I SA/Sz 83/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], zmienioną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzją 6 października 2008r., i określił zobowiązanie podatkowe K.R. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2003. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy m.in. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W zakresie stanu faktycznego ustalono, że K.R. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw ciekłych (oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu płynnego propan - butan) nie zaewidencjonowała we właściwych rejestrach wszystkich faktur dokumentujących zakup w poszczególnych miesiącach 2003 roku gazu płynnego propan - butan i nie zadeklarowała z tego tytułu zakupu gazu w ilości 355.388 litrów zaniżając w ten sposób kwotę należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu. Ustalono, że podatniczka nie wykazała do opodatkowania także pewnej ilości gazu płynnego, co do zakupu którego faktury były wprowadzone do ewidencji (odpowiednio 14.160,45 litrów i 15 szt. butli turystycznych). Obciążenie podatkowe z tego tytułu wyniosło łącznie za 2003r. [...]. W zakresie dotyczącym sprzedaży oleju opałowego oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono ustalono, że podatniczka nie pobierała od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Wymóg pobierania takich oświadczeń wynikał z § 6 powołanego rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002r. i był to warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 tego rozporządzenia. Brak stosownych oświadczeń uzasadniał odpowiednie zastosowanie § 5 w związku z § 6 ust 5 omawianego rozporządzenia. Obciążenie podatkowe z tego tytułu wyniosło łącznie za 2003 rok [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca, tak jak w odwołaniu od decyzji I instancji, zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u. o VAT) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz naruszenie § 6 ust. 1 i 5 w zw. z § 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002r., jak również naruszenia art. 2, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji R. P. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że konstrukcja art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u. o VAT wskazuje, że obowiązek w podatku akcyzowym powstaje dopiero wtedy, gdy sprzedany olej opałowy zostanie przeznaczony na cele inne niż opałowe. Zdaniem skarżącej żaden przepis obowiązujący w 2003r. nie wyjaśniał co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczenie na cele inne niż opałowe", wobec czego uznała, że o tym czy olej jest przeznaczony na cele opałowe czy na inne cele decyduje sprzedawca w chwili sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że z chwilą sprzedaży olej "wychodzi" spod władztwa sprzedawcy i nie może on ponosić odpowiedzialności za to, że kupujący, pomimo tego że zakupił olej opałowy, wykorzysta go w innym celu. Skarżąca zaznaczyła, że dokonywała sprzedaży zawsze wyłącznie z przeznaczeniem na cele opałowe. Zdaniem skarżącej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie jest i nie może być równoznaczne z uznaniem, że przeznaczenie oleju jest inne niż opałowe. Z kolei zarzut naruszenia wskazanych przepisów rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002r. skarżąca uzasadniła tym, że ustawa o VAT nie upoważniła Ministra Finansów do określenia przesłanek, które podatnicy musieliby spełnić aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Powyższe przemawia za naruszeniem wskazanych przepisów Konstytucji R.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń jak również prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów wyciągając z nich poprawny wniosek, że brak oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wywołał skutek w postaci utraty przez sprzedawcę - skarżącą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca sprzedając w 2003r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stając się tym samym podatnikiem tego podatku, co wynika z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednakże Minister Finansów działając na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 u. o VAT w rozporządzeniu z 22 marca 2002r. zwolnił od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podatników sprzedających olej opałowy na cele inne niż opałowe (§12 ust. 1 pkt 1). Równocześnie w rozporządzeniu tym Minister Finansów określił warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podatkowego stanowiąc w § 6, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1, a wiec m.in. oleje opałowe wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, obowiązany jest do uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (ust. 1 pkt 1 i 2) i zawierających inne dane wymienione w ust. 2 tego przepisu. W ust. 4 § 6 przewidziano obowiązek podatnika do przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2 w okresie 5 lat od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono, natomiast w ust. 5 § 6 przewidziano, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, co oznaczało konieczność opodatkowania oleju opałowego sprzedanego bez wymaganego oświadczenia według stawek przewidzianych w sytuacji gdy olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe. W sytuacji takiej, zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla podatników sprzedających te wyroby powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. W świetle powołanych przepisów za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że warunkiem koniecznym skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 rozporządzenia M.F z 22 marca 2002r. było uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Ustawodawca uzależnił w ten sposób możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego zapewniając równocześnie organom podatkowym możliwość weryfikacji tego oświadczenia u nabywców. Brak wymaganego oświadczenia skutkować musi uznaniem, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Należy podkreślić, że z woli ustawodawcy dokument ten - oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, ma szczególne znaczenie dowodowe i nie może być zastąpiony innymi dowodami a już w żadnym razie - jak chce skarżąca- jej przekonaniem, że zawsze sprzedawała olej na cele opałowe. Nie zachodzi też sprzeczność § 6 rozporządzenia M.F. rozporządzenia z 22 marca 2002 r. ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji R.P. Przepis ten nie określa, niezależnie od ustawy, nowego podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku, lecz określa jedynie warunki zwolnienia, które ma charakter fakultatywny i stanowi odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Nie wpływał więc w żaden sposób na powstanie w stosunku do skarżącej nowego obowiązku podatkowego, lecz wskazywał jedynie warunki, których spełnienie uprawniałoby ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W świetle niespornych okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca sprzedając olej opałowy nie pobierała od nabywców wymaganych oświadczeń o jego przeznaczeniu, tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, że olej został sprzedawany na inne cele niż opałowe, co uzasadniało obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym. Odmienne stanowisko wyrażone w skardze nie ma uzasadnienia prawnego jak również sprzeczne jest z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem. Nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.