I SA/Sz 827/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. B. – T."M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], określającą E. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą T. Ż. Ś. "M." B. E. z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych używanych do celów żeglugi za okres od [...] do [...] r. ustalono, że podatnik, nabywając w [...] r. olej napędowy przeznaczony do napędu jednostek pływających [...] w łącznej ilości [...] litrów i zużywając ww. wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie prowadził określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia tej ewidencji. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. i decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, że strona naruszyła przepis art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało bowiem, że w badanym okresie tj. w [...] r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. Ż. Ś. "M." B. E. z siedzibą w [...] dokonał nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, od firmy "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w łącznej ilości [...] litrów. Według organu I instancji, wyroby te powinny być zaewidencjonowane w ewidencji wyrobów zwolnionych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy i ich rozchód powinien być w tej ewidencji dokumentowany. Jednakże w miesiącu [...] r. strona tej ewidencji nie prowadziła a nadto, z oczywistych względów, nie mogła też poinformować pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania, podatnik zarzucił naruszenie: - art. 32 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie, - art. 14 i art. 121 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprawidłowe działanie organu pierwszej instancji polegające na braku poinformowania podatnika o jego prawach i obowiązkach z tytułu prowadzenia działalności jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zdaniem podatnika, na organie podatkowym ciążył obowiązek informowania o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, szczególnie w przypadku gdy informacje te mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Wskazał ponadto, że w trakcie dokonania zgłoszenia, co nastąpiło w dniu [...] r. informował się w organie podatkowym co do konieczności, jak i formy oraz zasad prowadzenia ewentualnych ewidencji na potrzeby podatku akcyzowego. Jednakże - jak podniósł w odwołaniu - nie udzielono mu żadnych wskazówek. Strona w odwołaniu powołała się także na wyroki krajowych sądów administracyjnych, w świetle których na organie podatkowym ciąży obowiązek informowania o prawach i obowiązkach podatnika. Strona powołała się przy tym na treść art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Według odwołującego, nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa interpretacja przepisów). Podatnik powołał się na potwierdzenie powyższego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 188/88, publ. GP 1989, nr 20. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał sposób powstania zobowiązań podatkowych, przytaczając w dalszej kolejności przepisy art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3, ust. 7, ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. Jak wskazał organ, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] r. strona, dokonując u Naczelnika Urzędu Celnego rejestracji w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabyła status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyrobem akcyzowym, będącym przedmiotem wykorzystania przez stronę był olej napędowy, przeznaczony do celów żeglugi, który podatnik nabywał do napędu silnika w posiadanych jednostkach pływających [...], wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do połowu ryb w czasie rejsów rybackich. W miesiącu [...] r. podatnik dokonał nabycia [...] litrów oleju napędowego w temp. 15 °C, oznaczonego i zabarwionego na niebiesko. Przedmiotowy wyrób korzystał z przywileju zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie stwierdzono, że strona dokonując zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nie prowadziła ewidencji tego paliwa, o której mowa w przepisach art. 32 ust. 5 pkt 3 i wbrew dyspozycji art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym nie poinformowała naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. W wyniku analizy materiałów sprawy ustalono, że podatnik w terminie zapewniającym wypełnienie warunku dla skorzystania ze zwolnienia, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji i przed dniem dokonania pierwszej czynności z użyciem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, nie przedstawił ewidencji wyrobów zwolnionych Naczelnikowi Urzędu Celnego celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, a w konsekwencji nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji. Tym samym, zdaniem organu, należało uznać, że w stosunku do oleju napędowego zużytego przez stronę w miesiącu [...] r. nie został wypełniony warunek uprawniający do zwolnienia od akcyzy, wskazany w art. 32 ust 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało powstanie obowiązku podatkowego związku z wykonywaniem czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym a tym samym wbrew twierdzeniu strony organ podatkowy słusznie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. Następnie organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając wydaną decyzję za zgodną z prawem procesowym. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 32 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i nieprawidłowe działanie organu polegające na braku poinformowania podatnika o jego prawach i obowiązkach z tytułu prowadzenia działalności jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. - art. 31 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady proporcjonalności i konstytucyjnej wolności i praw. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że na organie podatkowym ciążył obowiązek informowania o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, szczególnie w przypadku gdy informacje te mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Powołał się na wybrane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące prawidłowości funkcjonowania organów podatkowych. Wskazał ponadto, że w trakcie dokonania zgłoszenia, co nastąpiło w dniu [...] r., informował się w organie podatkowym co do konieczności jak i formy oraz zasad prowadzenia ewentualnych ewidencji na potrzeby podatku akcyzowego. Skarżący uważa, że w przypadku właściwego postępowania organu w stosunku do strony przez udzielenie i wszechstronnej informacji dotyczących praw i obowiązków, nie poniósłby niekorzystnych konsekwencji finansowych określonych w zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał również, że z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek takiego działania organów, które służy pogłębianiu zaufania do nich, a zatem wyczerpującego i należytego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania podatkowego a także organy w toku postępowania muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Dodatkowo skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazując, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia ona ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub też na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Oczywistym jest — jego zdaniem - że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników. Wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU Nr 4/A/2004, poz. 33, s. 465. W ocenie skarżącego, mając na uwadze skutki prawne i finansowe naruszenia przepisów ustawy, właściwym wypełnieniem obowiązków organu wynikających z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej byłoby załączenie do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oświadczenia podatnika o zapoznaniu się i skutkach prawnych art. 32 ust 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r., tak jak ma to miejsce w urzędach skarbowych. W związku z tym skarżący zarzucił organowi podatkowemu zbytni formalizm postępowania oraz niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie znajduje bowiem oparcia w obowiązujących przepisach prawa ani też w materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący, nabywając w [...] r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie (art. 16 ust. 3). Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. W ustępie 3 tego artykułu wymieniono przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, wskazując w pkt 3, że dotyczy ono przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy czym ustawa podkreśla, że zwolnienie stosuje się "wyłącznie" w tych przypadkach. W myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z ust. 7 wymienionego artykułu, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8). Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Stosownie do wskazanych poniżej przepisów art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora), jest zatem: - posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), - przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6 ww. ustawy), - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ww. ustawy), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ww. ustawy), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ww. ustawy). Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Szczegółowe regulacje dotyczące prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, zostały wprowadzone, wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 38 ustawy o podatku akcyzowym, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 23, poz. 251 ze zm.). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W Dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych. Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie wprowadzono w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, szczegółowe zaś regulacje dotyczące jej prowadzenia zostały określone przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. W związku z tym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Skoro zatem skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia, to w celu skorzystania ze zwolnienia tego wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez niego warunków ściśle określonych w ww. przepisach ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, że skarżący w okresie objętym przedmiotową sprawą ([...] r.) nie prowadził ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami. Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek prowadzenia takiej ewidencji spoczywa zarówno na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, zarejestrowanym handlowcu, podmiocie pośredniczącym, jak również na podmiocie zużywającym, prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podmiotem zużywającym, nabył wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Skoro zatem skarżący nie spełnił ustawowych warunków przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to tym samym nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Niedopełnienie wyżej wskazanych warunków uprawniających do nabywania (i korzystania z) oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których katalog zawarty został w przepisie art. 8 ust. 1-5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r.) Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Opodatkowanie nabycia wyrobów akcyzowych przez skarżącego należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważyć należy, że w pkt 1 ust.2 art. 8 objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z naruszeniem wymogów określonych w lit. a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, gdy zostały nabyte przez podmiot używający z naruszeniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. W art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca jako przedmiot opodatkowania akcyzą wskazał użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, zaś w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) - jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organ jest bezsporny. Spór bowiem w istocie dotyczy oceny prawnej dokonanej przez organ tak ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ustalono, co nie jest kwestionowane w tej sprawie, że skarżący nabywał w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej ([...] r.) wyroby akcyzowe, tj. olej napędowy do celów żeglugi. W chwili nabycia ww. oleju (tutaj: w [...] r.) skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust.5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo że był podmiotem, zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a zatem z mocy ustawy o podatku akcyzowym był zobowiązany do prowadzenia ww. ewidencji. Bezsprzecznie zatem zachodzi podstawa do uznania, że skoro skarżący nie spełnił wszystkich warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia od akcyzy, tym samym nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że jest on także niezasadny. Zgodnie bowiem z brzemieniem tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z treści § 2 tego przepisu wynika wyraźnie, że organy podatkowe mają obowiązek udzielać informacji związanych z toczącym się postępowanie a nie udzielać porad w sytuacji, gdy wobec strony nie toczy się postępowanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie w chwili dokonywania przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego nie toczyło się wobec niego żadne postępowanie, te bowiem zostało wszczęte dopiero w dniu [...] r. Ponadto przepis ten ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, LEX nr 1069258). W niniejszej sprawie skarżący zaś takiego związku nie wykazał. W tym miejscu zgodzić się należy z konstatacją organu co do braku obowiązku informowania uczestników obrotu gospodarczego o obwiązujących przepisach prawa w tym podatkowych obowiązkach i wymaganiach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nawet instytucja interpretacji regulowana przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa nie służy informowaniu o obowiązujących przepisach, lecz weryfikacji poprawności przyjętej przez pytającego interpretacji przepisów podatkowych w konkretnych stanach faktycznych. Każdy, kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej, czyni to na własne ryzyko i winien zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem, zarzut naruszenia art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa uznać należy za niemający uzasadnionych podstaw i nie wpływającego na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia przepisu art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym wolność człowieka podlega ochronie prawnej (ust. 1). Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (ust. 3). Powyższy przepis nie znajduje zastosowania w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie, gdyż nie doszło w niej do naruszenia żadnych wolności i praw człowieka. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, stosownie do art. 7 Konstytucji RP. Z uwagi na to, że, że zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie znajdują uzasadnionych podstaw, zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że decyzja organu została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działanie organu w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Sformułowane zaś przez organ na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego tezy stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.