I SA/Sz 828/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce Cywilnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia odpowiedzialności płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych a także orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej z wyżej wymienionych tytułów oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z[...] ., która: 1. określa Spółce Cywilnej ,,D" S. W., R. K. i M. K. wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za[...]. w kwocie [...] zł, 2. określa wysokość nienaliczonej, niepobranej i niewypłaconej przez w/w Spółkę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za[...]. w kwocie [...] zł, oraz za miesiące od[...]. w kwotach po [...] zł miesięcznie, 3. orzeka o odpowiedzialności podatkowej w/w płatnika za niewpłacone zaliczki, 4. orzeka o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników: S. W., R. K. i M. K. za zaległości Spółki z w/w tytułów wraz z odsetkami, 5. umarza postępowanie w pozostałym zakresie (dotyczącym[...].). Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka cywilna ,,D’’ w składzie jak wyżej, w dniu [...] zawarła z P. D. umowę o dzieło na wykonanie Biznes Planu Inwestycji P. Na poczet wynagrodzenia Spółka wypłaciła P. D. zaliczki: w [...] w kwocie [...] zł, oraz w miesiącach od[...]. łącznie [...] zł (po [...]zł miesięcznie), lecz nie wykonała wynikającego z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) obowiązku płatnika naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych zaliczek. Dopiero w rozliczeniu za[...]. w którym nastąpiło odebranie dzieła oraz zapłata reszty wynagrodzenia w kwocie [...] zł, Spółka naliczyła, pobrała i odprowadziła jako płatnik należny podatek dochodowy od całości wynagrodzenia wypłaconego P. D.. Organ podatkowy I instancji powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami, które w sprawie nie występują). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9 , art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle przytoczonych przepisów, w ocenie organu, istotna dla opodatkowania przez płatnika należności wypłaconych P. D. była chwila otrzymania pieniędzy przez podatnika. Spółka dokonując wypłaty części należności (zaliczki) w danym miesiącu obowiązana była jako płatnik pobrać i odprowadzić na rachunek organu podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, o czym stanowi art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. I dlatego powołując się na art. 30 § 1,2,3,4 i 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Spółki za niepobrany podatek od wypłaconych w poszczególnych miesiącach zaliczek na poczet wynagrodzenia P. D. oraz odpowiednio zmniejszył podatek pobrany za [...]przedstawiając szczegółowe wyliczenie. Na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej organ równocześnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników s. c. "D", która została rozwiązana z dniem[...]. za wykazane zaległości Spółki wraz z odsetkami. Od decyzji organu I instancji odwołanie wniósł S. W. zarzucając naruszenie przepisów art. 9 i art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, ze należało opodatkować zaliczki wypłacone przed wykonaniem dzieła. Skarżący podkreślił, że umowa o dzieło z P. D. podlegała szczególnemu unormowaniu zawartemu w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast art. 41 normuje zasady poboru zaliczek na podatek i jako przepis ogólny nie miał tutaj zastosowania. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wynagrodzenie przysługuje wykonawcy dzieła za osiągnięty rezultat, wtedy też uzyskuje on przychód podlegający opodatkowaniu, a nie w chwili otrzymania zwyczajowo wypłaconej zaliczki, która jest świadczeniem zwrotnym i nie może być zaliczona do dochodów, o których mowa w art. 9 ani do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1. Zdaniem skarżącego P. D. uzyskał przychód z umowy o dzieło w[...]. wobec czego płatnik prawidłowo naliczył, pobrał i odprowadził podatek w rozliczeniu za ten miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów odwołania uznając, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy wyjaśnił, ze zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i inne wartości. Natomiast art. 13 pkt 8 stanowi że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (...). Powyższe przepisy odnoszą się do wszystkich otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika środków pieniężnych jakimi bez wątpienia są też wpłacone zaliczki na poczet zawartych umów. Zaliczki takie podlegają opodatkowaniu w chwili ich wypłacenia, gdyż art. 11 nie zawiera katalogu wyłączeń jak to ma miejsce np. w art. 14 ust. 3 u.o.d.o.f. w stosunku do przychodów uzyskanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Spółka obowiązana była pobrać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych zaliczek na poczet wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4 zaliczki na podatek dochodowy w określonej wysokości (w 2003r.- 20%, w 2004r.- 19%). Z jednoznacznej treści tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do wypłat należności (przychodów), o których mowa w art. 13 pkt 8. Momentem decydującym o obowiązku pobrania zaliczki oraz jej wysokości jest moment wypłacenia (pozostawienia do dyspozycji) przychodu, od którego należna jest zaliczka na podatek dochodowy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za uzasadnione i zgodne z art. 115 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za niepobrane zaliczki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie mam bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Stan faktyczny sprawy jest niesporny i – zwięźle go przedstawiając- sprowadza się do tego, że s.c. "D", w której wspólnikiem był skarżący oraz dwie inne osoby, nie pobrała, jako płatnik, zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w[...]. oraz w miesiącach od[...]. należności (zaliczek) na rzecz P. D. z tytułu umowy o dzieło. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 9 ust 1 u.o.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkami, które w sprawie nie występują. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy przychodami są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze (...). Natomiast art. 13 pkt 8 stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (...). Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, i 6 - 9 , a więc m. in. z tytułu umowy o dzieło wykonywanej osobiście, nie w ramach działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3a, tzn. do dnia 20 następnego miesiąca w określonej wysokości (20% i 19%) od dochodu za miesiąc, w którym uzyskali ten dochód. Zaliczka na podatek stanowi świadczenie płacone na konto przyszłego podatku w okresie gdy nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku, a więc – jak w rozpatrywanej sprawie - przed wykonaniem dzieła i przed ostatecznym nabyciem prawa do wynagrodzenia za jego wykonanie, od otrzymanych zaliczek na poczet tego wynagrodzenia. Obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku, gdyż kwoty zapłacone w ramach zaliczki pomniejszą należne zobowiązanie z tytułu podatku. Odpowiednio płatnik, powołany do pośredniczenia przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem, a organem podatkowym (art. 8 Ordynacji podatkowej) zobowiązany został na mocy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. do poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat należności (zaliczek) na poczet wynagrodzenia z tytułu m. in. umowy o dzieło. Trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 11 u.p.d.o.f. nie zawiera katalogu wyłączeń, jak to ma miejsce w art. 14 ust 3 w stosunku do przychodów uzyskanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym Spółka nie miała podstaw, jako płatnik do zaniechania obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat należności (zaliczek) na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło zawartej z P. D.. W konsekwencji zasadne i zgodne z art. 115 Ordynacji podatkowej było orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz o odpowiedzialności byłych wspólników za powstałe zaległości. W tym stanie nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.