczech, a jego ogólnikowe zeznania, kilkakrotnie zmieniane, nie są wiarygodne. Podatnik nie podał precyzyjnie w jakich okresach pracował w Niemczech, w jakim charakterze oraz kto był jego pracodawcą – wskazując jedynie, że były to prace na budowach z wynagrodzeniem ok. [...] marek tygodniowo. Podobnie ogólnikowe, nie poparte żadnymi innymi dowodami, były zeznania podatnika dotyczące przychodów z wygranych w automatach. Również fakt przechowywania tak znacznej kwoty w domu przez okres ok. 12-16 lat, oznaczający zarazem, iż podatnik zrezygnował z odsetek naliczanych od lokat bankowych – w ocenie organu odwoławczego – uzasadniał powyższą ocenę zeznań podatnika. W odniesieniu do deklarowanych przychodów z wygranych w automatach organ dodatkowo zauważył, że podatnik zeznał, iż kwoty wygrane w Niemczech w automatach (w latach 1990-1993) były różne: 50, 100 Euro, a największa jednorazowo wygrana kwota to 900 Euro – tymczasem taka waluta nie znajdowała się jeszcze w obiegu na terenie Niemiec (została wprowadzona w 2002 r.). Ponadto organ wyjaśnił – odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż posiadane konto bankowe uprawdopodabnia fakt zgromadzenia mienia w latach poprzednich - że również analiza posiadanego przez podatnika (wraz z konkubiną) konta bankowego wskazuje, iż na początek 2003, 2004 i 2005 r. na tym koncie nie były przechowywane żadne środki pochodzące ze wskazywanych lat 1989-1993. Organ II instancji uznał także za zasadne stanowisko organu kontroli skarbowej o zaliczeniu do wydatków podatnika poniesionych w 2005 r. spłaty rat kredytowych w kwocie [...] zł, z tytułu kredytu zaciągniętego w [...] Bank na zakup samochodu [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym wynika, iż faktura z dnia 24.07.2003 r. za zakup tego samochodu (na kwotę [...]zł) wystawiona została przez sprzedawcę na podatnika oraz na jego ojca, M. R. Dowody potwierdzające wpłaty gotówkowe w okresie od 28.04.2003 r. do 24.07.2003 r. (łącznie [...] zł) zostały wprawdzie wystawione na Michała R.., jednak wynika z nich, że – poza pierwszą wpłatą na kwotę [...] zł – faktycznym ponoszącym wydatek był podatnik, o czym dowodzi jego podpis jako osoby wpłacającej. Również sprzedawca samochodu do pisma z dnia 08.10.2008 r. dołączył dowody w postaci zapisów "na koncie rozrachunkowym z J. R. za 2003 r.", dotyczącym m.in. zaliczkowych wpłat w kwocie [...] zł z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. Ponadto 23.07.2003 r. podatnik złożył w [...] Bank wniosek kredytowy dotyczący udzielenia kredytu na pozostałą wartość samochodu (powiększoną o prowizję banku w kwocie [...] zł), tj. na kwotę [...] zł. We wniosku podatnik wskazał swoje miejsce zatrudnienia i miesięczny dochód netto, a prawdziwość przedłożonych dokumentów oraz rzetelność tych informacji potwierdził własnoręcznym podpisem pod rygorem odpowiedzialności karnej. Na podstawie ww. wniosku w dniu 24.07.2003 r. została podpisana umowa kredytowa dotycząca udzielenia kredytu na zakup samochodu [...] na powyższych warunkach, pomiędzy [...] Bank, a podatnikiem i jego ojcem. Wg harmonogramu spłat, termin pierwszej raty wyznaczono na dzień 10.08.2003 r., ostatniej zaś w dniu 10.07.2008 r. - z ustaloną kwotą raty [...] zł miesięcznie. Ustalono też, że podatnik zgłosił przedmiotowy samochód do rejestracji na własne nazwisko (jako współwłaściciel), a ww. umowa kredytowa zobowiązywała go solidarnie z ojcem do spłaty zaciągniętego kredytu. Przesłuchany w charakterze strony J. R. zeznał, że zakup samochodu sfinansował w całości jego ojciec. Wprawdzie niektóre raty podatnik spłacał sam, ale po wcześniejszym otrzymaniu pieniędzy od ojca, a gdy pieniądze przelewał z konta, to równoważną temu przelewowi kwotę ojciec mu zwracał. Podatnik stwierdził ponadto, że on był faktycznym użytkownikiem samochodu, ponosząc koszty eksploatacji. Przesłuchany następnie w charakterze świadka w sprawie prowadzonej wobec D. P. podatnik zeznał, iż złożone wyjaśnienia, że to ojciec był kredytobiorcą wydawały mu się prawdziwe - mógł tak wyjaśnić z uwagi na upływ czasu. Zeznał ponadto, iż po dokonaniu wpłat zaliczkowych na zakup samochodu, okazało się że "ojciec jest za stary na uzyskanie kredytu", dlatego kredyt "wziął na siebie". Podatnik wskazał również, że nieprawdziwe dane podane przez niego we wniosku kredytowym, dotyczące miejsca zatrudnienia oraz wysokości uzyskiwanych dochodów, było "wyprzedzone w czasie", gdyż zatrudnienie to miało faktycznie nastąpić w terminie późniejszym. Przesłuchany w omawianej kwestii M. R. zeznał, że to on dał pieniądze na samochód; przed zakupem wpłacił [...] zł gotówką, a [...] zł spłacał ratami. W sumie za ten samochód wpłacił osobiście [...] zł, przy czym nie posiada żadnych dokumentów z tym związanych, bo "zabierał je syn J." i on też jeździł na wszystkie przeglądy i regulował należności z tego tytułu. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo spójności zeznań podatnika, jego ojca i konkubiny, którzy z racji łączących ich relacji rodzinnych zeznawali zgodnie, wskazując M. R.. jako właściciela samochodu, a tym samym osobę, która w całości sfinansowała jego zakup, jednak należy podkreślić, iż to podatnik zgłosił samochód do rejestracji jako współwłaściciel, a umowa kredytowa zobowiązywała go solidarnie z ojcem do spłat zaciągniętego kredytu, on był faktycznym użytkownikiem samochodu i ponosił koszty bieżącej eksploatacji, dokonując przy tym przeglądów samochodu, itp. Ponadto w złożonym w dniu 09.05.2008 r. oświadczeniu podatnik wskazał, że poniesione w latach 2004-2006 wydatki pokrył przychodami pochodzącymi m.in. z otrzymanych z PZU odszkodowań w kwocie około [...] zł z tytułu uszkodzeń samochodów będących w jego posiadaniu. Organ zauważył przy tym, że przedmiotowe odszkodowanie dotyczyło szkód komunikacyjnych omawianego samochodu [...]. Organ odwoławczy wskazał także, iż przekazany przez [...] Bank z dowód zatytułowany "Historia spłat Kredytu numer 51672" wystawiony jest na nazwisko J. R. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie zeznań, iż to jego ojciec przekazywał na rzecz podatnika środki finansowe na spłatę rat kredytu. Również historia (jedynego) rachunku bankowego podatnika za 2005 r. w [...] nie potwierdzała takich faktów. Dokonując weryfikacji zeznań ww. osób w postępowaniu kontrolnym dokonano także ustaleń w zakresie posiadania przez M. R. możliwości finansowych na spłatę rat kredytowych. Z ustaleń wynika, że M. R. utrzymuje się z emerytury, na którą przeszedł w 1981 r. W badanym roku 2005 przychód M. R. z tytułu wypłaconej emerytury wyniósł [...] zł (w skali roku), co daje średniomiesięcznie kwotę [...] zł (przy czym od 1996 r. uzyskiwał on przychody wyłącznie z emerytury). W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że ustalona przez bank na rok 2005 r. miesięczna rata spłaty kredytu wynosiła [...] zł, zatem do dyspozycji M. R.. pozostawałaby kwota [...] zł miesięcznie. Z zeznań M. R.. wynika także, że po roku 2000 wykupił od miasta mieszkanie za kwotę [...] tysięcy, w 2002 r. udzielił pożyczki D. P. w wysokości [...] zł, w 2003 r. wpłacił [...] zł na kupno samochodu [...], a następnie spłacał raty kredytu na ten samochód w łącznej wysokości [...] zł. Organ stwierdził jednak, żez nadesłanej przez bank umowy kredytu wynika, że wpłata gotówkowa dokonana przed zakupem samochodu wyniosła [...] zł, natomiast wysokość kredytu łącznie z jego kosztami, po pomniejszeniu o prowizję banku, wynosiła [...] zł, co daje łączną cenę nabycia samochodu [...] zł, a nie w kwocie [...] zł, jak wskazał ww. świadek. Na uwagę zasługuje też fakt, iż z historii spłat kredytu wynika, że w 2003 r. spłacono go w ratach w łącznej kwocie [...] zł - po uwzględnieniu wpłat gotówkowych w kwocie [...] zł, łączny wydatek z przedmiotowego tytułu w 2003 r. wyniósł [...] zł (przy uzyskanym w tym roku przychodzie M. R.. w wysokości [...] zł), w 2004r. spłata wynosiła [...] zł (przychód [...] zł), w 2005 r. spłata wynosiła [...] zł (przychód [...] zł), natomiast w 2006 r. spłacono pozostałą część kredytu w wysokości [...] zł (przychód [...] zł). Przyjmując za wiarygodne wyjaśnienie podatnika uzyskane w trakcie kontroli należałoby uznać, że M. R. wykupując mieszkanie ([...] zł), udzielając pożyczki D. P. ([...]zł) oraz finansując zakup samochodu [...], w okresie 2002-2006 wydałby łącznie kwotę co najmniej [...] zł. Uwzględniając natomiast okres od 1995 do 2006 r. - na podstawie systemu RemDat, zawierającego między innymi dane z rocznych zeznań podatkowych złożonych przez M. R.., organ I instancji dokonał zestawienia wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, zgodnie z którym dochód netto pozostający do dyspozycji tego podatnika za lata 1995-2006 wyniósł łącznie [...] zł, a więc był niższy od wyżej wskazanych wydatków o kwotę [...] zł. Dążąc do urealnienia powyższych wyliczeń, w oparciu o dane z roczników statystycznych na podstawie przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym dla emerytów za lata 1995-2006, obliczono wielkość wydatków na utrzymanie jednej osoby, która wyraża się łączną kwotą [...] zł. Tak więc realna kwota (w oparciu o powyższe dane), którą mógł dysponować M. R. w latach 1995-2006 wynosi [...] zł, a zatem jest o 142.163,88 zł niższa niż wykazywane (poniesione) przez niego wydatki. Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia podatnika, jego ojca i konkubiny, dotyczące finansowania przez M. R. zakupu w 2003 r., a następnie pokrywania przez niego w latach 2003-2006 spłat rat kredytowych samochodu [...], należy uznać za niewiarygodne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oczywistym jest bowiem, że J. R. nie tylko był współwłaścicielem samochodu [...], faktycznym kredytobiorcą oraz osobą dokonującą wpłat zaliczek na jego zakup, wyłącznym jego użytkownikiem ponoszącym koszty bieżącej eksploatacji, uzyskującym odszkodowania za powstałe szkody komunikacyjne, ale dodatkowo jeszcze - jak z materiałów zebranych w toku prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł za 2006 r. wynika – środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego samochodu w wysokości [...] zł zostały w całości jemu właśnie przekazane. Na ten fakt podatnik sam się powołuje, wskazując źródła pokrycia poczynionych w 2006 r. wydatków. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to, że zakup samochodu [...] w 2003 r. został dokonany ze środków podatnika, natomiast jego ojciec będący (wg dokumentów) współwłaścicielem tego samochodu, nie ponosił wydatków związanych z jego zakupem, czy też eksploatacją. Tym samym spłatę rat kredytu na samochód dokonaną w 2005 r. w wysokości [...] zł, zasadnie zaliczono do wydatków poniesionych przez podatnika w 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że kwestionowany w odwołaniu fakt poniesienia przez podatnika wydatku na zakup lodówki, potwierdzony został wydrukiem z konta bankowego podatnika, z którego wynika, że w dniu 06.10.2005 r. dokonano przelewu środków w wysokości [...] zł na konto I[...] z opisem: "Zapłata za lodówkę J. R.". Odnosząc się do zarzutu podatnika o nieprawidłowym sposobie wyliczania kosztów utrzymania, ustalonych na podstawie danych statystycznych, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym oraz obowiązującym prawie. Biorąc bowiem pod uwagę zeznania podatnika i jego konkubiny D. P., stwierdzające, że od 2004 r. tworzą wspólne gospodarstwo domowe i na utrzymanie trzyosobowej rodziny (syn) każde z nich wydawało rocznie po [...] zł, należałoby przyjąć, że na utrzymanie 3 osobowej rodziny w 2005 r. wydano [...] zł, co daje średnio [...] zł miesięcznie, a w przeliczeniu na osobę kwotę [...] zł, która miałaby - według Strony - obejmować wszystkie części składowe ponoszonych wydatków. Organ zwrócił jednak uwagę, iż do wydatków należy zaliczać m.in. koszt wyżywienia, zakupu odzieży, użytkowania mieszkania i nośników energii, wydatki na zdrowie, transport i łączność, rekreację i kulturę oraz edukację. Po uwzględnieniu ustalonych przez organ I instancji opłat za energię elektryczną i czynsz za lokal mieszkalny, które w 2005 r. wyniosły łącznie [...] zł, na inne wydatki rodziny pozostałaby kwota [...] zł, co w przeliczeniu na jednego członka rodziny wynosiłoby 354,27 zł. Porównując tę kwotę z danymi publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z którymi przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym osób pracujących na własny rachunek kształtowały się w 2005 r. na poziomie 870 zł, organ uznał twierdzenia podatnika za niewiarygodne. Dodatkowo organ zauważył, iż w okresie objętym kontrolą na podatnika oraz jego konkubinę zarejestrowane były co najmniej dwa samochody, których koszt eksploatacji należy zaliczyć do wydatków na utrzymanie rodziny, przy czym jedynie koszty zakupu paliwa do samochodu [...] obliczone szacunkowo przez organ I instancji wyniosły w roku podatkowym 4.833,96 zł. Ponadto środki na utrzymanie rodziny (wskazywane przez podatnika) należałoby dodatkowo pomniejszyć o koszty dojazdu i pobytu w 2005 r. na świątecznym urlopie w Hotelu Gołębiewski w Wiśle w wysokości 2.505 zł. Przy odliczeniu tych dodatkowych kwot od wskazywanej przez podatnika kwoty 20.000 zł, koszty utrzymania rodziny podatnika w 2005 r. wynosiłyby 5.414,80 zł, co daje średniomiesięczny wydatek na poziomie 451,23 zł, a na jedną osobę 150,41 zł. Ponadto kwoty te nie obejmują symulacji wysokości ponoszonych m.in. kosztów wyżywienia, ubrania, edukacji dziecka, leków i szeregu innych wydatków. Mając to wszystko na względzie organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty podatnika dotyczące ustalenia kwoty wydatków na utrzymanie rodziny w sposób domniemany oraz braku przedstawienia przez organy podatkowe dowodów podważających wskazaną przez Stronę wysokość ponoszonych w tym zakresie kosztów. W ocenie organu odwoławczego, w celu uniknięcia wątpliwości i sprzeczności co do zaliczenia określonych wydatków jako kosztów utrzymania rodziny oraz mając na względzie interes podatnika, zasadnie dla ich ustalenia w 2005 r. przyjęto więc dane opublikowane w tym zakresie przez GUS. Według tych danych, roczne wydatki na 3 osoby wyniosły 31.320 zł, a zatem wydatek roczny poniesiony przez podatnika (wg jego oświadczenia: 50% wydatków) wyniósł 15.660 zł. Uwzględniając także fakt odmowy przez podatnika przedłożenia do kontroli struktury części składowych tych wydatków organ odwoławczy stwierdził, że powyższe działanie organów podatkowych - biorąc pod uwagę brak innego kryterium ustalenia przedmiotowych wydatków - jest uzasadnione i opierające się na utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ustalaniu wartości mienia posiadanego przez podatnika na dzień 01.01.2005 r. środków pieniężnych zgromadzonych na ten dzień na rachunku bankowym posiadanym przez Stronę w [...] w wysokości 8.671,18 zł (część przypadająca na podatnika), organ II instancji stwierdził, że na podstawie zebranych dowodów i materiałów organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2004 r. podatnik uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 11.993,24 zł. W związku z tym, postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok zakończyło się wynikiem kontroli z 6 kwietnia 2009 r. Z ustaleń tych wynika, że na dzień 01.01.2004 r. saldo konta J. R.. i D. P. w [...] w K. wykazywało wartość 10.131,37 zł, natomiast na dzień 31.12.2004 r. konto zamknęło się kwotą 17.344,37 zł, tak więc różnica w saldach w 2004 r. wyniosła 7.213 zł. Biorąc pod uwagę, iż stan konta na dzień 31.12.2004 r. był wyższy od stanu konta na dzień 01.01.2004 r., kwotę 7.213 zł zaliczono do wydatków podatnika. Organ zaznaczył przy tym, że dla ustalenia stanu posiadania środków podatnika uwzględniono fakt, iż wymieniony rachunek bankowy jest kontem wspólnym D. P. oraz podatnika. Przyjmując także zgodnie złożone zeznania J. R. i D. P., iż nie są w stanie wskazać, kto i w jakiej wysokości dokonywał wpłat i wypłat na koncie bankowym, oraz biorąc pod uwagę oświadczenie, iż środki na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego ponosili po połowie, dla ustalenia wartości mienia zgromadzonego na rachunku bankowym przez podatnika przyjęto 50% jego wartości, tj. w 2004 r. wydatek w wysokości 3.606,50 zł (7.213zł x 50%). Kwota ta (3.606,50 zł) stanowi część składową poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków w łącznej wysokości 34.448,49 zł, a w konsekwencji miała wpływ na wysokość ustalonej przez organ kontroli skarbowej w wysokości [...] zł nadwyżki przychodów nad wydatkami. Wobec tego, iż na ujawnione źródło przychodów podatnika w 2005 r. (w łącznej wysokości [...] zł), przyjęto m.in. mienie zgromadzone na dzień 01.01.2005 r., ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za rok 2004 w wysokości [...] zł, organ odwoławczy uznał, że zarzut nieuwzględnienia kwoty 8.671,18 zł (stanowiącej 50% wysokości salda rachunku bankowego na dzień 31.12.2004 r.) do wartości mienia podatnika zgromadzonego w latach poprzednich, nie ma oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż kwota ta stanowi część składową mienia ustalonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2004 r. w wysokości 11.993,24 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając tej decyzji, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1) przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, 2) zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając te zarzuty skarżący powołał się na przepis art. 20 ust. 3 up.d.o.f. i wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, przy czym wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą zatem stanowić wielkości ustalonych w sposób dowolny ani domniemany. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe ustalając wydatki na utrzymanie podatnika i jego rodziny posłużyły się niedopuszczalną regułą, w myśl której "wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa" – bowiem ustaliły je w oparciu o dane z rocznika statystycznego, a nie na podstawie dowodów, z których wynikałaby ich wielkość. Organy podatkowe nie udowodniły, że wydatki na utrzymanie rodziny były wyższe niż oświadczona przez podatnika i jego konkubinę kwota 20.000 zł. Skarżący zarzucił również, że w zaskarżonej decyzji jako jeden z elementów porównawczych do określenia realnego poziomu wydatków z tytułu utrzymania rodziny, powołano fakt ponoszenia przez podatnika i jego konkubinę kosztów związanych z eksploatacją co najmniej dwóch samochodów. W ocenie skarżącego argumentacja ta jest nieprawidłowa, gdyż D. P. (konkubina) posiadała samochód, którego koszty eksploatacji i użytkowania zaliczane były do prowadzonej działalności gospodarczej i nie obciążały domowego budżetu. Ponadto w skardze podkreślono, iż ocena organów podatkowych w kwestii wydatków na utrzymanie rodziny jest oceną subiektywną, a nie oceną dokonaną zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p., bowiem kwotę tych wydatków ustalono w sposób domniemany, uznając na podstawie jednostkowego zdarzenia - jakim był pobyt podatnika wraz z rodziną na świątecznym urlopie w Wiśle - że poziom ich życia był ponadprzeciętny. W związku z tym skarżący wskazał, że z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest ustalenie wydatków podatnika - istotnych przy badaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - na podstawie danych statystycznych dotyczących średnich wydatków rodziny, w sytuacji gdy podatnik określił ich wielkość, a organ podatkowy nie przedstawił dowodów podważających tę wysokość. W skardze zarzucono także, iż organy podatkowe przy porównaniu wydatków za rok 2005 i zgromadzonego w tym roku mienia z wartością zgromadzonego mienia w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, nie uwzględniły środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 01.01.2005 r. na rachunku bankowym posiadanym przez niego w [...] w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego, kwota ustalonej przez organy podatkowe nadwyżki wydatków nad uzyskanym przychodem w 2005 r. i posiadanym z lat poprzednich mieniem winna zostać zmniejszona o kwotę 8.671,18 zł stanowiącą połowę ww. środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień 01.01.2005 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi, iż pobyt podatnika wraz z rodziną na świątecznym urlopie w 2005 r. stanowił zdarzenie jednostkowe, bez wpływu na wysokość kosztów utrzymania, organ odwoławczy zauważył, iż oprócz świątecznego wyjazdu w 2005 r., podatnik wraz z rodziną również w 2006 r. poniósł koszty dojazdu i pobytu na świątecznym urlopie w Hotelu [...] w wysokości 3.215 zł oraz koszty pobytu we wrześniu 2006 r. na Lanzarote (Wyspy Kanaryjskie) w wysokości 7.558,49 zł, a więc razem wydatki te wyniosły 10.773,49 zł. Zdaniem organu II instancji – przytoczone fakty potwierdzają ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji o ponoszeniu przez podatnika wydatków ponad przeciętny poziom, które miały znaczny wpływ - uwzględniając oświadczoną przez podatnika kwotę 20.000 zł - na ocenę kosztów utrzymania rodziny, tym bardziej, że w 2006 r. koszty wyjazdów wyniosły 53% kwoty deklarowanej przez podatnika i jego konkubinę na utrzymanie rodziny. W odniesieniu do zarzutu, iż konkubina podatnika posiadała samochód, którego koszty eksploatacji i użytkowania zaliczane były do prowadzonej działalności gospodarczej i nie obciążały domowego budżetu, organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż na nazwisko J. R.. w latach 2005-2006 zarejestrowane były trzy samochody: Potwierdza to zatem argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji, iż podatnik był w posiadaniu (ponosił koszty eksploatacji i użytkowania) co najmniej dwóch samochodów, nie uwzględniając pojazdu zarejestrowanego i użytkowanego przez konkubinę - marki [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Z przepisu tego wynikają zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, oznaczające z jednej strony, iż ciężary i świadczenia publiczne (w tym podatki) ustanawiane w ustawach powinny obciążać wszystkich, spełniających określone wymogi ustawowe, z drugiej zaś, iż nikt nie może uchylać się od ponoszenia takich świadczeń (płacenia podatków). Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli skarbowej) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych w latach poprzednich. Wynika zatem z powyższych przepisów, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany, co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w jego interesie leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z ustaleniem w zaskarżonej decyzji wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, poniesionych przez skarżącego podatnika w roku 2005. W ocenie Sądu ustalenia te są prawidłowe. W sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje wysokości takich wydatków albo gdy podawana przez niego kwota w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wywołuje istotne wątpliwości, organ podatkowy uprawniony jest do ustalenia kwoty takich wydatków na podstawie danych statystycznych, publikowanych przez GUS. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zasadnie organ odwoławczy wykazał, że wskazywana przez podatnika kwota 10.000 zł wydatkowana przez niego w roku podatkowym na omawiany cel, łącznie z taka samą kwotą poniesiona przez konkubinę podatnika, nie mogła pokryć wszystkich wydatków na utrzymanie trzyosobowej rodziny. Przyjęcie wskazywanych przez podatnika kwot oznaczałoby bowiem, że na utrzymanie rodziny podatnika wydawano średnio 1.666,67 zł miesięcznie, a w przeliczeniu na osobę kwotę 555,56 zł.. Zasadnie też organ II instancji zauważył, że do omawianych wydatków należy zaliczać m.in. koszt wyżywienia, zakupu odzieży, użytkowania mieszkania i nośników energii, wydatki na zdrowie, transport i łączność, rekreację i kulturę oraz edukację. Zatem po uwzględnieniu ustalonych przez organ I instancji opłat za energię elektryczną i czynsz za lokal mieszkalny, które w 2005 r. wyniosły łącznie 7.246,24 zł, na inne wydatki rodziny pozostałaby kwota 12.753,76 zł, co w przeliczeniu na jednego członka rodziny wynosiłoby 354,27 zł. Podzielić więc należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, iż takie kwoty w sposób istotny odbiegały od danych opublikowanych przez GUS, wg których przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym osób pracujących na własny rachunek kształtowały się w 2005 r. na poziomie 870 zł, co stanowiło podstawę do uznania twierdzeń podatnika za niewiarygodne. Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, że wyliczone kwoty należy dodatkowo pomniejszyć o koszty eksploatacji samochodów, bowiem w okresie objętym kontrolą na podatnika oraz jego konkubinę zarejestrowane były co najmniej dwa samochody, przy czym jedynie koszty zakupu paliwa do samochodu [...] obliczone szacunkowo przez organ I instancji wyniosły w roku podatkowym 4.833,96 zł. W odpowiedzi na skargę organ, odpowiadając na zarzut skarżącego, organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że w wyliczeniach nie uwzględniał przy tym pojazdu posiadanego przez konkubinę podatnika, używanego przez nią w działalności gospodarczej. W tych wyliczeniach środki na utrzymanie rodziny (wskazywane przez skarżącego) należałoby jeszcze pomniejszyć o koszty dojazdu i pobytu w 2005 r. na świątecznym urlopie w Wiśle, w wysokości 2.505 zł, co oznacza, że przy uwzględnieniu także tych dwóch kwot od wskazywanej przez podatnika kwoty 20.000 zł, pozostałe koszty utrzymania rodziny podatnika w 2005 r. wynosiłyby 5.414,80 zł, co daje średniomiesięczny wydatek na poziomie 451,23 zł, a na jedną osobę 150,41 zł, która musiałaby pokryć m.in. koszty wyżywienia, ubrania, edukacji dziecka, leków i szeregu innych wydatków. W ocenie Sądu, zasadnie więc organ odwoławczy przyjął, że taka kwota nie pokrywałaby potrzeb członków rodziny podatnika w tym zakresie. Uzasadnione było więc przyjęcie w zaskarżonej decyzji danych statystycznych do ustalenia wydatków podatnika na utrzymanie rodziny, tj. przyjęcie kwoty 31.320 zł na utrzymanie trzech osób, a zatem wydatek roczny poniesiony przez podatnika (wg jego oświadczenia: 50% wydatków) ustalony został na poziomie 15.660 zł (zamiast podawanej przez niego kwoty 10.000 zł). Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi, iż w omawianej kwestii organy podatkowe posłużyły się niedopuszczalną regułą, w myśl której "wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa" – bowiem w sposób przekonujący wykazały, że wydatki na utrzymanie rodziny były wyższe niż wskazana przez podatnika i jego konkubinę kwota 20.000 zł. Odpowiadając na zarzut skargi, iż przy porównaniu wydatków za rok 2005 i zgromadzonego w tym roku mienia z wartością zgromadzonego mienia w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, organy podatkowe nie uwzględniły środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 01.01.2005 r. na rachunku bankowym posiadanym wspólnie przez podatnika i jego konkubinę w [...] w kwocie 17.342,37 zł, a tym samym kwota ustalonej przez organy podatkowe nadwyżki wydatków podatnika nad uzyskanym przychodem w 2005 r. i posiadanym z lat poprzednich mieniem powinna zostać zmniejszona o kwotę 8.671,18 zł, stanowiącą połowę ww. środków zgromadzonych na rachunku bankowym, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym wynika bowiem, że w 2004 r. podatnik uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 11.993,24 zł. Ponadto z ustaleń tych wynika, że na dzień 01.01.2004 r. saldo konta J. R.. i D. P. w [...] wykazywało wartość 10.131,37 zł, natomiast na dzień 31.12.2004 r. konto zamknęło się kwotą 17.344,37 zł, zatem różnica w saldach w 2004 r. wyniosła 7.213 zł. Kwotę tę należało więc zaliczyć do wydatków podatnika roku 2004. Uwzględniając przy tym fakt, że wymieniony rachunek bankowy był kontem wspólnym podatnika i jego konkubiny oraz przyjmując ich zgodnie złożone zeznania, iż nie są w stanie wskazać, kto i w jakiej wysokości dokonywał wpłat i wypłat na koncie bankowym, a także biorąc pod uwagę oświadczenie, że środki na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego ponosili po połowie, dla ustalenia wartości mienia zgromadzonego na rachunku bankowym przez podatnika przyjęto 50% jego wartości – zasady tej skarżący nie kwestionuje - tj. w 2004r. wydatek w wysokości 3.606,50 zł (7.213zł x 50%). Kwota ta stanowiła część składową poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków w łącznej wysokości [...] zł, a więc miała też wpływ na wysokość ustalonej przez organ I instancji nadwyżki przychodów nad wydatkami w wysokości 11.993,24 zł. Mając także na względzie fakt, iż na ujawnione źródło przychodów podatnika w 2005 r. (w łącznej wysokości 13.193,24 zł), przyjęto m.in. mienie zgromadzone na dzień 01.01.2005 r., ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za rok 2004 właśnie w wysokości 11.993,24 zł, zasadnie organ odwoławczy uznał, że zarzut nieuwzględnienia kwoty 8.671,18 zł (stanowiącej 50% wysokości salda rachunku bankowego na dzień 31.12.2004 r. – a więc i na 01.01.2005 r.) do wartości mienia podatnika zgromadzonego w latach poprzednich, nie ma oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż kwota ta uwzględniona została (jako jego część składowa) przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2004 r. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa w pozostałych kwestiach będących przedmiotem postępowania podatkowego – nie kwestionowanych w skardze. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).